裘崢

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制自我評價制度是保證企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要制度安排，尤其是在強制披露內(nèi)部控制自我評價報告的政策導(dǎo)向下，企業(yè)需將其內(nèi)部控制的實際運營公之于眾，內(nèi)部控制自我評價制度的有效實施必然會降低管理層財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象，規(guī)范企業(yè)日常行為，降低財務(wù)報告審計風(fēng)險。自我國內(nèi)控制度起步以來，雖體系建設(shè)步伐較快，但部分上市公司內(nèi)控形式化現(xiàn)象明顯，未得到充分重視，導(dǎo)致內(nèi)控體系存在缺陷，對財報審計意義有限。本文探討了企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)與相關(guān)審計報告對財務(wù)報告審計的借鑒意義并總結(jié)出財報審計主體應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 財務(wù)報告審計 審計風(fēng)險

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（b）-110-02

隨著我國政府簡政放權(quán)和優(yōu)化服務(wù)改革的推進(jìn)，企業(yè)活力增強。在企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)增大的同時，為維持市場的有效運轉(zhuǎn)，投資者需得到全部為公眾所知的信息，民間審計服務(wù)等經(jīng)濟監(jiān)督職能的發(fā)揮變得尤為重要。近年來萬福生科等審計事故頻發(fā)，不僅投資者蒙受巨額損失，國家經(jīng)濟發(fā)展也受到阻礙。

在SOX法案的推動下，我國內(nèi)控制度建設(shè)進(jìn)步顯著，相關(guān)法規(guī)頻頻出臺，逐漸形成內(nèi)控制度的配套組織與保障機制。內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的發(fā)布標(biāo)志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成。內(nèi)部控制制度使企業(yè)行為更加規(guī)范，信息披露更加充分。民間審計組織也可以借助內(nèi)控自我評價報告了解管理層舞弊傾向，減少審計程序，節(jié)約成本，降低風(fēng)險。本文結(jié)合相關(guān)案例，從內(nèi)部控制評價報告出發(fā)，總結(jié)內(nèi)部控制制度對于財務(wù)報告審計的借鑒意義和財務(wù)報告審計過程中降低審計風(fēng)險的方法。

1 理論分析

1.1 內(nèi)部控制評價報告對內(nèi)部控制審計的借鑒意義

1.1.1 重點關(guān)注內(nèi)部控制評價內(nèi)容

（1）評價結(jié)論。關(guān)注企業(yè)披露的對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論，結(jié)合內(nèi)部控制描述情況復(fù)核內(nèi)部控制評價范圍，如果評價范圍存在遺漏且可能影響評價結(jié)論，則需遵循成本效益原則，對該部分執(zhí)行控制測試或詳細(xì)的實質(zhì)性測試；分析企業(yè)財務(wù)報告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，跟進(jìn)缺陷整改情況，找出企業(yè)運營過程中的薄弱環(huán)節(jié)，從而對薄弱部分執(zhí)行更加嚴(yán)格的實質(zhì)性測試。

（2）工作底稿。在內(nèi)部審計過程中會形成工作底稿，對于每項認(rèn)定結(jié)果都應(yīng)保證證據(jù)充足，若審計人員根據(jù)已有資料難以得出企業(yè)自身認(rèn)定，應(yīng)進(jìn)行現(xiàn)場測試，觀察內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

（3）評價工作組成人員素質(zhì)。結(jié)合被審計單位行業(yè)特征，通過了解被審單位規(guī)章制度、機構(gòu)設(shè)置和實地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)等，選擇恰當(dāng)方法對被審單位內(nèi)部控制加以描述；與評價工作組成人員深入交流，比較差異。

1.1.2 識別歸類

注冊會計師應(yīng)根據(jù)對不同被審單位設(shè)定的重要性水平，結(jié)合上述環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)問題，判定未披露內(nèi)控缺陷可能對報表使用者決策造成的影響逐一分類，如表1所示。

對分類的界限判定應(yīng)根據(jù)事務(wù)所與注冊會計師的風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度盡可能量化成對應(yīng)的三個區(qū)間，中注協(xié)等機構(gòu)定期匯總相關(guān)數(shù)據(jù)并形成章程和實施細(xì)則，以此提高民間審計效率，同時發(fā)揮注冊會計師保護(hù)作用。

1.2 內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計的意義——非整合審計

1.2.1 重點關(guān)注內(nèi)部控制審計內(nèi)容

（1）審計意見類型與結(jié)論。對無保留意見審計通過下述重點關(guān)注內(nèi)容的控制測試結(jié)果與審計結(jié)論對比進(jìn)行識別歸類；對非無保留意見審計，重點關(guān)注導(dǎo)致出具該類型內(nèi)控審計意見的致因，逐項落實到具體業(yè)務(wù)作為財務(wù)報告審計實質(zhì)性測試的重點內(nèi)容。

