韋霞

摘 要：本文結(jié)合證監(jiān)會的處罰公告和中注協(xié)的約談內(nèi)容對關聯(lián)方交易舞弊審計現(xiàn)狀進行了分析，總結(jié)了現(xiàn)階段關聯(lián)方交易舞弊審計中存在的問題，提出了加強關聯(lián)方交易舞弊審計的對策。

關鍵詞：關聯(lián)方交易；舞弊；審計

自從進入二十一世紀以來，國內(nèi)外資本市場財務舞弊案件屢屢發(fā)生，財務造假的手段更是屢見不鮮。其中，關聯(lián)方交易因其復雜性和隱秘性，成為了上市公司常用的造假手段之一。如：紫鑫藥業(yè)、勤上光電等事件，都是和關聯(lián)方交易有關。通過關聯(lián)方交易來進行財務造假的案例發(fā)現(xiàn)的越多，相伴隨的審計問題就越加凸顯出來，注冊會計師行業(yè)也被人們推上了風口浪尖，給注冊會計師帶來了從未有過的信任危機。因此，為了減少采用關聯(lián)方交易進行舞弊的案例的發(fā)生，針對上市公司關聯(lián)方交易舞弊審計的研究，就顯得很有必要了。

一、關聯(lián)方交易及舞弊審計現(xiàn)狀

（一）關聯(lián)方交易現(xiàn)狀

《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》第七條明確指出“關聯(lián)方交易，是指關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款?！标P聯(lián)方交易通常是在關聯(lián)方關系已經(jīng)存在的情況下，關聯(lián)各方之間的交易。其中，資源、勞務或義務的轉(zhuǎn)移是關聯(lián)方交易的主要特征，而關聯(lián)方之間資源、勞務或義務的轉(zhuǎn)移價格是了解關聯(lián)方交易的關鍵。

根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)研究中心的相關統(tǒng)計，從2008年開始我國關聯(lián)方交易的整體規(guī)模在不斷擴大，存在關聯(lián)方交易的上市公司一直高達70%以上。雖然關聯(lián)方交易的目的并不全都是為了舞弊，但是關聯(lián)方交易基數(shù)的增多，必然會帶來關聯(lián)方交易舞弊的增多。這對我國的經(jīng)濟市場必將有較大的影響。

（二）關聯(lián)方交易舞弊審計的現(xiàn)狀

由于我國審計監(jiān)管體系不夠完善，特別是對關聯(lián)方交易審計這方面的研究也不太成熟，所以企業(yè)就很有可能為達到各種目的而隱藏或者利用關聯(lián)方企業(yè)來進行舞弊。而對于審計人員來說，這塊領域存在較大的審計難度，專業(yè)勝任能力不足，同時審計人員的獨立性很容易受到影響，所以當上市公司通過關聯(lián)方交易進行財務舞弊時，就很容易出現(xiàn)審計失敗的案例了。

本文通過證監(jiān)會官網(wǎng)統(tǒng)計了2010年-2017年間證監(jiān)會對會計師事務所的處罰決定。8年間，證監(jiān)會一共對16家會計師事務所發(fā)出了26次《行政處罰決定書》，其中12次涉及關聯(lián)方交易，具體情況見表1。通過研究這些處罰決定書的內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)公司都是通過關聯(lián)方交易來虛增利潤、調(diào)節(jié)資產(chǎn)。而注冊會計師出現(xiàn)審計失敗的原因主要都是未保持應有的職業(yè)謹慎和沒有采取應有的審計程序。

從表1中我們會發(fā)現(xiàn)2014年以后因關聯(lián)方交易審計失敗而受到處罰的會計師事務所明顯減少，這是不是意味著注冊會計師在關聯(lián)方交易審計方面做得更好了呢？情況并非如此。事實上，還有很多上市公司涉及關聯(lián)方交易舞弊，但是負責審計的會計事務所并沒有因為審計失敗而受到處罰，相對來說受到處罰的只是一小部分。比如，2012年的康芝藥業(yè)、2014年紫鑫藥業(yè)、2015年的青鳥華光、2016年的舜天船舶、2017年的雅百特等，其會計師事務所都沒有因為審計不當而接受處罰。

