2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱新CAS14、“新收入準(zhǔn)則”），開(kāi)啟了收入確認(rèn)、計(jì)量和披露的新模式。這既體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同戰(zhàn)略，也是提升其國(guó)際話語(yǔ)權(quán)的現(xiàn)實(shí)選擇。

一、國(guó)內(nèi)外企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

（一）國(guó)外收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1980年《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》（IAS11）正式生效，拉開(kāi)了全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化的序幕。1982年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》（IAS18），進(jìn)一步為各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供操作指引。適用IAS18期間，由于理論與實(shí)務(wù)操作的差距，許多復(fù)雜業(yè)務(wù)的處理缺乏合適的指引，2002年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）開(kāi)始會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同模式探究。2008年12月，雙方理事會(huì)共同發(fā)布收入確認(rèn)討論稿，其主要內(nèi)容為收入確定理念要以合同為基礎(chǔ)，計(jì)量基礎(chǔ)必須是交易價(jià)格。2010年和2011年，IASB和FASB連續(xù)兩次發(fā)布征求意見(jiàn)稿，擬定了收入確認(rèn)的基本規(guī)則，并提出了收入確認(rèn)的五個(gè)步驟。2014年5月28日，IASB正式發(fā)布了《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15），取代IAS18、IAS11及解釋公告，成為世界多國(guó)企業(yè)收入準(zhǔn)則“國(guó)際趨同”的規(guī)范依據(jù)。

（二）我國(guó)收入準(zhǔn)則發(fā)展歷程

1992年國(guó)家財(cái)政部首次發(fā)布《會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》征求意見(jiàn)稿，填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白。1998年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的正式出臺(tái)，標(biāo)志著企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量及相關(guān)信息披露進(jìn)一步規(guī)范和完善。2006年，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS14）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（CAS15），在收入的定義上突出了“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，對(duì)復(fù)雜的交易和事項(xiàng)的計(jì)量和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。IFRS15發(fā)布之后，為強(qiáng)化與國(guó)際接軌，財(cái)政部于2015年12月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第14號(hào)（修訂意見(jiàn)稿）》，2017年7月5日，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，將現(xiàn)行收入和建造合同收入兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，提出收入確認(rèn)的“五步法”，開(kāi)啟了收入確認(rèn)、計(jì)量的新篇章。

二、新CAS14與IFRS15的“趨同”及差異

2012年，國(guó)家財(cái)政部出臺(tái)《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。與IFRS15相比，新CAS14保持了持續(xù)趨同，但不是“直接采用”，也非“等同”，并在收入定義、適用范圍、計(jì)量、披露和銜接規(guī)定等方面有所差異。這種差異正是“本土特色”的產(chǎn)物，如表1所示。

三、強(qiáng)化新CAS14“本土特色”的現(xiàn)實(shí)邏輯與考量

會(huì)計(jì)是一門國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，經(jīng)濟(jì)的全球化客觀上要求相同的交易采用相同或類似的處理方法，以增加會(huì)計(jì)處理的一致性、可比性，由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“國(guó)際趨同”的必要性。但會(huì)計(jì)同時(shí)是一門社會(huì)科學(xué)，經(jīng)濟(jì)、政治、文化等社會(huì)環(huán)境因素都在不同程度上對(duì)其有所影響[3]。而社會(huì)環(huán)境的不同決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有天然的“本土特色”。我們?cè)趶?qiáng)調(diào)趨同的同時(shí)，必須強(qiáng)化“本土特色”。因?yàn)?，“?guó)際趨同”只是手段，服務(wù)于國(guó)家利益最大化才是目的。必須正視國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的“趨同陷阱”，這也正是美國(guó)等諸多大國(guó)并未完全采用IASB的準(zhǔn)則的原因[4]。這既是由我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和最大發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)地位決定的，也是由新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制決定的。因此，在2021年境內(nèi)非上市企業(yè)全面實(shí)施新CAS14的時(shí)間節(jié)點(diǎn)前，完善與強(qiáng)化收入準(zhǔn)則的“本土特色”有著較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)邏輯。

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異

表1 新CAS14與IFRS15比較

經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異是強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“本土特色”的根本原因。國(guó)際收入準(zhǔn)則的制定是以西方發(fā)達(dá)國(guó)家成熟的市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，借鑒的多為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的收入準(zhǔn)則。事實(shí)上，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則呈現(xiàn)出以發(fā)達(dá)國(guó)家為主導(dǎo)的“美化”和“歐化”局面[5]。我國(guó)尚未取得與自身實(shí)力相匹配的會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)，典型的是，在IFRS最高權(quán)力機(jī)構(gòu)提名委員會(huì)（NC）中未擁有1個(gè)名額。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，體制機(jī)制尚不完善。當(dāng)前正處在深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)關(guān)鍵時(shí)期，會(huì)出現(xiàn)一些不同于其他國(guó)家的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)。企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則在“國(guó)際趨同”中保持一定的“本土特色”更切合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和服務(wù)國(guó)家利益的需要。

