賴秋萍

黨的十九大報(bào)告提出了我國(guó)2020年到本世紀(jì)中葉的奮斗目標(biāo)，關(guān)于國(guó)家治理體系和治理能力建設(shè)的奮斗目標(biāo)是：到2035年“各方面制度更加完善，國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化基本實(shí)現(xiàn)”，到本世紀(jì)中葉“實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我們應(yīng)當(dāng)深入研究影響國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)和影響因素，突出重點(diǎn)，加快建設(shè)，將新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)事業(yè)推進(jìn)到新的水平。

稅務(wù)監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督都是國(guó)家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的重要組成部分。稅務(wù)監(jiān)督的主要形式是稅務(wù)稽查，它是由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)稽查對(duì)象履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況及其他涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的檢查和處理活動(dòng)，它是國(guó)家稅務(wù)管理活動(dòng)的重要組成部分；財(cái)務(wù)審計(jì)是指依法設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支情況進(jìn)行的專(zhuān)門(mén)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)。由于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)與財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)在性質(zhì)、職權(quán)及目標(biāo)等方面存在很大差異，雙方在履行工作職責(zé)過(guò)程中獲得的信息自然互不相通、互不分享，這與完善國(guó)家治理體系，提高國(guó)家治理能力的目標(biāo)要求不符。筆者認(rèn)為，雖然稅務(wù)稽查與財(cái)務(wù)審計(jì)有諸多差異，但也存在諸多共性，多年以來(lái)，這些共性沒(méi)有引起稅務(wù)稽查部門(mén)和審計(jì)部門(mén)的足夠關(guān)注和重視。我們有必要研究二者之間的共性，探索雙方建立信息共享機(jī)制的紐帶或連接點(diǎn)，尋找稅務(wù)稽查與財(cái)務(wù)審計(jì)在一定程度上實(shí)現(xiàn)信息共享的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐突破口。如果整合雙方的信息資源，實(shí)現(xiàn)信息共享對(duì)雙方都是“互利互惠”的事情，這將大大提高稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，更好地為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化服務(wù)。

一、稅務(wù)稽查與財(cái)務(wù)審計(jì)的差異分析

(一)執(zhí)行主體差異

稅務(wù)稽查工作的執(zhí)行主體是稅務(wù)稽查局及其稅務(wù)稽查人員，執(zhí)行主體性質(zhì)是單一的；財(cái)務(wù)審計(jì)的執(zhí)行主體可以是中央和地方各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員，也可以是部門(mén)、單位內(nèi)部審計(jì)組織及審計(jì)人員，還可能是接受委托進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也就是說(shuō)財(cái)務(wù)審計(jì)執(zhí)行主體的性質(zhì)并非是單一的。

（二）工作目標(biāo)差異

工作目標(biāo)是指行為主體實(shí)施某項(xiàng)職務(wù)行為最終希望達(dá)到的目的或取得的效果。在涉稅法律、法規(guī)中并沒(méi)有關(guān)于稅務(wù)稽查工作目標(biāo)的專(zhuān)門(mén)表述，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)程》）第2條關(guān)于稅務(wù)稽查工作任務(wù)的規(guī)定，可以將稅務(wù)稽查工作的目標(biāo)概括為“通過(guò)查處稅收違法行為，促進(jìn)公民和組織依法納稅，保障國(guó)家稅收收入的實(shí)現(xiàn)”；財(cái)務(wù)審計(jì)的目標(biāo)因執(zhí)行主體的性質(zhì)不同而不同。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的工作的目標(biāo)是通過(guò)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展；內(nèi)部審計(jì)組織實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)的工作目標(biāo)是通過(guò)審查和評(píng)價(jià)組織的財(cái)務(wù)收支及相關(guān)活動(dòng)的適當(dāng)性，促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值并實(shí)現(xiàn)目標(biāo)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?？梢?jiàn)，稅務(wù)稽查工作的目標(biāo)與財(cái)務(wù)審計(jì)工作的目標(biāo)有較大差異。

