鄭石橋（博士生導師）

一、引言

領導干部經(jīng)濟責任審計目標就是人們期望通過領導干部經(jīng)濟責任審計得到的結果。不同的審計目標定位，對應不同的出發(fā)點和歸宿，也會有不同的審效率效果。審計實踐中，一些審計機關將反腐敗作為領導干部經(jīng)濟責任審計目標，也有些審計機關將揭露問題作為領導干部經(jīng)濟責任審計目標，還有些審計機關將檢查與評價領導干部經(jīng)濟責任履行情況作為領導干部經(jīng)濟責任審計目標，基于不同的審計目標定位，領導干部經(jīng)濟責任審計的效率效果存在差異。很顯然，審計目標的正確定位是領導干部經(jīng)濟責任審計制度建構的一個重要前提。

現(xiàn)有文獻中，專門研究領導干部經(jīng)濟責任審計目標的文獻很少，歸納起來這些文獻的主要觀點可以分為單目標觀、雙目標觀和多目標觀?？傮w來說，關于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的研究還缺乏深度，經(jīng)典審計理論中的審計目標理論并未貫通到領導干部經(jīng)濟責任審計目標。

本文以資源委托代理關系為基礎，將經(jīng)典審計理論中的審計目標理論貫通到領導干部經(jīng)濟責任審計目標中，提出一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的理論框架。

二、文獻綜述

前已述及，研究領導干部經(jīng)濟責任審計目標的文獻的主要觀點歸納起來可以分為單目標觀、雙目標觀和多目標觀，現(xiàn)詳述如下：

單目標觀的共同特點是認為領導干部經(jīng)濟責任審計只有一個目標，具體可以分為兩種觀點：一種觀點認為，領導干部經(jīng)濟責任審計的目標是鑒證領導干部任期目標責任的履行是否符合特定要求或既定要求；另一種觀點認為，領導干部經(jīng)濟責任審計是對領導干部權力的制約和監(jiān)督，其目標是反腐敗[1][2][3]。

雙目標觀的共同特點是認為領導干部經(jīng)濟責任審計有兩個目標，具體又可以分為三種觀點：①唐睿明[4]認為，領導干部經(jīng)濟責任審計目標主要是公允確定領導干部的經(jīng)濟工作業(yè)績、準確界定經(jīng)濟責任。②陳波[5]認為，領導干部經(jīng)濟責任審計目標主要是評價領導干部任期內(nèi)經(jīng)濟責任的履行情況、監(jiān)督和促進經(jīng)濟責任的履行。③蔡春、田秋蓉和劉雷[6]認為，領導干部經(jīng)濟責任審計目標主要是全面考察領導干部經(jīng)濟責任履行情況以及行使其擁有和掌控的經(jīng)濟權力的情況，促進領導干部推動事業(yè)科學發(fā)展。

多目標觀認為領導干部經(jīng)濟責任審計目標有多個。馮均科[7]認為，國家審計問責中性目標是評價被審計單位的受托責任履行情況，消極性目標是遏制被審計單位的失職行為，積極性目標是促進被審計單位更好地履行受托責任。梁雪鋮[8]認為領導干部任期經(jīng)濟責任審計基本目標包括：“檢查和鑒證有關經(jīng)濟活動，核實工作目標完成情況，揭示存在的問題，并對履行決策、管理、政策執(zhí)行和監(jiān)督職責應負的經(jīng)濟責任、遵守廉政規(guī)定等情況做出評價，依法對有關問題提出處理意見，促進提高依法行政能力，規(guī)范經(jīng)濟行為?！睂徲嬍鹜ㄟ^對領導干部經(jīng)濟責任審計立法情況調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些省市對經(jīng)濟責任審計目標的定位較為宏觀，一般包括：領導干部任期經(jīng)濟責任履行情況、管理和決策水平、任務和目標完成情況。李純琳[9]認為，領導干部經(jīng)濟責任同步審計目標有三個：一是揭露問題；二是促進領導干部全面、有效地履行經(jīng)濟責任；三是促進地方各級黨政主要領導干部全力推動本地區(qū)經(jīng)濟的科學發(fā)展。

