賈晨晨

摘要：一家企業(yè)的固定資產(chǎn)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可缺少的資源，特別是在傳統(tǒng)的制造業(yè)中，其占總資產(chǎn)的比例更高。企業(yè)的競爭力和優(yōu)勢往往也來自于此，因此，在傳統(tǒng)的制造業(yè)中財務(wù)對于固定資產(chǎn)的記錄顯得尤為重要，一旦固定資產(chǎn)記錄不當，反映不及時，就會對企業(yè)報表產(chǎn)生影響，使企業(yè)信息失真。所以這類資產(chǎn)的審計應(yīng)得到審計人員的關(guān)注。本文基于2017年東方東信股份有限公司的固定資產(chǎn)項目結(jié)合審計準則，對審計這類資產(chǎn)的審計進行探析，為相關(guān)審計人員提供指引。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；審計實務(wù)；案例分析

固定資產(chǎn)一般使用期限長，相比較企業(yè)的其他資產(chǎn)相應(yīng)的更新速度也比較慢。如果一個企業(yè)的戰(zhàn)略保持不變，其下一年的固定資產(chǎn)也不會有大幅變動。從這一方面來說，審計人員在制定整個審計方案時，通常對于固定資產(chǎn)項目的審計會有所減少，相應(yīng)的審計程序和職業(yè)懷疑也會有所減輕。但一般來講企業(yè)的固定資產(chǎn)的單價都會比較大，并且占企業(yè)整個總資產(chǎn)的份額都會很大，因此，固定資產(chǎn)的存在與完整性會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生較大影響。從這一方面來講，對固定資產(chǎn)的審計應(yīng)該引起審計人員的關(guān)注，并且固定資產(chǎn)審計中往往伴隨著累計折舊的審計，如果企業(yè)計提折舊數(shù)額差異較大，則會對企業(yè)當年營業(yè)利潤造成一定影響。

一、案例介紹

東方通信股份有限公司（簡稱東方通信）從事的主要業(yè)務(wù)為公網(wǎng)及專網(wǎng)通信、信息安全、銀行自助服務(wù)終端、配套產(chǎn)品以及軟件與系統(tǒng)、金融機具設(shè)備及配件的維修、維護、租賃、清分、數(shù)據(jù)處理等，為銀行、通信運營商、政府、公安等行業(yè)提供硬軟件產(chǎn)品及系統(tǒng)建設(shè)與服務(wù)。在上海證券交易所上市，股票簡稱東方通信，股票代碼600776。東方通信股份有限公司還控制若干子公司，如杭州東信銀星金融設(shè)備有限公司（簡稱銀星）、杭州東方通信城有限公司（簡稱東信城）等。

銀星2017年固定資產(chǎn)項目沒有發(fā)生較大變化，其變化主要來源于常規(guī)的資產(chǎn)購置和處置。固定資產(chǎn)主要是車輛和電腦設(shè)備。

東信城2017年固定資產(chǎn)項目發(fā)生了較大變化，主要來源于本期自行建造的在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并且將這類房屋建筑物對外進行出租。在對外出租的同時東信城還將部分房屋建筑物在集團內(nèi)部進行出租。東信城的固定資產(chǎn)有四類分別是房屋建筑物、運輸工具、機器設(shè)備和其他，在2017年度將部分固定資產(chǎn)進行了重新分類。

東方通信2017年固定資產(chǎn)也發(fā)生了一定變化，主要原因是2017年7月吸收合并一家子公司，因此子公司的固定資產(chǎn)全部納入本年東方通信的個別報表中。

二、固定資產(chǎn)審計相關(guān)的認定和審計目標

根據(jù)審計準則的規(guī)定與期末賬戶余額相關(guān)的認定共有四個；分別是存在認定、完整性認定、權(quán)利和義務(wù)認定、計價和分攤認定。在固定資產(chǎn)項目中具體是企業(yè)賬面記錄的固定資產(chǎn)是真實存在的，資產(chǎn)價值沒有多記；企業(yè)應(yīng)該人賬面的固定資產(chǎn)均已人賬，資產(chǎn)價值沒有少記；企業(yè)記入賬上的固定資產(chǎn)是由企業(yè)所控制的，對于資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬沒有爭議；企業(yè)與固定資產(chǎn)相關(guān)的價值以一個恰當?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，資產(chǎn)的計價準則無誤。