（三）依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)差異

稅務(wù)稽查工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是稅收實(shí)體法和稅收程序法，標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)別比較清楚，都是“稅法”的范疇；財(cái)務(wù)審計(jì)工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)比較復(fù)雜。審計(jì)人員主要以財(cái)政、稅收、會(huì)計(jì)方面的法律、法規(guī)和規(guī)章為準(zhǔn)繩，對(duì)被審單位財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合法性進(jìn)行判斷并作出審計(jì)結(jié)論。財(cái)務(wù)審計(jì)工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)有兩類(lèi)，一類(lèi)是法律、法規(guī)和規(guī)章標(biāo)準(zhǔn)，如《預(yù)算法》、《會(huì)計(jì)法》、涉稅法律、法規(guī)及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門(mén)規(guī)章及其他規(guī)范性文件，適用于用于對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的合法性、合規(guī)性進(jìn)行判斷，另一類(lèi)是國(guó)家審計(jì)署和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)團(tuán)體分別為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員、會(huì)計(jì)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)組織及內(nèi)部審計(jì)人員制定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，如《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》等38項(xiàng)準(zhǔn)則及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南、《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》及21項(xiàng)具體準(zhǔn)則等。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)中既包涵了稅務(wù)稽查標(biāo)準(zhǔn)，又比稅務(wù)稽查標(biāo)準(zhǔn)更寬泛，財(cái)務(wù)審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也比稅務(wù)稽查工作標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容更細(xì)致更具體。

（四）項(xiàng)目來(lái)源差異

稅務(wù)稽查項(xiàng)目主要由稅務(wù)稽查局專(zhuān)設(shè)的選案部門(mén)對(duì)案源信息進(jìn)行集體研究后確定，選案部門(mén)的“選案”是稅務(wù)稽查項(xiàng)目的主要來(lái)源。一般說(shuō)來(lái)，在對(duì)被稽查對(duì)象實(shí)施檢查前，稅務(wù)稽查人員可能已經(jīng)掌握了被稽查對(duì)象具有稅收違法行為的某些線索或信息。

財(cái)務(wù)審計(jì)的項(xiàng)目來(lái)源較為復(fù)雜。依據(jù)《審計(jì)法》和《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，凡是屬于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督范圍的單位、項(xiàng)目和資金，審計(jì)機(jī)關(guān)都可以對(duì)其財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)一般是通過(guò)調(diào)查各方面的審計(jì)需求后選擇審計(jì)項(xiàng)目，編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。被列入年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的審計(jì)項(xiàng)目有很大部分是屬于常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督范疇，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)前可能并沒(méi)有獲得被審計(jì)單位存在違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的信息或線索。所以，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象與稅務(wù)稽查對(duì)象的性質(zhì)是不一樣的。

內(nèi)部審計(jì)組織的審計(jì)項(xiàng)目來(lái)源具有很大的不確定性，它主要由該組織的治理層或管理層根據(jù)組織的總體目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略確定內(nèi)部審計(jì)的具體監(jiān)督領(lǐng)域。一般說(shuō)來(lái)，組織的治理層或管理層對(duì)本部門(mén)、本單位及下屬單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的審計(jì)需求是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的主要來(lái)源。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的項(xiàng)目來(lái)源于被審單位的委托。我國(guó)《公司法》、《證券法》、《上市公司信息披露管理辦法》等法律、法規(guī)和規(guī)章中明確要求年度財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的企業(yè)，都要委托會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，都希望取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告。一般說(shuō)來(lái)，國(guó)有企業(yè)、外商投資企業(yè)、上市公司及從事金融、證券、期貨業(yè)務(wù)的公司委托會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是會(huì)計(jì)事務(wù)所主要的財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目來(lái)源。

（五）成果形式差異

稅務(wù)稽查成果的形式是多樣化的，主要有稅務(wù)稽查報(bào)告、稅務(wù)稽查審理報(bào)告、稅務(wù)處理決定書(shū)、稅務(wù)行政處罰決定書(shū)、不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)、稅務(wù)稽查結(jié)論、涉嫌犯罪案件移送書(shū)等。稅務(wù)稽查工作結(jié)束時(shí)，稽查項(xiàng)目組在對(duì)稅務(wù)稽查工作底稿及相關(guān)證據(jù)材料進(jìn)行鑒定與綜合分析后制作稅務(wù)稽查報(bào)告；檢查部門(mén)將審核后的稅務(wù)稽查報(bào)告和稅務(wù)稽查工作底稿及相關(guān)證據(jù)材料交審理部門(mén)。審理部門(mén)區(qū)別稽查結(jié)果的具體情況分別作出稅務(wù)處理決定書(shū)、稅務(wù)行政處罰決定書(shū)、不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)、稅務(wù)稽查結(jié)論。如果稅收違法行為涉嫌犯罪，填制涉嫌犯罪案件移送書(shū)，經(jīng)批準(zhǔn)后移送公安機(jī)關(guān)。