（2）設(shè)計合理性。根據(jù)成本效益原則，自主選擇控制測試和實質(zhì)性測試范圍與重點。設(shè)計合理性主要是檢查企業(yè)內(nèi)控制度是否健全。注冊會計師可結(jié)合被審單位行業(yè)特點，通過了解被審單位的規(guī)章制度、機構(gòu)設(shè)置、實地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)等，選擇恰當(dāng)方法對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行描述分析，作為實質(zhì)性測試重點內(nèi)容。

（3）運行有效性。第一，內(nèi)部控制及其有效性的界定。健全的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)包括五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通，監(jiān)控。截至今日尚未形成明確的內(nèi)控有效性界定。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段，事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)結(jié)合自身風(fēng)險偏好程度與風(fēng)險容忍度，針對企業(yè)具體情況判定其內(nèi)控有效性。第二，內(nèi)部控制有效性的評價途徑。評價企業(yè)內(nèi)控有效性主要是判定在企業(yè)建立內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，是否得到貫徹執(zhí)行，以及是否通過執(zhí)行內(nèi)控制度達(dá)到了保護(hù)財產(chǎn)物資、規(guī)范會計行為、保證經(jīng)濟活動合法高效等目的。具體評價應(yīng)從五要素與業(yè)務(wù)活動兩方面考慮。有效的內(nèi)部控制會在經(jīng)濟活動的全部步驟留有痕跡，如賒銷活動是否經(jīng)過恰當(dāng)授權(quán)；各單位或個人明確崗位應(yīng)予履行的任務(wù)及其應(yīng)付責(zé)任等。第三，對內(nèi)控審計報告的有效性應(yīng)對。其一，分析重大錯報風(fēng)險。經(jīng)濟態(tài)勢越來越復(fù)雜，企業(yè)面臨風(fēng)險形式多樣，債務(wù)契約對管理層的約束愈加明顯，使得財務(wù)舞弊的可能性增大，注冊會計師審計風(fēng)險變高。有效的風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對有利于降低管理層的舞弊動機。因此注冊會計師應(yīng)關(guān)注內(nèi)控審計報告中風(fēng)險評估環(huán)節(jié)相關(guān)說明，并結(jié)合行業(yè)特點綜合分析企業(yè)重大錯報風(fēng)險。其二，辨認(rèn)管理層錯誤傾向。確定對內(nèi)控審計的依賴程度，無論是內(nèi)控審計報告提出的問題還是注冊會計師控制測試過程中發(fā)現(xiàn)的問題，都要作為判定管理層錯誤傾向的證據(jù)。其三，確定審計范圍。根據(jù)重大錯報風(fēng)險分析和管理層錯誤傾向確定控制測試和實質(zhì)性測試范圍和重點；如果內(nèi)控審計和財報審計的控制測試同時表明企業(yè)內(nèi)控運行有效，可大幅減少實質(zhì)性測試工作量，提高財報審計效率，降低審計風(fēng)險。

（4）與內(nèi)部控制相關(guān)的變動情況。分析新出臺的相關(guān)法律法規(guī)、行業(yè)變動及業(yè)務(wù)變動對企業(yè)的影響及其應(yīng)對措施；追蹤以前期間企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷整改情況。

1.2.2 識別歸類

注冊會計師應(yīng)根據(jù)對不同企業(yè)設(shè)定的重要性水平，結(jié)合已發(fā)現(xiàn)缺陷，判定因內(nèi)控審計問題可能對報表使用者決策造成的影響并逐一分類。

對分類界限的判定應(yīng)根據(jù)事務(wù)所與注冊會計師的風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度盡可能量化成相對應(yīng)區(qū)間，中注協(xié)等機構(gòu)定期匯總相關(guān)數(shù)據(jù)并盡快形成章程和實施細(xì)則，以此來提高民間審計效率，同時發(fā)揮注冊會計師保護(hù)作用。

2 溯本追源——降低財務(wù)報告審計風(fēng)險

2.1 “檸檬理論”視角下的內(nèi)控審計

中國管理科學(xué)研究院王煒指出，“美國第一年實行內(nèi)控審計披露時，有40%的公司被查出存在內(nèi)控缺陷。2011年是我國內(nèi)控審計元年，在2011年報中，我國僅有新華制藥被出具否定意見內(nèi)控審計報告。”事后業(yè)內(nèi)人士談到該類型審計報告是新華制藥被警方立案偵查后被迫的結(jié)果。結(jié)合我國近年多起審計失敗案例，上述情況不能說明我國內(nèi)控水平高，反而顯示了企業(yè)內(nèi)控評價報告的失真現(xiàn)象和事務(wù)所對內(nèi)控審計缺乏嚴(yán)謹(jǐn)客觀態(tài)度等問題。

