一、審計質(zhì)量與審計期望差距的研究綜述

（一）審計質(zhì)量的研究現(xiàn)狀

雖然國外對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的研究比國內(nèi)早，但是通過檢索發(fā)現(xiàn)，專門研究構(gòu)建審計質(zhì)量評價體系的較少，涉及的審計質(zhì)量評價大都是通過對影響因素的某個單一指標(biāo)或者綜合幾個指標(biāo)作為評價審計質(zhì)量的替代指標(biāo)。國內(nèi)對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價的研究起步比國外晚，研究范圍、指標(biāo)等還不夠完善，但對于審計質(zhì)量的評價方法和評價體系的研究日益增多。

對于影響審計質(zhì)量的因素，國內(nèi)外研究主要集中在事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所品牌聲譽(yù)、事務(wù)所組織形式、法律訴訟、行業(yè)專長、審計收費(fèi)等方面。通過對影響因素的分析，相應(yīng)地確定評價審計質(zhì)量的替代指標(biāo)。比如，De Angelo（1981）對事務(wù)所規(guī)模的研究、Richard B.Carter（1998）等通過實(shí)證研究品牌聲譽(yù)和審計質(zhì)量的關(guān)系以及Chen et al.（2010a）與Firth et al.（2012）都以中國2000－2004年上市公司為樣本對事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究等。

國內(nèi)學(xué)者對于探討構(gòu)建審計質(zhì)量評價體系的研究日益增多，評價方法上選用最多的是因子分析法、主成分分析法、層次分析法、模糊綜合評價法等。采用不同的分析方法提出了很多審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系，比如王善平提出的“星級”評價指標(biāo)、陳曉芳建立的單一審計業(yè)務(wù)的審計質(zhì)量評價體系、蘆祎穎設(shè)計的中小會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系以及現(xiàn)行實(shí)施的中注協(xié)的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量綜合評價體系。

（二）審計期望差距的研究現(xiàn)狀

1938年，美國麥克森·羅賓斯藥材公司宣布倒閉，揭開了世人和學(xué)者對審計期望差距思考的序幕。到今天為止，經(jīng)過80多年的研究，已經(jīng)形成了比較系統(tǒng)的審計期望差距理論。

審計期望差距作為審計理論體系中一個不可或缺的組成部分，地位非常重要，可以說它是聯(lián)系審計人員和委托人的紐帶橋梁，不同的學(xué)者對審計期望差距給出了不同的解釋，但本質(zhì)上來說，還是形成了比較統(tǒng)一的觀點(diǎn)。審計期望差距的概念最早是由Liggio（1974）提出來的，他給出的定義是“審計期望差距是指審計師的執(zhí)業(yè)水平與財務(wù)報表使用者的期望之間的差異”。1993年澳洲新西蘭學(xué)者Porter綜合之前的研究，提出之前的研究沒有考慮到審計師實(shí)際上不能達(dá)成審計準(zhǔn)則的要求的可能，她將審計期望差距定義為：社會公眾對審計的期望與注冊會計師實(shí)際達(dá)到的執(zhí)業(yè)業(yè)績之間的差距，即“審計期望—業(yè)績差距”。這也是目前審計理論界普遍認(rèn)可的定義。胡繼榮教授在2001年的一篇文章中指出，期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認(rèn)識錯誤而形成的差距。

關(guān)于形成審計期望差距的要素，國內(nèi)外學(xué)者都提出了自己的見解和思考，其中國外的以麥克唐納委員會和Porter提出的要素構(gòu)成為主，國內(nèi)的學(xué)者則以胡繼榮的研究最為經(jīng)典。

胡繼榮教授在對麥克唐納審計期望差距模型研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的基本國情和審計理論研究的現(xiàn)狀，對部分組成要素進(jìn)行了修正，形成了符合我國的審計期望差距模型（見圖1）。胡繼榮提出在分析構(gòu)成我國審計期望差距的要素時，必須要在當(dāng)前的審計環(huán)境的框架內(nèi)進(jìn)行，因此，加入注冊會計師實(shí)際上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平是十分必要的，即在麥克唐納審計期望差距模型中現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間插入現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則這一列來代表這一水平，從而更清晰地界定我國審計期望差距的組成要素。其中，A1B1：不合理的準(zhǔn)則期望差；B1C1：合理的準(zhǔn)則缺陷差；C1D1：業(yè)績?nèi)毕莶?；D1E1：對執(zhí)業(yè)的不合理認(rèn)識差。