單目標觀、雙目標觀和多目標觀為進一步認知領導干部經(jīng)濟責任審計目標奠定了良好的基礎，然而總體來說，關于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的研究還缺乏深度，經(jīng)典審計理論中的審計目標理論并未運用到領導干部經(jīng)濟責任審計目標認定中，對于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的研究還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

1.領導干部經(jīng)濟責任審計目標體系。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計建立在資源委托代理關系的基礎上，是治理代理人機會主義行為的重要機制之一，審計目標就是人們期望通過審計得到的結果。這里的“人們”是指資源委托代理中的關系人及審計人，從邏輯上來說，有委托人、代理人、審計人三種類型。這三類人都希望通過審計得到某種結果，所以關系人及審計人都有自己的審計目標。一般來說，審計需求主要來源于委托人，而委托人要通過審計人來實現(xiàn)其審計目標。因此，審計目標主要關注委托人和審計人，委托人期望通過審計得到的結果稱為審計終極目標，而審計人期望通過審計得到的結果稱為審計直接目標[10][11]。

就領導干部經(jīng)濟責任審計目標來說，領導干部經(jīng)濟責任審計委托人期望通過審計得到的結果稱為領導干部經(jīng)濟責任審計終極目標，而審計機構期望通過審計得到的結果稱為領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標。本文前面的文獻綜述中提到的多種觀點中，有雙目標觀，從內(nèi)容上來說，陳波[5]以及蔡春、田秋蓉和劉雷[6]的觀點包含了領導干部經(jīng)濟責任審計的直接目標和終極目標，但是并沒有使用經(jīng)典審計理論中的審計目標概念。

2.領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標。審計源于資源委托代理關系，領導干部經(jīng)濟責任審計也不例外。為了提高資源使用的效率效果，在某些情形下，資源所有權和資源經(jīng)管權要分離，資源所有者將資源交付資源經(jīng)管者，并要求資源經(jīng)管者履行特定的職責或完成特定的事項，資源所有者和資源經(jīng)管者形成委托代理關系，前者是委托人，后者是代理人，代理人對委托人承擔了經(jīng)管責任（其實質(zhì)是經(jīng)濟責任）。下圖所示的委托代理關系鏈中，除終極委托人只充當委托人、終極代理人只充當代理人之外，其他各層級的關系人都有兩重身份，既是上一層級委托代理關系的代理人，也是下一層級委托代理關系的委托人，這種雙重身份會影響其行為目標及行為方式。

資源委托代理關系鏈

上圖所示的委托代理關系鏈中，各級代理人能否按委托人的要求使用資源及履行特定的職責或完成特定的事項呢？回答是，不一定。原因在于：一方面，由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性，代理人在履行經(jīng)管責任時完全有可能偏離委托人的要求而選擇機會主義行為，代理問題出現(xiàn)了；另一方面，代理人由于其有限理性，在履行經(jīng)管責任時可能犯錯誤，從而不能很好地在履行經(jīng)管責任，次優(yōu)問題出現(xiàn)了。委托人作為理性人，當然會預期到代理人的代理問題和次優(yōu)問題，從而會推動建立一整套的治理機制，審計是其中之一[11]。

就領導干部經(jīng)濟責任審計來說，領導干部是委托代理關系中的代理人，對委托人承擔了經(jīng)濟責任，被委托人作為審計客體，領導干部經(jīng)濟責任審計就是針對領導干部經(jīng)濟責任履行過程中代理問題和次優(yōu)問題的機制設計。問題的關鍵是，領導干部經(jīng)濟責任審計如何治理領導干部經(jīng)濟責任履行過程中的代理問題和次優(yōu)問題？治理路徑有兩個：一是找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題；二是應用審計結果。因此，對于審計人來說，希望通過領導干部經(jīng)濟責任審計找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動這些問題的治理，就是領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標。找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題是審計結果的主要體現(xiàn)，通過應用這些結果，促使領導干部更好地履行經(jīng)濟責任。當然，找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題是基礎，沒有這些審計結果，也就沒有審計結果的應用。

