黃留喜

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，資產(chǎn)整合、重組成為企業(yè)優(yōu)化社會(huì)資源，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的有效途徑之一。尤其是近年來(lái)，企業(yè)重組作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物逐漸成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中優(yōu)化資本配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要方式。本文對(duì)企業(yè)重組過(guò)程中適用企業(yè)所得稅相關(guān)稅收政策進(jìn)行研究分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 企業(yè)所得稅 特殊性稅務(wù)處理 分析 影響

中圖分類(lèi)號(hào)：F724.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）11（c）-057-02

在重組的過(guò)程中，稅收尤其是企業(yè)所得稅是企業(yè)并購(gòu)重組的重要成本，影響著企業(yè)并購(gòu)重組方式的選擇。因此政府一直在通過(guò)不同的形式對(duì)企業(yè)重組進(jìn)行規(guī)劃和指引，其中稅收政策即是最重要、最直接的手段之一。

1 企業(yè)重組的相關(guān)涉稅政策

伴隨著企業(yè)重組的發(fā)生原則上應(yīng)該確定為所得或者損失，但是國(guó)家出于對(duì)并購(gòu)重組企業(yè)的鼓勵(lì)以及納稅必要資金的考慮，在新企業(yè)所得稅法執(zhí)行近一年半后，財(cái)政部和 國(guó)家稅務(wù)總局在2009年4月30日發(fā)布了新企業(yè)所得稅法下的并購(gòu)重組企業(yè)所得稅規(guī)則，即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”，這是并購(gòu)重組企業(yè)所得稅處理的綱領(lǐng)性文件，為企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理設(shè)定了基本的框架和準(zhǔn)則，同時(shí)也奠定了新稅法下并購(gòu)重組企業(yè)所得稅規(guī)則的基本基調(diào)，為鼓勵(lì)企業(yè)并購(gòu)重組、盤(pán)活資產(chǎn)、提高效益，國(guó)家根據(jù)不同重組形式陸續(xù)下發(fā)了多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策如下。

（1）適應(yīng)用改制、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立的所得稅政策：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）。

（2）適用于資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的所得稅政策：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）?！蛾P(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）。

（3）適用于非貨幣性資產(chǎn)投資的相關(guān)所得稅政策：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）?！蛾P(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）。

2 影響重組稅收負(fù)擔(dān)的因素

企業(yè)的重組方案不止一個(gè)，由于方式和過(guò)程等的不同，各方案所承擔(dān)的成本也有所不同（包括稅收成本）。需要充分了解重組稅收政策的差異，分析各可供選擇的方案下企業(yè)的收益與成本，才能避免納稅人承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)，得到最優(yōu)的重組結(jié)果。

2.1 重組方式的影響

重組方式不同，實(shí)施的重組路徑不同，執(zhí)行效果不同將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的重組稅負(fù)不同，因此企業(yè)重組方式的選擇對(duì)重組企業(yè)各方的稅負(fù)有較大的影響。

2.2 重組過(guò)程的影響

根據(jù)59號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)重組存在分步驟實(shí)施的情況，即可能存在通過(guò)多步驟交易將非免稅重組轉(zhuǎn)化為免稅的行為，相關(guān)的稅法政策規(guī)定，該種情形稅務(wù)機(jī)關(guān)需要就整個(gè)行為視同一個(gè)重組行為來(lái)判定是否滿足特殊性稅務(wù)重組即“免稅”行為，因此，需要并在重組過(guò)程中實(shí)時(shí)加以監(jiān)控，以降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)現(xiàn)整體利益最大化。

2.3 支付對(duì)價(jià)方式的影響

企業(yè)重組中，支付重組對(duì)價(jià)是完成股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的最后工作。目前我國(guó)在企業(yè)重組中，主要以股權(quán)和非股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的主要方式，具體如下。

（1）以股權(quán)為支付對(duì)價(jià)。

支付股權(quán)，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對(duì)價(jià)的形式。

（2）以非股權(quán)為支付對(duì)價(jià)。

支付非股權(quán)，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。

根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，用貨幣作為交易支付對(duì)價(jià)，則意味著收到貨幣方要立刻履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，以股權(quán)作為支付手段，則可在符合59號(hào)文件相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，可以享受特殊性稅務(wù)處理的政策即享受遞延納稅的優(yōu)勢(shì)。

3 當(dāng)前稅收政策存在的部分瑕疵

企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)的重組成本至關(guān)重要，近年來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等相繼出臺(tái)了6個(gè)相關(guān)文件，其中59號(hào)文和4號(hào)公告是整個(gè)體系的綱領(lǐng)文件，109號(hào)文和116號(hào)文是補(bǔ)充文件，財(cái)稅[2009]60號(hào)文和國(guó)稅函[2009]684號(hào)文是相應(yīng)的配套文件，這些文件相得益彰，能夠在一定程度上相互補(bǔ)充?，F(xiàn)階段，盡管稅收政策不斷完善，但仍存在不足之處。具體如下。