通過對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計質(zhì)量和審計期望差距的研究進(jìn)行總結(jié)分析發(fā)現(xiàn)，有以下不足之處：（1）目前國外的關(guān)于審計質(zhì)量的研究大多集中在對單個影響因素與審計質(zhì)量的實(shí)證關(guān)系研究，而國內(nèi)的碩博研究更多地是從影響審計質(zhì)量因素的角度構(gòu)建評價體系，研究視角過于單一，理論研究廣度不夠。（2）很多的關(guān)于審計質(zhì)量評價的研究并沒有考慮到社會公眾的期望與需求，更多的是反映了行業(yè)監(jiān)管者利益，因此當(dāng)前的研究成果并不能代表社會公眾的利益，不能有效的促進(jìn)審計質(zhì)量的改善，進(jìn)一步縮小審計期望差距。（3）由于對審計理論的研究更多的是社會各界會計審計學(xué)者以及高校研究人員，他們的研究主要是理論的研究，不能夠與實(shí)務(wù)工作結(jié)合起來，缺乏對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)，部分評價指標(biāo)脫離實(shí)際，可操作性不強(qiáng)。

二、基于修正期望差距模型的審計質(zhì)量評價體系構(gòu)建

（一）指標(biāo)選取的理論分析

本文基于形成修正審計期望差距模型中執(zhí)業(yè)業(yè)績?nèi)毕莶畹膭右驗(yàn)檠芯恳暯菢?gòu)建評價體系，分析形成執(zhí)業(yè)業(yè)績?nèi)毕莶畹膭右?，主要有以下四個方面：

1.審計師的執(zhí)業(yè)能力。經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化，隨之帶來的就是審計環(huán)境的變化，不同時期的審計工作對審計師的能力要求也不盡相同。如果注冊會計師不能跟隨環(huán)境的發(fā)展變化而提升自身的專業(yè)技能，自然就產(chǎn)生了業(yè)績?nèi)毕莶罹唷Ｔ缙趯徲嬕圆殄e防弊為主要目標(biāo)，加之當(dāng)時的公司管理層結(jié)構(gòu)相對比較簡單，很多公司發(fā)展的都是單一業(yè)務(wù)，只需要審計師對賬簿和各種會計資料進(jìn)行詳查，就能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯漏和舞弊行為。

隨著內(nèi)部控制的出現(xiàn)，注冊會計師更多的關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制制度健全性和運(yùn)行的有效性，雖然在一定程度上降低了審計的成本，但是也導(dǎo)致審計師不能再對會計資料詳查，審計風(fēng)險也隨之增加，這個時候?qū)徲嫀煹穆殬I(yè)判斷要求就變得更高，為了能夠控制審計風(fēng)險，注冊會計師就需要努力提升自己的專業(yè)能力，防止出現(xiàn)更多的訟訴案件的發(fā)生。一直發(fā)展到今天的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降臅r代，無論是社會公眾還是被審計單位都更注重風(fēng)險，此時審計師的職責(zé)不僅僅是控制審計風(fēng)險，還需要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險等，所需要涉及的領(lǐng)域也更為寬泛，不僅社會公眾對審計的期望提高了，證券金融市場的繁榮發(fā)展也對審計師的專業(yè)能力提出了更高的要求。這就要求注冊會計師需要更高的執(zhí)業(yè)水平，否則，審計期望差距只會愈來愈大。由此可見，注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力水平是保證審計質(zhì)量、縮小審計期望差距最基本的條件。

2.審計師的獨(dú)立性?？v觀審計的產(chǎn)生與發(fā)展歷程，不管是最初的賬項(xiàng)導(dǎo)向還是今天的風(fēng)險導(dǎo)向，利益相關(guān)者對審計師最根本的要求還是獨(dú)立性，獨(dú)立性始終貫穿于整個審計歷史。注冊會計師作為市場經(jīng)濟(jì)的第三方，必須獨(dú)立于委托人和被審計單位，只有這樣才能對審計報告作出合理的保證，也只有這樣才能避免“深口袋”訴訟事件的發(fā)生?？梢哉f，任何一個審計學(xué)者都能達(dá)成這樣一個共識：即審計師的獨(dú)立性越強(qiáng)，執(zhí)業(yè)的過程中出現(xiàn)錯誤舞弊的機(jī)率就越小，審計業(yè)績水平就越高，相應(yīng)的審計質(zhì)量就越高，其重要性不言而喻。