找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題要采用系統(tǒng)方法，領導干部經(jīng)濟責任履行情況相關的審計主題有多種，涉及的代理問題和次優(yōu)問題也不同，從而導致審計目標也存在不同類型，進而采用的系統(tǒng)方法也有區(qū)別，所以，需要根據(jù)不同的審計主題分別確定其審計目標，并基于不同的審計目標而采用不同的方法。一般來說，領導干部經(jīng)濟責任審計涉及的審計主題包括財務信息、業(yè)務信息、特定行為和特定制度，對于財務信息和業(yè)務信息，首先是鑒證其真實性，一般稱為真實性目標。然后，在此基礎上，如果這些信息表征領導干部的經(jīng)濟業(yè)績，需要對這些信息所反映的業(yè)績水平進行評價，對應的是效益性目標。最后，對于特定行為，主要是鑒證其是否符合相關法律法規(guī)，對應的是合法性目標；對于特定制度，主要是鑒證制度設計是否存在缺陷且測試制度是否得到有效執(zhí)行，對應的是健全性目標。上述基于不同的審計主題的審計目標，還要以審計標的為基礎，分解為審計具體目標，并確定相應的審計載體，才具有可實施性。

在本文前面的文獻綜述中，對于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的認知包括：“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”的含義[10]，“反腐敗”[1][2][3]，“全面考察領導干部經(jīng)濟責任履行情況及其擁有和掌控的經(jīng)濟權力的行使情況”[6]，“遏制被審計單位的失職行為”[7]，“揭示存在的問題”[8]，“揭露問題”[9]等。這些表述都類似于本文提出的直接目標，但并沒有使用經(jīng)典審計理論中的審計直接目標概念。

3.領導干部經(jīng)濟責任審計終極目標。領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標是委托人希望通過這種審計得到的結果，委托人希望得到的結果是什么呢？委托人將資源托付給代理人，其目的是提高資源使用的效率效果，而委托人的這個目標能否實現(xiàn)，關鍵在于代理人能否很好地履行經(jīng)管責任或經(jīng)濟責任，但是由于兩方面的原因，代理人可能讓委托人提高資源使用效率效果的目標落空。一方面，由于存在激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性等問題，代理人可能出現(xiàn)機會主義行為（代理問題）；另一方面，代理人是有限理性的，在履行經(jīng)濟責任過程中，可能會做出不恰當?shù)倪x擇甚至犯錯（次優(yōu)問題）。代理人的代理問題會導致其行為有意識地偏離委托人的目標，而代理人的次優(yōu)問題會導致其行為無意識地偏離委托人的目標。委托人作為理性人會預期到代理人的代理問題和次優(yōu)問題的出現(xiàn)，由此推動代理問題和次優(yōu)問題治理機制的建立，委托人希望通過這些機制來治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題，所以，總體來說，委托人希望治理機制得到的結果是抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題[11]。

領導干部作為理性人，在履行經(jīng)濟責任過程中也可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，這些問題的出現(xiàn)會導致委托人對于領導干部嚴格地履行經(jīng)濟責任的期望落空，為此委托人會推動建立一整套的治理機制來應對領導干部的代理問題和次優(yōu)問題。例如，中國共產(chǎn)黨十八屆四中全會提出的“八大監(jiān)督”、中國共產(chǎn)黨十九大提出的“六大監(jiān)督”都是治理領導干部代理問題和次優(yōu)問題的機制設計，委托人設立這些治理機制的目的是抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題。領導干部經(jīng)濟責任審計，是這一整套治理機制的重要組成部分，其治理路徑是對領導干部經(jīng)濟責任履行情況進行鑒證、界定、評價和監(jiān)督，從治理目標來看，與其他治理機制并無區(qū)別，都是抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行經(jīng)濟責任。所以，領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標是通過審計來抑制領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行經(jīng)濟責任。