綜上所述，結(jié)合相應(yīng)的認定，在固定資產(chǎn)項目的審計中具體目標為：

1.固定資產(chǎn)賬上記錄的金額確實存在。

2.固定資產(chǎn)中已存在的金額均已記錄。

3.固定資產(chǎn)歸屬于企業(yè)。

4.固定資產(chǎn)以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，相關(guān)的計價和分攤調(diào)整已恰當記錄。

三、審計實務(wù)

（一）銀星固定資產(chǎn)審計

為確保銀星固定資產(chǎn)的使用狀況和數(shù)量是否和賬面上反映一致，應(yīng)進行固定資產(chǎn)盤點，實地盤點企業(yè)的固定資產(chǎn)。因此需要企業(yè)提供固定資產(chǎn)盤點表，與企業(yè)的財務(wù)人員和固定資產(chǎn)管理人員約定某一時間盤點企業(yè)固定資產(chǎn)，由于銀星固定資產(chǎn)數(shù)量較多，為確保其他工作正常進行，故選擇抽樣盤點企業(yè)的固定資產(chǎn)。

在現(xiàn)場盤點固定資產(chǎn)時，裝卸區(qū)域有部分老舊空調(diào)應(yīng)引起審計人員的注意，應(yīng)查看空調(diào)上的固定資產(chǎn)編號是否在固定資產(chǎn)盤點表中列示，并詢問固定資產(chǎn)管理人員這些空調(diào)是否還在使用。通過抽查發(fā)現(xiàn)有部分空調(diào)的固定資產(chǎn)編號沒有在固定資產(chǎn)盤點表中找到，說明企業(yè)提供的固定資產(chǎn)盤點表上的資產(chǎn)不全，需要進入企業(yè)系統(tǒng)查看完整的固定資產(chǎn)，確保企業(yè)固定資產(chǎn)的完整性。同時在盤點企業(yè)辦公區(qū)域的電腦，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的部分電腦老舊甚至無法正常開機，這類固定資產(chǎn)應(yīng)該是使用時間很長并且已足額計提折舊，需要審計人員返回固定資產(chǎn)臺賬查看該項固定資產(chǎn)的計提情況是否與盤點情況相符。

同時需要審計人員關(guān)注，銀星本年固定資產(chǎn)增加數(shù)和減少數(shù)。企業(yè)本年將部分固定資產(chǎn)從管理部門轉(zhuǎn)移到了銷售部門，在企業(yè)系統(tǒng)中要編制憑證轉(zhuǎn)移使用部門，因此會導(dǎo)致賬面發(fā)生額同增同減。在編制現(xiàn)金流量表時，需要用到的固定資產(chǎn)投資數(shù)應(yīng)該是不包括這類資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的數(shù)額，所以在審計人員進行審計時，需要將銀星在本年內(nèi)部轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)的數(shù)額剔除，以顯示最真實的固定資產(chǎn)投資數(shù)額。

為確保固定資產(chǎn)計價和分攤認定，還需要關(guān)注企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊數(shù)額是否正確。一般企業(yè)的固定資產(chǎn)都是由軟件自動計提折舊，只要金額、時間錄入無誤，折舊就不會出現(xiàn)差額。在測算企業(yè)固定資產(chǎn)折舊時，需要企業(yè)提供固定資產(chǎn)臺賬，關(guān)注有差異的項目，分析差異原因。同時本期固定資產(chǎn)計提折舊的合計數(shù)應(yīng)與計入費用成本的折舊數(shù)額一致。銀星本年計提折舊合計45，268.52元，折舊數(shù)額分配進入管理費用、制造費用、管理費用（研發(fā)）合計數(shù)也為45，268.52元，兩者金額一致，說明企業(yè)折舊分配不存在問題。

最后，為了確定企業(yè)固定資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬問題，需要企業(yè)提供相關(guān)的權(quán)屬證書，例如汽車應(yīng)該提供機動車行駛證和車輛登記證，不動產(chǎn)應(yīng)提供不動產(chǎn)權(quán)證等等。審計人員需要關(guān)注這些權(quán)屬證書的登記人是否是被審計單位。