圖1 修正的審計期望差距模型

雖然獨(dú)立性是一個比較寬泛的概念，但是通過實(shí)踐總結(jié)，我們大致可以發(fā)現(xiàn)影響?yīng)毩⑿缘囊蛩責(zé)o外乎審計收費(fèi)、與被審計單位管理層的利益關(guān)系、非審計服務(wù)以及審計師的道德水平等這幾方面。一方面，我國上市公司在對選聘事務(wù)所方面有很大的選擇和決定權(quán)，尤其是實(shí)務(wù)中一般都是被審計單位的管理層決定由誰審、選誰審，而審計師的審計對象更多反映的是管理層的履責(zé)情況，兩者既是一個矛盾體，又是一個利益集合體，因此我們可以知道，審計收費(fèi)以及與被審計單位管理層的利益來往在很大程度上決定了審計師的獨(dú)立性程度。另一方面，會計師事務(wù)所作為一個營利性的組織，其主營業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)，但是其收入的主要來源卻是審計師從事的非審計服務(wù)，實(shí)務(wù)中確實(shí)也存在一個事務(wù)所既承接了被審計單位的咨詢服務(wù)，又負(fù)擔(dān)了審計業(yè)務(wù)，這在一定程度上因?yàn)槔娴臎_突，肯定會造成審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平不高，甚至可能會出現(xiàn)購買審計意見的情況，這種情況下審計質(zhì)量自然也將受到不利的影響。此外，審計師的道德素質(zhì)也在一定程度上影響了其執(zhí)業(yè)業(yè)績，如果審計師不能夠在執(zhí)業(yè)的過程中遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，與被審計單位存在利益勾結(jié)或者故意不遵守審計準(zhǔn)則的要求和規(guī)范，過于以我為中心或自我評價過高，都會造成執(zhí)業(yè)業(yè)績的缺陷，進(jìn)一步影響了審計的質(zhì)量。

3.事務(wù)所的客觀信息。事務(wù)所的客觀信息主要是指會計師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式、聲譽(yù)等客觀存在的情況，其中，國內(nèi)外學(xué)者對事務(wù)所的規(guī)模與審計質(zhì)量的關(guān)系研究的最早，也最為成熟，基本都支持這樣一觀點(diǎn)：事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量呈正相關(guān)變化，即規(guī)模越大的事務(wù)所，執(zhí)業(yè)水平越高，審計質(zhì)量也就越高，本文在這里就不再做贅述。

而對于事務(wù)所的組織形式而言，我國一直在推動會計師事務(wù)所向合伙制形式的轉(zhuǎn)制進(jìn)程。2018年財政部發(fā)布了《關(guān)于推動有限責(zé)任會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會計師事務(wù)所的暫行規(guī)定》的通知（其中的合伙制是指普通合伙制和特殊合伙制形式），之所以財政部一直在推進(jìn)事務(wù)所的轉(zhuǎn)制進(jìn)程，就是因?yàn)楹匣镏频慕M織形式對審計師的審計責(zé)任相對有限責(zé)任的形式更加嚴(yán)格，其中普通合伙制對CPA的責(zé)任要求更加嚴(yán)格。當(dāng)審計師受到的責(zé)任壓力較大時，那么在執(zhí)業(yè)的過程中就會更加謹(jǐn)慎認(rèn)真，這在很大程度上提升了執(zhí)業(yè)的業(yè)績水平，確保了審計的質(zhì)量，促進(jìn)了注會行業(yè)的跨越發(fā)展。

最后就是事務(wù)所的聲譽(yù)，研究結(jié)論支持：事務(wù)所聲譽(yù)越好，審計質(zhì)量越高?，F(xiàn)今除了審計市場以外的其他市場，大多數(shù)公眾也是在購物消費(fèi)的時候優(yōu)先考慮商品的品牌和聲譽(yù)，在人們的思想中存在一種定向思維：即品牌聲譽(yù)越高的企業(yè)或商品，其質(zhì)量就越高。放在審計市場也是這樣的，很多審計信息的使用者（個體投資人等社會公眾）對審計報告的內(nèi)容并不理解，也不具備這方面的專業(yè)知識，他們在選擇的時候更多的是看重事務(wù)所的聲譽(yù)和品牌效應(yīng)，他們認(rèn)為：聲譽(yù)越好的事務(wù)所為了維護(hù)自身的聲譽(yù)會在審計的過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，同時審計師為了個人的聲譽(yù)也不會與被審計單位存在利益勾結(jié)，因此執(zhí)業(yè)過程中的業(yè)績水平更高，相應(yīng)的審計質(zhì)量更值得信任。

4.事務(wù)所的質(zhì)量控制體系。任何一件商品在出售的時候，消費(fèi)者首先關(guān)注的就是它的質(zhì)量，而公司為了保證產(chǎn)品的質(zhì)量都會制定一系列的質(zhì)量控制制度和體系。審計也不例外，審計報告作為事務(wù)所生產(chǎn)的一種商品，社會公眾最關(guān)注的也是審計質(zhì)量，會計師事務(wù)所為了留住老客戶，吸引更多的新客戶，質(zhì)量控制制度的建設(shè)是必不可少的，也是重中之重。一個完善的審計質(zhì)量控制體系包括了為實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制目標(biāo)而制定的質(zhì)量控制政策和為執(zhí)行這些政策而制定的質(zhì)量控制程序。其中，事務(wù)所最為常見的質(zhì)量控制程序就是會計師事務(wù)所對工作底稿的三級復(fù)核制度，即項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師的層層復(fù)核制度。