前面文獻綜述中歸納的雙目標觀中也包括了“抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題、促使其更好地履行經(jīng)濟責任”的含義、“監(jiān)督和促進經(jīng)濟責任的履行”[5]、“促進領導干部推動事業(yè)科學發(fā)展”[6]等與資源委托代理關系相關的內(nèi)容。一些多目標觀中，也有這類內(nèi)容，主要是圍繞“提高政府治理水平和公司治理效率”，“促進被審計單位更好地履行受托責任”[7]，以此來保證社會經(jīng)濟的健康發(fā)展和經(jīng)濟建設目標的順利實現(xiàn)，“促進領導干部全面、有效履行經(jīng)濟責任，促進地方各級黨政主要領導干部全力推動本地區(qū)經(jīng)濟的科學發(fā)展”[9]，這些表述都類似于本文提出的終極目標，但都沒有使用經(jīng)典審計理論中的審計終極目標概念。

4.領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標與終極目標的關系。根據(jù)經(jīng)典審計理論，一方面，直接目標是終極目標的基礎，如果無法完成直接目標，終極目標無法實現(xiàn)。一般來說，直接目標通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實現(xiàn)終極目標。另一方面，終極目標是審計價值的最終體現(xiàn)，只有直接目標的達成，沒有終極目標的達成，審計變得沒有價值[11]。接下來，本文將基于上述理念來分析領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標與終極目標的關系。

“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”是領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標，那么，為什么要“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”，其目的是“抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題、促使其更好地履行經(jīng)濟責任”，這就是領導干部經(jīng)濟責任審計終極目標。如果“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”，并不能“抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題、促使其更好地履行經(jīng)濟責任”，那么，“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”也就沒有價值了，而“抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題、促使其更好地履行經(jīng)濟責任”正是領導干部經(jīng)濟責任審計的價值所在。

在“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”之后，如何才能“抑制領導干部的代理問題和次優(yōu)問題、促使其更好地履行經(jīng)濟責任”呢？前文已述及，具體的路徑有三個：揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑。

揭示路徑就是找出領導干部履行經(jīng)濟責任時的不作為或亂作為行為（代理問題和次優(yōu)問題），并以此為基礎，推動審計結果的應用。通過這個路徑，領導干部在經(jīng)濟責任履行中，如果有不作為或亂作為行為，就會給領導干部本人帶來負面影響，這種負面影響會通過一般預防和個別預防來抑制領導干部今后的不作為或亂作為行為。

威懾路徑以揭示路徑為基礎，由于領導干部事先知道會開展領導干部經(jīng)濟責任審計，并且知道如果審計發(fā)現(xiàn)領導干部經(jīng)濟責任履行中有不作為或亂作為行為，會給領導干部本人帶來不好的影響，因此，領導干部在經(jīng)濟責任履行中進行不作為或亂作為行為前，就需要認真權衡，權衡的結果很可能是放棄不作為或亂作為的想法，從而抑制領導干部在經(jīng)濟責任履行中的不作為或亂作為。

抵御路徑就是找出領導干部經(jīng)濟責任履行中可能導致不作為或亂作為發(fā)生的體制、機制和制度缺陷，并推動這些體制、機制和制度缺陷的整改，以優(yōu)化體制、機制和制度，減少領導干部在經(jīng)濟責任履行中不作為或亂作為的機會，從而抑制領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。

上述三個路徑組合起來就是運用審計結果實現(xiàn)領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標——抑制領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題。