財(cái)務(wù)審計(jì)的成果形式相對(duì)單一，主要是審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定書(shū)。在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)人員完成審計(jì)取證工作后，由審計(jì)組撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告初稿提交給派出審計(jì)組的審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告初稿審定以后，出具審計(jì)機(jī)關(guān)的正式審計(jì)報(bào)告。如果審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，需要作出處理處罰決定，則會(huì)出具審計(jì)決定書(shū)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組織的財(cái)務(wù)審計(jì)成果形式主要是審計(jì)報(bào)告。

（六）特定檢查權(quán)差異

1.關(guān)于查詢銀行存款權(quán)利

稅務(wù)稽查人員在履行了法定審批手續(xù)后，可以向相關(guān)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人的存款賬戶和稅務(wù)違法案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。

審計(jì)機(jī)關(guān)只能查詢被審計(jì)單位在金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶和被審計(jì)單位以個(gè)人名義存儲(chǔ)在金融機(jī)構(gòu)的公款，如果想查詢與被審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)人員的儲(chǔ)蓄存款是沒(méi)有法律依據(jù)的。內(nèi)部審計(jì)組織一般無(wú)權(quán)查詢被審計(jì)單位在金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶；注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，雖然可以依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，向被審單位的開(kāi)戶銀行函證被審單位的銀行存款和借款，但對(duì)于被函證的銀行及相關(guān)金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)銀行業(yè)保密規(guī)則與慣例，不愿意積極配合函證的情況，現(xiàn)行法律法規(guī)中并沒(méi)有強(qiáng)制性要求和懲戒規(guī)定。因此，在財(cái)務(wù)審計(jì)中審計(jì)人員的銀行存款賬戶查詢權(quán)比稅務(wù)稽查人員要小。

2.實(shí)施資產(chǎn)保全的權(quán)利

稅務(wù)稽查人員可以采取“查封、扣押、凍結(jié)”等稅收保全措施，稅收保全措施的期限最長(zhǎng)可以達(dá)到6個(gè)月，這對(duì)于防范稅收收入流失，確保國(guó)家稅款安全具有重要意義；稅務(wù)稽查人員憑《凍結(jié)存款通知書(shū)》，就可以要求銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人賬戶上相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，不需要向人民法院提出申請(qǐng)。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)法定程序批準(zhǔn)也有權(quán)封存被審單位違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定取得的資產(chǎn)，但封存期限只有7天，特殊情況下申請(qǐng)延長(zhǎng)期限也不能超過(guò)7天；如果要凍結(jié)被審單位在金融機(jī)構(gòu)的有關(guān)存款，還需要向人民法院提出申請(qǐng)。因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要實(shí)施資產(chǎn)保全比稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)被動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)組織的性質(zhì)和地位決定了它們更沒(méi)有實(shí)施資產(chǎn)保全的權(quán)力。

二、稅務(wù)稽查與財(cái)務(wù)審計(jì)的共性是實(shí)現(xiàn)信息共享的基礎(chǔ)

（一）項(xiàng)目來(lái)源的共性

在二者的差異分析中，筆者雖然闡述了稅務(wù)稽查與財(cái)務(wù)審計(jì)的項(xiàng)目來(lái)源的主要區(qū)別，但稅務(wù)稽查和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的財(cái)務(wù)審計(jì)的項(xiàng)目來(lái)源渠道有相同之處，如接受舉報(bào)、其他部門(mén)移交、上級(jí)組織和同級(jí)政府臨時(shí)交辦任務(wù)等。稅收違法案件舉報(bào)中心就是稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)門(mén)設(shè)立的受理單位和個(gè)人對(duì)稅收違法行為檢舉的部門(mén)，對(duì)于線索清楚的涉嫌稅收違法的案件經(jīng)批準(zhǔn)后，由選案部門(mén)將其列入案源信息；上級(jí)部門(mén)交辦或安排、稅務(wù)機(jī)關(guān)其他部門(mén)移交也是稽查案件的項(xiàng)目源。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)也十分注重對(duì)社會(huì)各界舉報(bào)案件的審計(jì)工作，群眾舉報(bào)和公眾關(guān)注的事項(xiàng)都可能列入審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。此外，上級(jí)部門(mén)安排或者授權(quán)審計(jì)的事項(xiàng)、有關(guān)部門(mén)委托或者提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的事項(xiàng)，也是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)審計(jì)的項(xiàng)目來(lái)源。