另外，現(xiàn)在審計行業(yè)快速發(fā)展，事務(wù)所合并情況經(jīng)常發(fā)生，很多事務(wù)所進(jìn)行大規(guī)模擴(kuò)張，如果質(zhì)量控制制度的健全和更新沒能跟上事務(wù)所規(guī)模的發(fā)展，導(dǎo)致很多大型事務(wù)所的分所就會出現(xiàn)規(guī)模大的事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平不高，審計質(zhì)量低下的異?，F(xiàn)象。這在一定程度上不僅損毀了事務(wù)所的聲譽(yù)，而且加大了社會公眾對會計師事務(wù)所的不信任程度，更進(jìn)一步拉大了審計期望差距。

（二）評價體系構(gòu)建的原則

1.可操作性原則。目前的關(guān)于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價指標(biāo)的研究大多都是強(qiáng)調(diào)全面性原則，本文覺得我國剛剛恢復(fù)注冊會計師審計才短短幾十年的時間，很多理論方面的研究還不夠成熟，過于強(qiáng)調(diào)全面性原則反而容易致使評價體系研究太超前，并不能在實(shí)際工作中對實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)。而且，本文的研究基礎(chǔ)就是社會公眾的審計期望差距，對于社會公眾和事務(wù)所而言，這些指標(biāo)一定要具體、明確和可操作，不能脫離實(shí)務(wù)，過于理論化。

2.重要性原則。影響審計期望差距的因素多而復(fù)雜，很難全部羅列出來，而且一些評價指標(biāo)只在一定時期內(nèi)或特定條件下才影響審計質(zhì)量，且重要程度不高，一旦審計環(huán)境發(fā)生了變化，將失去它的作用和影響。為了確保本文研究結(jié)果的可持續(xù)性和研究視角的明晰，本文將只站在審計期望差距的視角下，重點(diǎn)分析形成執(zhí)業(yè)業(yè)績差距的動因，并篩選出重要性程度較高的指標(biāo)作為本文的二級指標(biāo)體系組成部分。

3.定性定量相結(jié)合的原則。由于形成執(zhí)業(yè)業(yè)績?nèi)毕莸膭右虮容^多，且很多的指標(biāo)都是定性的。如果舍棄，將會影響整個評價體系的合理性，其重要性程度較高，因此這些定性指標(biāo)也必須反映在評價體系中。同時，也盡量選取能夠定量評價的指標(biāo)，定量指標(biāo)評價顯得更加有理有據(jù)，相對定性指標(biāo)的主觀性，其客觀性更強(qiáng)，更具有說服力。

（三）構(gòu)建評價體系

根據(jù)前面對形成審計期望差距要素中執(zhí)業(yè)業(yè)績?nèi)毕莶畹膭右蚍治龅慕Y(jié)果，本文選取了四個一級指標(biāo)：即CPA的執(zhí)業(yè)能力、獨(dú)立性、事務(wù)所的客觀信息和事務(wù)所質(zhì)量控制體系。結(jié)合指標(biāo)選取和體系構(gòu)建的原則，本文擬選取了18個二級指標(biāo)，如表1所示。

三、總結(jié)

本文針對近幾年審計市場上頻發(fā)的審計失敗案例這一背景，以社會公眾的審計期望為研究視角，探討形成我國執(zhí)業(yè)業(yè)績?nèi)毕莶畹脑?，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)建了一套會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價體系。在制定具體指標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)時參照了注冊會計師協(xié)會公布的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，避免了評價指標(biāo)難以適應(yīng)實(shí)務(wù)操作的問題，相對之前各專家學(xué)者的研究，本文的研究更貼近實(shí)務(wù)，目的也是為指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作，會計師事務(wù)所可以依據(jù)這一體系的評價結(jié)果有針對性地改善自身服務(wù)質(zhì)量，提高市場競爭力。此外，本文的研究基礎(chǔ)是符合我國國情的經(jīng)修正的審計期望差距模型，也能在一定程度上縮小審計期望差，增加社會公眾對審計的信任度，更加了解和理解會計師事務(wù)所的工作。但是，由于本文的研究視角相對新穎，難免存在一定的主觀判斷，在某種程度上會對審計質(zhì)量的評價結(jié)果有所影響，目前還只是對審計期望這一視角下的審計質(zhì)量評價的探討，期望為后續(xù)學(xué)者的研究起到一定的啟發(fā)作用。

表1 審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系