四、例證分析

本文提出了一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的理論框架，然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面將用這個理論框架來分析《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》中規(guī)定的領導干部經(jīng)濟責任審計目標，在一定程度上驗證其解釋力。

中央紀委機關、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會保障部、審計署、國資委于2014年7月聯(lián)合發(fā)布《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》，其中第三條規(guī)定了經(jīng)濟責任審計的相關目標，具體分析如下：

第一部分是“促進領導干部推動本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位科學發(fā)展為目標”，這是領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標，其實質(zhì)就是促進領導干部更好地履行其經(jīng)濟責任，這與本文理論框架中提出的領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標“抑制領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行經(jīng)濟責任”，只是在表述方式上有所不同，但具有實質(zhì)上的一致性。

第二部分是“以領導干部任職期間本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動的真實、合法和效益為基礎，重點檢查領導干部守法、守紀、守規(guī)、盡責情況”，這是領導干部經(jīng)濟責任審計的直接目標，其實質(zhì)就是尋找領導干部經(jīng)濟責任履行中存在的問題，這與本文理論框架中提出的“找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題”，只在表述方式上存在不同，但具有實質(zhì)上的一致性。

第三部分是“加強對領導干部行使權力的制約和監(jiān)督，推進黨風廉政建設和反腐敗工作，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，這里陳述的是開展領導干部經(jīng)濟責任審計的目的，其也可以作為領導干部經(jīng)濟責任審計終極目標的組成部分。但是嚴格說來，“加強對領導干部行使權力的制約和監(jiān)督，推進黨風廉政建設和反腐敗工作，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”也是“促進領導干部推動本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位科學發(fā)展為目標”的手段，可以作為審計終極目標的組成內(nèi)容。

總體來說，本文提出的領導干部經(jīng)濟責任審計目標的理論框架與《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》規(guī)定的領導干部經(jīng)濟責任審計目標，具有實質(zhì)上的一致性。

五、結論和啟示

領導干部經(jīng)濟責任審計目標是審計的出發(fā)點和歸宿，不同的目標定位下，領導干部經(jīng)濟責任審計的效率效果存在差異。本文以資源委托代理關系為基礎，貫通經(jīng)典審計理論中的審計目標理論，提出了一個關于領導干部經(jīng)濟責任審計目標的理論框架。

領導干部經(jīng)濟責任審計目標是人們期望通過這種審計得到的結果，委托人期望得到的結果稱為審計終極目標，審計人期望得到的結果稱為審計直接目標。領導干部經(jīng)濟責任審計的終極目標是通過審計來抑制領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行經(jīng)濟責任。領導干部經(jīng)濟責任審計的直接目標是找出領導干部經(jīng)濟責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動審計結果應用，不同的審計主題，其審計直接目標存在差異。領導干部經(jīng)濟責任審計直接目標是審計終極目標的基礎，通過揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來實現(xiàn)審計終極目標，審計終極目標是審計價值所在，如果終極目標沒有實現(xiàn)，直接目標的達成也就失去了意義。本文提出的理論框架，能解釋《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》規(guī)定的領導干部經(jīng)濟責任審計目標，二者具有實質(zhì)上的一致性。

本文的討論看似理論分析，然而這種理論分析有豐富的實踐意義。在審計實踐中，一些審計機關開展的領導干部經(jīng)濟責任審計效率效果不甚理想，其中的原因很多，最重要的原因之一是領導干部經(jīng)濟責任審計目標定位偏離實際。這種目標偏離導致領導干部經(jīng)濟責任審計結果及其應用并不能促進領導干部更好地履行其經(jīng)濟責任，領導干部經(jīng)濟責任審計在整體上失去了價值。制度自信的基礎是理論自信，只有從理論上搞清楚領導干部經(jīng)濟責任審計各基礎性問題，領導干部經(jīng)濟責任審計制度才能優(yōu)化，從而真正發(fā)揮制度的預期效用。