（二）監(jiān)督對(duì)象的共性

稅務(wù)稽查的對(duì)象主要是涉嫌存在稅收違法行為的納稅人、扣繳義務(wù)人及其他涉稅當(dāng)事人。如果將《審計(jì)法》的第18條至24條關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)條文的精神歸納起來(lái)，可以理解為：凡是經(jīng)營(yíng)、管理、使用、占有或享用國(guó)有資產(chǎn)和公共資金的組織都是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象，即被審單位。這些被審單位中有一部分與稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)確定要進(jìn)行稅務(wù)稽查的納稅人、扣繳義務(wù)人及其他涉稅當(dāng)事人是相同的。同時(shí)，這些被稽查的納稅人、扣繳義務(wù)人及其他涉稅當(dāng)事人也可能就是會(huì)計(jì)事務(wù)所要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的客戶，還可能是內(nèi)部審計(jì)組織認(rèn)為需要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的被審單位。所以，財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象范圍與稅務(wù)稽查對(duì)象范圍是交叉和重疊的。

（三）對(duì)象載體的共性

對(duì)象載體是指工作對(duì)象的承載物。稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)兩類(lèi)工作有共同的對(duì)象載體，即會(huì)計(jì)資料。在稅務(wù)稽查實(shí)踐工作中，稅務(wù)人員要想獲得稽查證據(jù)證明被稽查對(duì)象確實(shí)存在稅收違法行為，除了實(shí)地查驗(yàn)、查詢和走訪外，還要檢查涉案的納稅人、扣繳義務(wù)人的會(huì)計(jì)資料（會(huì)計(jì)證、賬、表）和其他相關(guān)資料。因?yàn)?，納稅人、扣繳義務(wù)人的會(huì)計(jì)資料所顯示的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)等財(cái)務(wù)信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、稅率和征稅對(duì)象的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息。因此，稅務(wù)稽查人員需要對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行檢查，以發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人是否存在隱瞞應(yīng)稅收入、虛列成本費(fèi)用，偷逃應(yīng)納稅款的問(wèn)題。

對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)工作來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)資料是其最古老最傳統(tǒng)的對(duì)象載體。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主要通過(guò)對(duì)被審單位會(huì)計(jì)資料及相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料的檢查，確定被審單位是否存在違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要工作是通過(guò)對(duì)委托人會(huì)計(jì)資料的檢查，為委托人不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲得證據(jù)支撐，最終為增加會(huì)計(jì)信息的信賴程度提供合理的保證。

內(nèi)部審計(jì)組織實(shí)施的財(cái)務(wù)審計(jì)要通過(guò)檢查本部門(mén)和本單位及下屬單位的會(huì)計(jì)資料，發(fā)現(xiàn)可能影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和治理體系正常運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，及時(shí)報(bào)告給管理層或治理層，以便對(duì)可能產(chǎn)生的危及組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)措施。

（四）思維方式的共性

無(wú)論是稅務(wù)稽查還是財(cái)務(wù)審計(jì)，都需要從業(yè)人員具有質(zhì)疑思維方式，帶著職業(yè)懷疑態(tài)度工作。質(zhì)疑思維方式是指某種職業(yè)的從業(yè)人員對(duì)執(zhí)行職務(wù)行為過(guò)程中遇見(jiàn)的人或事物所表現(xiàn)的跡象保持合理的懷疑和適度的警覺(jué)。這種懷疑和警覺(jué)是與職業(yè)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起。稅務(wù)稽查人員在檢查納稅人、扣繳義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的過(guò)程中，保持質(zhì)疑思維方式有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)線索，使得稅收違法行為的證據(jù)收集變得更有效率。無(wú)論哪種審計(jì)組織進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)人員對(duì)質(zhì)疑思維方式都情有獨(dú)鐘。特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平一定的情況下，就必須運(yùn)用質(zhì)疑思維方式，確定恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)事務(wù)所可以承受的范圍內(nèi)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第33條，在“職業(yè)懷疑態(tài)度”的定義中特別指明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有質(zhì)疑思維方式。如“職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)?！笨梢?jiàn)，質(zhì)疑思維方式是稅務(wù)稽查工作者和審計(jì)工作者都必備具備的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。

（五）證據(jù)收集的共性

稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)都十分重視在檢查的過(guò)程中收集證據(jù)材料。稅務(wù)稽查過(guò)程的核心工作就是依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明被稽查案件事實(shí)的證據(jù)材料?！秶?guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》要求審計(jì)人員必須依照法定權(quán)限和程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中，也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃和實(shí)施過(guò)程中，要以職業(yè)懷疑態(tài)度獲取被審單位的財(cái)務(wù)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)不同的審計(jì)事項(xiàng)及審計(jì)目標(biāo)，獲取不同類(lèi)型的審計(jì)證據(jù)，使得審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)目標(biāo)具有實(shí)質(zhì)性的聯(lián)系，提高審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性?？梢?jiàn)，稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)工作者都要把搜集證據(jù)和鑒定證據(jù)當(dāng)成核心工作，都要強(qiáng)調(diào)作出結(jié)論必須要有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支撐。