（二）東信城固定資產(chǎn)審計

大部分審計與前面銀星固定資產(chǎn)審計相同。鑒于東信城的特殊業(yè)務(wù)對于其出租的房屋建筑物需要進行重點關(guān)注。2017年東信城將三期在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，需要審計人員關(guān)注在建工程的驗收報告和相關(guān)的權(quán)屬證書。同時東信城還將自身房屋建筑進行出租，根據(jù)投資陛房地產(chǎn)的定義需要將企業(yè)的這部分已經(jīng)出租的房屋建筑物劃分為投資性房地產(chǎn)。審計人員需要向企業(yè)管理層獲取本年新簽訂的房屋租賃合同，以及以前年度簽訂的在本年度依然有效的房屋租賃合同。檢查租賃合同的簽訂時間、租賃時間、租賃面積、金額、租賃雙方等相關(guān)條款，收集整理出東信城在2017年的房屋租賃情況，并將已出租的房屋面積與東信城自身擁有的房屋面積進行比較，得出東信城本年的房屋出租率。

通過房屋整體出租率可以將企業(yè)所有的房屋建筑物劃分為固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)兩類，這種劃分方式得出的結(jié)果與企業(yè)賬面固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的金額不一致，因此需要進行審計調(diào)整。同時東信城將本期所有的房屋建筑物折舊計人營業(yè)成本中，對于劃分為固定資產(chǎn)的這部分房屋建筑物的折舊應(yīng)將其計人管理費用中，所以這項差異也需要進行審計調(diào)整。

東信城在對外出租房屋建筑物的同時還將部分房屋建筑物對集團內(nèi)部進行出租，站在東信城個別財務(wù)報表角度考慮，這類對內(nèi)出租的房屋建筑物也應(yīng)當劃分為投資性房地產(chǎn)。但站在庥團合并財務(wù)報表角度考慮，對集團內(nèi)部其他企業(yè)出租的房屋建筑物也應(yīng)視作企業(yè)的固定資產(chǎn)，因此在進行編制集團合并財務(wù)報表時需要收集整理內(nèi)部出租率，對于這部分房屋建筑物應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理，同時內(nèi)部出租的房屋建筑物本年計提的折舊在集團角度來講應(yīng)計人管理費用。這類問題應(yīng)引起審計人員的關(guān)注。

東信城本年也有將部分固定資產(chǎn)進行重新分類，導(dǎo)致固定資產(chǎn)、累計折舊的發(fā)生額借貸方同增同減，在編制現(xiàn)金流量表時需要剔除這部分重分類調(diào)整的金額。

（三）東方通信固定資產(chǎn)審計

其他審計同前所述。東方通信在2017年7月吸收合并一家子公司，7月將該子公司固定資產(chǎn)的原值、累計折舊轉(zhuǎn)入企業(yè)固定資產(chǎn)中，在編制現(xiàn)金流量表時需要剔除通過合并增加的固定資產(chǎn)。企業(yè)錄入子公司固定資產(chǎn)時其錄入時間是原子公司的購人資產(chǎn)時間，這就導(dǎo)致系統(tǒng)對這部分固定資產(chǎn)從本年1月至12月計提折舊，而東方通信是在本年7月吸收合并的子公司，其中已經(jīng)包含了6個月的折舊，因此企業(yè)需要沖銷6個月的折舊，通過檢查憑證發(fā)現(xiàn)企業(yè)編制憑證（憑證號5000039112）沖銷合并前子公司多提1-6月折舊250131.63元。

在核對東方通信折舊計提數(shù)和折舊分配數(shù)時，發(fā)現(xiàn)兩者數(shù)額不一致，也就說東方通信本年累計折舊計提數(shù)額與計人成本費用的金額不一樣。通過檢查制造費用、銷售費用、管理費用、主營業(yè)務(wù)成本項下的折舊項目明細賬時發(fā)現(xiàn)2017年度中有金額的調(diào)整，詢問財務(wù)人員原因，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在某幾個月中將部分折舊金額分配進了錯誤的項目中，其后編制調(diào)整分錄將折舊金額進行了重新分配。在找到6筆調(diào)整憑證后，將這些金額剔除后，折舊計提數(shù)和折舊分配數(shù)一致。

四、總結(jié)

在固定資產(chǎn)審計中要圍繞與之相關(guān)的四個認定，明確審計工作中的審計目標。同時在審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，才能合理保證企業(yè)的固定資產(chǎn)項目不存在重大錯報。在審計工作中有時會出現(xiàn)特殊的業(yè)務(wù)，特殊的調(diào)整分錄等情形。這種會計處理有時審計人員也無法理解，這時就要積極與被審計單位的管理層和財務(wù)人員進行溝通，充分了解其會計處理、特殊業(yè)務(wù)背后的原因，只有雙方進行有效溝通才能使得企業(yè)的固定資產(chǎn)項目在財務(wù)報表中真實、及時的反映出來。