沈春麗

本次政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息列報(bào)產(chǎn)生較大的影響，從準(zhǔn)則修訂內(nèi)容看，更加與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助趨向一致，繼續(xù)保持了收益法處理，但新準(zhǔn)則將原來(lái)的總額法，修訂為凈額法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨于一致，但對(duì)于政府補(bǔ)助的性質(zhì)定義仍未作實(shí)質(zhì)行的變化，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理一直是有不同意見(jiàn)的，包括資產(chǎn)法與收益法，收益法中的總額法和凈額法，本文將通過(guò)新準(zhǔn)則方法的運(yùn)用闡釋政府補(bǔ)助列報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。

一、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景分析

政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以修訂，其背景有三，其一是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性，有利于境外投資者使用境內(nèi)公司的財(cái)務(wù)信息；其二筆者認(rèn)為是技術(shù)上的問(wèn)題，既然準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助清晰的區(qū)分為與收入相關(guān)、與資產(chǎn)相關(guān)，特別是政府補(bǔ)助本身就具有這樣一個(gè)傾向性，是扶持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的某個(gè)方面，是可以具體化，這樣通過(guò)技術(shù)調(diào)整，可以將收入與成本列示與企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)部分相匹配，不至于虛增收入和成本；其三是政策背景，中國(guó)產(chǎn)業(yè)政策在推動(dòng)中國(guó)企業(yè)發(fā)展特定領(lǐng)域起到了非常巨大的作用，但因?yàn)樵瓬?zhǔn)則在營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目披露，在上市公司披露方面顯得尤為突出，特別是一些高新技術(shù)企業(yè)，盈利的主要來(lái)源為政府補(bǔ)助，近年來(lái)新能源推廣應(yīng)用政府補(bǔ)貼更加巨大，最大時(shí)占到銷售價(jià)格的70%由政府補(bǔ)貼，這樣一個(gè)規(guī)模顯然將政府補(bǔ)貼推向一個(gè)決定行業(yè)走向的一個(gè)風(fēng)口，那么這個(gè)行業(yè)是否還可以體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，會(huì)不會(huì)面臨國(guó)際社會(huì)的質(zhì)疑。

二、新舊政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的主要變化比較

新舊準(zhǔn)則變化主要體現(xiàn)在對(duì)政府補(bǔ)助列報(bào)的方法，原準(zhǔn)則是按總額法，新準(zhǔn)則是按凈額法，其主要差異是總額法將政府補(bǔ)助與相對(duì)應(yīng)的收入或成本項(xiàng)目均單獨(dú)列示，而凈額法是將政府補(bǔ)助修正收入或成本項(xiàng)目，以企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)列示。核算上對(duì)原準(zhǔn)則規(guī)定政府補(bǔ)助統(tǒng)一在營(yíng)業(yè)外收入科目項(xiàng)目下核算，列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之外，單純從披露角度看，是有利于將政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的影響明確予以體現(xiàn)，另外收入成本列報(bào)也體現(xiàn)了公允價(jià)值的收入與成本。新準(zhǔn)則規(guī)定政府補(bǔ)助按其性質(zhì)分別列報(bào)，與收入相關(guān)的，體現(xiàn)政府購(gòu)買服務(wù)性質(zhì)的需要計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，其他則計(jì)入其他收益，與成本相關(guān)的，例如燃油補(bǔ)貼，則沖減燃油成本，如與資產(chǎn)相關(guān)的，則沖減資產(chǎn)折舊。因此新準(zhǔn)則各加側(cè)重企業(yè)實(shí)際獲得或?qū)嶋H承擔(dān)的收入與成本，政府補(bǔ)助對(duì)收入和成本值進(jìn)行修訂。

三、新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析

首先國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義是不同的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分了政府援助與政府補(bǔ)助，而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅定義了政府補(bǔ)助，并未將政府援助與政府補(bǔ)助予以區(qū)分，新舊準(zhǔn)則在這方面并未實(shí)質(zhì)性改變。

其次政府補(bǔ)助確認(rèn)方法基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，全部采用收益法確認(rèn)，只是與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助入賬方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表遞延收益，在資產(chǎn)使用期間按使用壽命調(diào)整固定資產(chǎn)折舊計(jì)入收益。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法有兩種，方法一是是將政府補(bǔ)助在遞延收益中核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并在該資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收益；方法二是，在初次確認(rèn)時(shí)，將資產(chǎn)賬面金額剔除政府補(bǔ)助，按凈額列示，以后期間并通過(guò)減少折舊費(fèi)的方式，在應(yīng)折舊資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)將補(bǔ)助確認(rèn)為收益。