（六）職業(yè)道德要求的共性

稅務(wù)稽查工作者和財(cái)務(wù)審計(jì)工作者都必須遵守各自的職業(yè)道德規(guī)范。其中，保密、保持獨(dú)立性和職務(wù)廉潔性是稅務(wù)稽查人員和財(cái)務(wù)審計(jì)人員的都必須遵守的最基本的職業(yè)道德要求。

稅務(wù)稽查人員要為納稅人、扣繳義務(wù)人保守除了涉及稅收違法行為的商業(yè)秘密和個(gè)人隱私。國(guó)家審計(jì)人員必須保守在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中知悉的國(guó)家秘密和商業(yè)秘密，未經(jīng)批準(zhǔn)不得對(duì)外提供和披露執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和取得的相關(guān)資料，也不得將這些記錄和資料用于與審計(jì)工作無(wú)關(guān)的目的?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》第22條還特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)獲知的客戶信息保密，且保密義務(wù)不應(yīng)業(yè)務(wù)約定的終止而終止。

稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)兩類(lèi)工作都必須保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，以保證工作結(jié)論的客觀性和公正性。《規(guī)程》規(guī)定了稅務(wù)檢查人員與被稽查對(duì)象存在《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定回避情形的，必須回避?！秶?guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第16條至第19條是關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)如何維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定。如第17條：“審計(jì)人員不得參加影響審計(jì)獨(dú)立性的活動(dòng)，不得參與被審計(jì)單位的管理活動(dòng)”，如果國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)組成員存在可能損害審計(jì)獨(dú)立性的情形的，要向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)告，依法要求相關(guān)審計(jì)人員回避；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》第15條：“在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性”，維護(hù)獨(dú)立性的措施之一是“將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組?！?/p>

稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)的工作目標(biāo)決定了稅務(wù)稽查人員和財(cái)務(wù)審計(jì)人員都要努力發(fā)現(xiàn)工作對(duì)象是否存在的違法、違規(guī)行為，發(fā)現(xiàn)和揭露違法、違規(guī)行為必然要依法限制或剝奪違法行為人的利益。保持職務(wù)的廉潔性有利于防止少數(shù)不遵守職業(yè)道德和法律的底線的稅務(wù)稽查人員和審計(jì)人員的權(quán)力尋租行為對(duì)國(guó)家利益及社會(huì)公眾利益可能造成的侵害。如《規(guī)程》中規(guī)定稅務(wù)稽查人員“不得接受被查對(duì)象的請(qǐng)客送禮”，“不得未經(jīng)批準(zhǔn)私自會(huì)見(jiàn)被查對(duì)象?！保粚徲?jì)署令第3號(hào)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》第14條：“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守國(guó)家的法律、法規(guī)和規(guī)章以及審計(jì)工作紀(jì)律和廉政紀(jì)律”?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第3號(hào)--提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的具體要求》第39條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財(cái)物，或者利用執(zhí)行業(yè)務(wù)之便，謀取其他不正當(dāng)?shù)睦妗薄?/p>

可見(jiàn)，稅務(wù)稽查人員與財(cái)務(wù)審計(jì)人員的在保守秘密、維護(hù)獨(dú)立性以及保持職務(wù)廉潔性等方面的職業(yè)道德要求基本相同。

通過(guò)以上分析可以看出，稅務(wù)稽查和財(cái)務(wù)審計(jì)的共性是雙方實(shí)現(xiàn)信息共享的基礎(chǔ)，這有利于打破稅務(wù)稽查工作者和財(cái)務(wù)審計(jì)工作者“互不搭界”、只能“各干各的事”的慣性思維，激發(fā)稅務(wù)稽查界和財(cái)務(wù)審計(jì)界的理論及實(shí)踐工作者對(duì)雙方信息共享價(jià)值進(jìn)行深入研究的興趣，促進(jìn)雙方進(jìn)行信息共享機(jī)制或信息共享模式的構(gòu)建，有利于控制國(guó)家行政管理和社會(huì)治理監(jiān)督的成本，為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化貢服務(wù)。