3.1 表述不明確

首先，相關(guān)政策對(duì)“合理商業(yè)目的”的表述不明確。合理的商業(yè)目的是納稅人適用免稅政策的首要條件，納稅人的重組行為不能以逃避、減少或推遲納稅為目的。稅法在解釋內(nèi)涵的基礎(chǔ)上還對(duì)合理商業(yè)目的做了六條詳細(xì)的闡述，要求納稅人提供相關(guān)資料對(duì)其進(jìn)行自證，卻未提供具有指導(dǎo)意義的說(shuō)明和示例，更未提出明確的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，如納稅人重組前后財(cái) 務(wù)狀況的變化程度等。這就是說(shuō)，對(duì)于“合理商業(yè)目的”的判斷主要依賴(lài)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀判斷，給納稅人的帶來(lái)了稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，對(duì)資產(chǎn)或股權(quán)所占比例表述不明確。109號(hào)文中規(guī)定股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)設(shè)計(jì)的股權(quán)或是資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的50%，但未明確是根據(jù)賬面價(jià)值還是公允價(jià)值來(lái)計(jì)算。表述的不明確給納稅機(jī)關(guān)和納稅人都帶來(lái)了不必要的稅收成本。

3.2 個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅缺乏協(xié)同作用

目前我國(guó)企業(yè)重組稅收政策缺乏稅種之間的協(xié)同作用，以個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅表現(xiàn)的最為明顯。59號(hào)文和“4號(hào)公告”僅針對(duì)企業(yè)不適用于自然人，自然人股東也會(huì)發(fā)生股權(quán)置換、定向增發(fā)等行為，但因?yàn)楣蓶|性質(zhì)的不同會(huì)受到不同的稅收待遇。如在免稅重組中，法人股東就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中股權(quán)支付的部分可以享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠，而同樣情況下，自然人股東必須立即確認(rèn)所得繳納個(gè)人所得稅（41號(hào)文允許最多五年分期繳納）。但是從稅收原理上分析，自然人股東也應(yīng)該享受遞延納稅的待遇。

3.3 對(duì)“股權(quán)支付”的理解存在誤區(qū)

59號(hào)文第二條對(duì)本文所言的股權(quán)支付給出了規(guī)定，“本通知所稱(chēng)股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換 取資產(chǎn)的一方的支付對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”。但是此處對(duì)于“其控股企業(yè)”的表述不明確，不能判斷出指的是其控股的子公司還是控制其的母公司。此后4號(hào)公告對(duì)此作出了詳細(xì)解釋?zhuān)赋鲈撎幩Q(chēng)“其控股企業(yè)”是企業(yè)控制的子公司。以其自身股權(quán)支付的特殊性重組，股東在重組前后對(duì)資產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)未發(fā)生改變，股東的權(quán)益是連續(xù)的，資產(chǎn)的稅收屬性尚未體現(xiàn)出來(lái)，因此不需交稅。但是若以其控制的子公司的股權(quán)支付，則股東喪失了對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)，應(yīng)確認(rèn)所得。另外，在該項(xiàng)制度下，企業(yè)可以通過(guò)提前以現(xiàn)金設(shè)立子公司，再以子公司的股權(quán)進(jìn)行支付的方式，從一般性轉(zhuǎn)為特殊性。

4 結(jié)論與建議

在美國(guó)等西方國(guó)家成熟的重組稅收經(jīng)驗(yàn)中，為了保證稅收中性原則的實(shí)現(xiàn)，特殊性重組情況下，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)或者支付的股權(quán)對(duì)價(jià)指的是本企業(yè)的股權(quán)或其母公司的 股權(quán)。我國(guó)也可將“股權(quán)支付”的定義設(shè)定為“本企業(yè)或其母公司的股權(quán)”，這既符合權(quán)益連續(xù)性原則也彌補(bǔ)了三角重組的稅收空白，或者將“股權(quán)支付”限定為“本企業(yè)自身的股權(quán)”。目前我國(guó)還處于對(duì)重組稅制進(jìn)行摸索的階段，可以適當(dāng)?shù)亟梃b美國(guó)等國(guó)家成熟的重組經(jīng)驗(yàn)，對(duì)三角重組等作出更加明確的規(guī)定，使得相關(guān)稅制不斷完善。完善和更新稅收政策才能行之有效地推動(dòng)企業(yè)的資源整合，在引導(dǎo)企業(yè)行為的同時(shí)縮小企業(yè)的可避稅空間。

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