（二）會(huì)計(jì)制度不同

不同的國(guó)家會(huì)計(jì)制度決定了不同的會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值取向，也決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異。西方國(guó)家實(shí)行自我管理型會(huì)計(jì)管理體制，政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的干預(yù)較少，由授權(quán)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體管理會(huì)計(jì)工作。以美國(guó)為例，會(huì)計(jì)工作是以政府授權(quán)的證券交易委員會(huì)（SEC）為指導(dǎo)，以FASB制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩進(jìn)行管理[6]。我國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制是集中與立法管理型。財(cái)政部依據(jù)《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)法律、行政法規(guī)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、管理會(huì)計(jì)工作，并在各級(jí)財(cái)政部門之間實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”，服務(wù)于國(guó)家治理是其本質(zhì)要求。由此決定著存有一定“本土特色”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才利于對(duì)國(guó)家的特定發(fā)展階段所存在的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成有針對(duì)性的規(guī)范，更好服務(wù)于國(guó)家治理現(xiàn)代化。

（三）稅制設(shè)立差別

西方國(guó)家將減稅作為稅制改革的主線，表現(xiàn)出以直接稅為主、間接稅為輔的特征。如英法等國(guó)都是以直接稅為主，美國(guó)以直接稅中的所得稅為主。我國(guó)稅制改革表現(xiàn)出以增值稅等間接稅為主的特征，還要考慮更深層次的效率與社會(huì)公平問(wèn)題[7]。收入的識(shí)別、認(rèn)定影響到課稅行為認(rèn)定和稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)收入準(zhǔn)則的適度“本土特色”既利于保證與我國(guó)稅制相適應(yīng)，服務(wù)于國(guó)家稅制改革和促進(jìn)社會(huì)公平，也利于實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的合法化和透明化，滿足降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提升盈利能力的要求。

（四）中國(guó)會(huì)計(jì)文化特色

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)是國(guó)家會(huì)計(jì)價(jià)值取向、業(yè)務(wù)處理慣例的綜合體，不能簡(jiǎn)單地定義為先進(jìn)或落后，但須強(qiáng)調(diào)與民族、地域文化的匹配。文化差異會(huì)導(dǎo)致各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異（Askary，2006）。西方國(guó)家的會(huì)計(jì)文化特征表現(xiàn)為會(huì)計(jì)規(guī)范趨于靈活、會(huì)計(jì)方法傾向積極、更加強(qiáng)調(diào)職業(yè)主義等[8]，而中國(guó)的會(huì)計(jì)文化則強(qiáng)調(diào)法律制度、會(huì)計(jì)規(guī)范注重統(tǒng)一、會(huì)計(jì)方法傾向穩(wěn)健。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同應(yīng)充分考慮各國(guó)的文化差異（楊世忠，2014）。會(huì)計(jì)文化的特色決定企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則存有一定“本土特色”可能更符合國(guó)人的思維方式，更利于降低企業(yè)的會(huì)計(jì)管理成本。同時(shí)，“本土特色”蘊(yùn)含豐富的“中國(guó)智慧”，伴隨著中國(guó)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提升，“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，具有“本土特色”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則極可能上升為全球準(zhǔn)則，從某種程度上更適合增強(qiáng)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)，服務(wù)人類命運(yùn)共同體建設(shè)。

四、結(jié)語(yǔ)及展望

顯然，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施、完善是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，特別是在“國(guó)際趨同”呼聲漸漲的今天，極有必要保持一絲冷靜，著力做好“國(guó)際趨同”與“本土特色”間的平衡。一方面，完善規(guī)定、強(qiáng)化落實(shí)。正確處理會(huì)計(jì)規(guī)范協(xié)調(diào)、趨同、一致三個(gè)改革維度之間的關(guān)系[4]，特別是新收入準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)與商業(yè)模式的結(jié)合，注重會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷給具體實(shí)施帶來(lái)系列挑戰(zhàn)。財(cái)政部應(yīng)加緊出臺(tái)具體的應(yīng)用指南，對(duì)實(shí)務(wù)操作提供有針對(duì)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)自身也應(yīng)積極采取指導(dǎo)培訓(xùn)、監(jiān)督檢查等措施來(lái)完善準(zhǔn)則變革的應(yīng)急處理機(jī)制。另一方面，堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，有選擇地“國(guó)際趨同”，有針對(duì)性地強(qiáng)化“本土特色”，核心在于服務(wù)國(guó)家戰(zhàn)略利益、企業(yè)商業(yè)模式的創(chuàng)新和提高國(guó)際會(huì)計(jì)話語(yǔ)權(quán)。

總之，新CAS14的頒布對(duì)于中國(guó)企業(yè)發(fā)展是一件大事，其完善不是一蹴而就的，它不是一個(gè)結(jié)果，而是一個(gè)過(guò)程。我們強(qiáng)調(diào)走向世界，與國(guó)際接軌，但實(shí)務(wù)中還要結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，保持本土化特色，提高我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)和影響力，探索出具有中國(guó)特色的新收入準(zhǔn)則，更好服務(wù)于新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)。