為了進一步說明關聯(lián)方交易審計存在的風險，本文通過中注協(xié)官網(wǎng)統(tǒng)計了2016-2018年4月中注協(xié)針對年報審計業(yè)務對會計師事務所的約談內(nèi)容。在這期間，中注協(xié)一共約談會計師事務所36次，其中有19次約談主題涉及關聯(lián)方審計，這說明通過關聯(lián)方交易進行舞弊已經(jīng)成為一種常見的舞弊方式，關聯(lián)方交易審計的風險依然很高，注冊會計師在關聯(lián)方交易審計方面還存在很多問題，是中注協(xié)長期以來關注和監(jiān)督的審計重點。

二、關聯(lián)方交易舞弊審計存在的問題

（一）審計人員專業(yè)勝任能力不足

通過2010-2017年證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的《行政處罰決定書》我們可以了解到，大多數(shù)出現(xiàn)關聯(lián)方交易審計失敗的原因都是因為被審計單位隱藏其關聯(lián)方及關聯(lián)方交易，而審計人員未能發(fā)現(xiàn)，這充分體現(xiàn)出審計人員在審計中不能夠做到勤勉盡責，另一方面也說明審計人員的專業(yè)勝任能力不足。就目前注會行業(yè)來看，審計人員還是相當缺乏的，但是會計師事務所的發(fā)展卻是相當快的，大大小小的會計師事務所拔地而起，所以很多審計人員其實專業(yè)能力并不強，這就導致了審計人員的工作能力參差不齊。

（二）審計程序的制定不夠合理

目前上市公司財務造假的手段越來越復雜，越來越隱蔽，針對這些特殊的手段，如果審計人員依然采用一般的審計程序肯定是很難發(fā)現(xiàn)問題的。通過證監(jiān)會發(fā)布的《行政處罰決定書》可以看到，會計師事務所在針對關聯(lián)方交易的審計中，審計程序設計不規(guī)范、不合理是最終造成審計失敗的重要原因。

（三）懲罰力度不夠

從證監(jiān)會對會計師事務所發(fā)布的《行政處罰決定書》可以了解到，證監(jiān)會對會計師事務所處罰主要是行政處罰，大多數(shù)都是沒收收入，罰款一定的金額。在違規(guī)成本較低的情況下，會計師事務所出現(xiàn)審計失敗的可能性會相應增加。

三、加強關聯(lián)方交易舞弊審計的對策

（一）提高審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)能力

關聯(lián)方交易審計失敗的原因，不僅只是因為關聯(lián)方交易的特殊性，還與審計人員的自身素質(zhì)有關。審計人員不僅應該實事求是、公正客觀，不得因為偏見、利益沖突或其他人員的不當影響而影響自己應有的判斷。同時，審計人員還應當持續(xù)了解并掌握當前法律、技術和業(yè)務的發(fā)展變化，將專業(yè)知識和技能始終保持在應有的水平。只有這樣，才能認真、全面、及時的完成工作任務。

（二）制定合適的審計程序，加強識別關聯(lián)方交易

關聯(lián)方交易審計程序的不合理是導致審計失敗的一大重要因素。所以，會計師事務所應該制定更加規(guī)范、合理甚至嚴謹?shù)膶徲嫵绦騺硪?guī)避風險，加強識別關聯(lián)方交易，這當中需要特別制定如：如何識別關聯(lián)方的審計程序、關聯(lián)方交易合理披露的審計程序等以及需要重視分析性程序，在對關聯(lián)方交易進行完一般審計程序后，應進行額外的分析性審計程序，從整體上對關聯(lián)方交易的真實、合理性進行判斷。

（三）加大懲罰力度

前已述及，在很多財務舞弊案件中，涉事的會計師事務所要么沒有受到處罰，要么處罰力度不夠，難已起到警示作用。為了更大程度保證關聯(lián)方交易的審計質(zhì)量，特別是防止會計師事務所和上市公司串通舞弊，對違規(guī)會計師事務所的處罰力度要加大。處罰方式不能僅僅限于行政罰款，而要把民事處罰、刑事處罰落到實處。

參考文獻

[1]徐麗敏.關聯(lián)方交易背后隱藏的財務舞弊[J].商場現(xiàn)代化，2010（23）：170.

[2]袁樹民，楊召華.上市公司財務舞弊與關聯(lián)方交易——來自中國A股市場的經(jīng)驗研究[J].財會通訊（學術版），2007（01）：37-40.

（作者單位：攀枝花學院經(jīng)濟與管理學院）