四、新舊準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則依然延續(xù)了收益法的處理，因此新準(zhǔn)則變化主要影響的是損益表的結(jié)構(gòu)，而不影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。同時(shí)按新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助確認(rèn)實(shí)務(wù)上以收到確認(rèn)收入，按現(xiàn)行凈額法確認(rèn)則會(huì)出現(xiàn)收入或成本項(xiàng)與政府補(bǔ)貼無(wú)法配比，因此會(huì)影響本期與上期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的可比性，即使是總額法下依然存在此差異，但總額法下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)是可比的。鑒于此筆者認(rèn)為，政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與核算方法、列報(bào)方法存在一定的矛盾性，如果收入或成本的發(fā)生時(shí)點(diǎn)與政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相一致，那么凈額法可以提高會(huì)計(jì)信息的配比性，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與相應(yīng)收入成本發(fā)生時(shí)點(diǎn)不一致，那么反而會(huì)嚴(yán)重影響當(dāng)期會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

五、新舊準(zhǔn)則對(duì)稅務(wù)處理的影響

按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助需要對(duì)收入、成本進(jìn)行修訂，那么目前增值稅法并未出臺(tái)相關(guān)的配套政策，針對(duì)政府補(bǔ)助涉稅問(wèn)題予以明確。特別是與購(gòu)買服務(wù)存在一定模糊界限部分，與收入相關(guān)政府補(bǔ)助列入營(yíng)業(yè)收入，是否需要繳納增值稅，如果繳納增值稅勢(shì)必政府對(duì)企業(yè)補(bǔ)貼規(guī)模會(huì)減少，一部分變成財(cái)政收入，那么一邊做財(cái)政支出、一邊增加財(cái)政收入，似乎不符合政府補(bǔ)助的邏輯。如果不征稅那么增值稅管理面臨混亂一面，以后企業(yè)營(yíng)業(yè)收入需要拆分應(yīng)收收入與非應(yīng)稅收入，在征收管理方面帶來(lái)不便。與成本相關(guān)的沖減折舊和成本項(xiàng)目，那么相對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣？也需要稅務(wù)征收管理方面予以明確。

六、實(shí)務(wù)需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題分析

通過(guò)上面的分析，筆者認(rèn)為，政府補(bǔ)助修訂還需要完善以下幾方面的內(nèi)容，第一是政府補(bǔ)助分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更加具體，與收入相關(guān)、與成本相關(guān)和與資產(chǎn)相關(guān)概念過(guò)于模糊，例如與收入相關(guān)何時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入何時(shí)計(jì)入其他收益，而且新增的報(bào)表科目其他收益又代表什么意義，是專門(mén)為政府補(bǔ)助設(shè)置的還是會(huì)計(jì)列報(bào)的需求，會(huì)不會(huì)因政府補(bǔ)助的列報(bào)變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可讀性、客觀性、科學(xué)性受到影響。第二點(diǎn)是如果政府補(bǔ)助涉及的稅務(wù)問(wèn)題不能準(zhǔn)確的把握勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)納稅、稅收征管方面帶來(lái)混亂，不利于企業(yè)健康發(fā)展，不利于稅收政策的嚴(yán)謹(jǐn)性，規(guī)范性。第三點(diǎn)在凈額法下如何配比政府補(bǔ)助與相應(yīng)收入成本確認(rèn)時(shí)點(diǎn)非常重要，如果不能將政府補(bǔ)助確認(rèn)與收入成本確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相統(tǒng)一，勢(shì)必影響現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，甚至披露的當(dāng)期損益會(huì)與實(shí)際情況背道而馳，那么這一點(diǎn)是否與政府補(bǔ)助修訂的初衷相違背，值得深思。

七、結(jié)論及建議

綜上分析，筆者認(rèn)為政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂，無(wú)論從修訂的背景，理論基礎(chǔ)，還有實(shí)務(wù)操作，均進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面還需要進(jìn)一步的探討，是否可以秉持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配比性原則，需要在理論層面深入地探討，避免因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在大幅波動(dòng)，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。