結(jié)合檸檬理論，失真的內(nèi)控評價報告將導(dǎo)致嚴(yán)重信息不對稱，評價報告對事務(wù)所而言相當(dāng)于二手信息，由于內(nèi)控存在問題的公司更加傾向內(nèi)控舞弊，出具的評價報告仍然顯示內(nèi)控設(shè)計合理，運行有效，這導(dǎo)致事務(wù)所很難依賴現(xiàn)有評價報告得出關(guān)于內(nèi)控的審計結(jié)論，審計成本加大?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》中指出：“注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。”但未具體明確事務(wù)所與注冊會計師的相關(guān)責(zé)任與處罰規(guī)定。

以上所述共同導(dǎo)致我國內(nèi)控審計效率低下且審計質(zhì)量差，最終造成認(rèn)真出具內(nèi)控評價報告的企業(yè)被埋沒甚至最終改變行徑。這些都將對財務(wù)報告審計產(chǎn)生不利影響。為改變現(xiàn)狀，事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)探究原因，推動企業(yè)內(nèi)控制度完善進(jìn)程。2014年上海家化公司出具內(nèi)控?zé)o效的自我評價報告，其中公開聲明其存在三項財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。普華永道同年出具了第一份否定意見內(nèi)控審計報告。此后上海家化公司股票不降反升。表明投資者處在信息高度不對稱的時代更傾向于相信信息披露真實的企業(yè)。

2.2 探究根源——為何部分企業(yè)建立內(nèi)控后不執(zhí)行

已有研究指出，很多規(guī)模較小的企業(yè)建立內(nèi)控后未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制不能正常發(fā)揮效用。

管理層不愿執(zhí)行內(nèi)控，本文總結(jié)為兩點原因：習(xí)慣于人治重于法制，未能意識到有效執(zhí)行內(nèi)控對提高經(jīng)營效率的推動作用；內(nèi)幕信息泛濫，意圖通過管理行為不公開進(jìn)行人為操控以實現(xiàn)個人利益最大化。管理水平、員工素質(zhì)和企業(yè)文化同屬于人的問題，屬于企業(yè)未能意識到“軟文化”在企業(yè)發(fā)展中的重要作用。

2.3 如何應(yīng)對內(nèi)控執(zhí)行不力的公司

2.3.1 確定負(fù)責(zé)主體

注冊會計師作為企業(yè)審計方法，更加了解企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行情況；因注冊會計師具備獨立性特征，提供的數(shù)據(jù)更為客觀；企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行效果直接關(guān)乎注冊會計師的審計風(fēng)險、效率和成本。以上原因表明，注冊會計師有責(zé)任推動內(nèi)控執(zhí)行不力的公司做出改變。為解決執(zhí)行類似任務(wù)的組織問題，應(yīng)由中注協(xié)以及國家機構(gòu)建立專項小組。為解決注冊會計師執(zhí)行類似任務(wù)的動機問題，應(yīng)由中注協(xié)以及國家機構(gòu)建立完善的薪酬管理體系，提供利益支撐。

2.3.2 增強管理者主動性

管理者意識淡薄作為阻礙內(nèi)控有效執(zhí)行的最重要因素應(yīng)擺在首要位置。專項小組定期統(tǒng)計企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行資料，以執(zhí)行情況為依據(jù)，以企業(yè)規(guī)模為參考，對企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行程度做出等級界定并公開結(jié)果，加強企業(yè)外部監(jiān)督，以此激勵企業(yè)更加有效地執(zhí)行內(nèi)控。以國家強制力將內(nèi)部控制執(zhí)行差的企業(yè)管理者召集教育，介紹同等規(guī)模、內(nèi)控執(zhí)行有效程度等級不同的企業(yè)與其所在企業(yè)進(jìn)行對比，并提醒關(guān)注運營效率、股市發(fā)展等，督促其關(guān)注內(nèi)部控制有效執(zhí)行的現(xiàn)實意義，深化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層自覺的內(nèi)控理念，建議內(nèi)控執(zhí)行等級低的企業(yè)建立領(lǐng)導(dǎo)層與企業(yè)員工共同的長短期激勵機制，降低管理者可能存在的舞弊財務(wù)信息的意圖。

2.3.3 弘揚企業(yè)“軟文化”

負(fù)責(zé)小組需向內(nèi)控執(zhí)行等級不高的企業(yè)弘揚“軟文化”，督促其加強文化建設(shè)，搞好領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)修，員工培訓(xùn)工作。

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