文/鐘建華，國富瑞數(shù)據(jù)系統(tǒng)有限公司

稅收是國家直接參與國民經(jīng)濟直接分配和再分配的過程，因此稅收負(fù)擔(dān)的含義就是實際收取的稅收與國民經(jīng)濟總量的對比關(guān)系。由于稅收有名義稅率和實際稅率的區(qū)分，因此稅收負(fù)擔(dān)也存在著狹義稅收負(fù)擔(dān)和廣義稅收負(fù)擔(dān)分別。狹義稅收負(fù)擔(dān)指法律規(guī)定的稅收比率，也即稅收收入占國民經(jīng)濟總量的比重。而廣義稅收負(fù)擔(dān)則是用政府財政收入與國民經(jīng)濟總量的比例關(guān)系。

由于稅收肩負(fù)著滿足公共需要的支付以及保證經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展的需要，因此稅收負(fù)擔(dān)合理程度的討論就變得很有意義。而分析的常用的方法就是從狹義稅收負(fù)擔(dān)開始，它是研究不同稅制結(jié)構(gòu)之間差異的起點。

而從我國目前排名比較靠前的稅種來看，分別是增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和個人所得稅。由于營業(yè)稅幾乎是中國獨有的稅種，雖然稅率低計算簡單，但是由于不能抵扣因而對于從事高科技行業(yè)的服務(wù)業(yè)來說其實是加重了稅收負(fù)擔(dān)，而從2012年9月份為了配合增值稅從生產(chǎn)型向消費型的改革，開始全國在上海和北京試行“營業(yè)稅改增值稅”，雖然稅率由以前的5%上升到了6%，但是由于可以進行抵扣的原因，稅負(fù)其實是有所下降的，所以可以將5%的營業(yè)稅視同6%的增值稅。

而中國的增值稅的主體稅率是17%，考慮到還有城市建設(shè)稅（增值稅的7%）、教育費附加(增值稅的3%)以及地方附加（增值稅的2%），因?qū)嶋H稅率＝17%×112%=19.04%。此外還有一檔為小規(guī)模納稅人的稅率為3%（2009年以后執(zhí)行），小規(guī)模納稅人的特點是進項稅不得抵扣，主要是集中在個體工商戶，從事銷售低端商品或者批零差價很低的商品，并且從統(tǒng)計數(shù)量來看占到了增值稅納稅人戶數(shù)的80%以上，應(yīng)該說整體的基本上處于微利，再加上附加稅和看漲的租金，可以說是舉步維艱。而相對于中國來說，OECD國家中增值稅率較高的國家有瑞典和丹麥，稅率為25%；較低的有盧森堡，稅率為15%；其余的為20%左右；基本上和中國的實際執(zhí)行的1 9.04%主體稅率差異不大。但是相對于小規(guī)模企業(yè)，國際上的基本上都是采取了低稅率或者高免稅線的做法，如日本、盧森堡和泰國對小企業(yè)銷售額的執(zhí)行稅率分別為0.3%、1%和1.5%；希臘、德國、意大利和愛爾蘭為了扶持小規(guī)模企業(yè)的發(fā)展，規(guī)定的免稅線為年銷售額的7,984美元，12,108美元，14,825美元和48,273美元。因此中國的小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)偏高。

然而由于農(nóng)民本身不屬于增值稅的法定義務(wù)人，因此名義上不需要交納增值稅，但是另外一個含義就是在購買了含有增值稅的生產(chǎn)資料以后，即使能清楚的計算出所包含的增值稅也無法進行抵扣，因此成為增值稅的實際承擔(dān)者。例如稅法規(guī)定在實行生產(chǎn)型增值稅的條件下，農(nóng)民因為沒有進項稅，因此對于購進固定資產(chǎn)中所包含的進項稅款無法進行抵扣, 因此農(nóng)民在購置農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料時只能自行承擔(dān)的進項稅額占到了農(nóng)產(chǎn)品銷售收入的19.5%。而從國際上來看，歷屆的G8峰會出現(xiàn)最多的字眼就是“農(nóng)業(yè)補貼”，這其實就是財政對于農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)移支付，并且形式也是多種多樣，例如歐盟的普遍做法就是農(nóng)民在采購生產(chǎn)資料的同時可以向購買者申請加價補貼，此外德國和挪威還給以了稅率和申報期的特別優(yōu)惠，丹麥則直接規(guī)定了農(nóng)民可以向政府申請補貼，等等。因此中國農(nóng)民由于增值稅的制度設(shè)計的原因，直接被排出了制度以外，不但不能享受制度優(yōu)惠，還直接的成為了稅負(fù)的最終承擔(dān)者。

根據(jù)2008年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅普遍適用的稅率為25%。而OECD國家平均公司所得稅稅率普遍呈下降的趨勢，到2004 年為29.96%（郭慶旺 呂冰洋 2010），因此可以認(rèn)為中國的企業(yè)所得稅的稅率比較適中。根據(jù)2011年頒布實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，一共有11個稅目，由于其它稅目涉及的納稅項均為偶然所得，因此個人所得稅的納稅主體為工薪階層。稅法規(guī)定了工資收入為超額累計稽征，共9檔稅率，最高稅率為45%。從個人所得稅的稅制結(jié)構(gòu)來說，和其它國家差別不大，但是爭議最多的部分就是沒有采用國際上流行的合并計征，也即以家庭為單位進行綜合考量。這樣的稅制結(jié)構(gòu)是方便了征收管理，但是直接導(dǎo)致的后果就是個人所得稅的稅前扣除項的缺失，造成中低層的工薪階層直接成為個人所得稅的納稅主體，而中低層的稅負(fù)明顯偏重。

而以政府實際能控制的收入＝生產(chǎn)稅+收入稅+財產(chǎn)收入+社會保障繳款，狹義稅收負(fù)擔(dān)明顯的忽略了大量形式的收費、預(yù)算外資金和制度外收入，因此相對于狹義宏觀稅收負(fù)擔(dān)來說，廣義的稅收負(fù)擔(dān)雖然也沒有包括時下很引人注目的土地拍賣收入等項目（這表明有大量的資金是不在財政控制之內(nèi)），卻更客觀的反應(yīng)了居民和企業(yè)在生產(chǎn)和生活中所實際承擔(dān)的稅負(fù)。

來源于國家統(tǒng)計局網(wǎng)站信息顯示，中國的宏觀稅負(fù)呈現(xiàn)不斷增長的趨勢；而且，從2004年稅制改革以后，狹義宏觀稅負(fù)和廣義宏觀稅負(fù)都呈現(xiàn)了明顯的加快增長的趨勢。此外，根據(jù)國際流行的比較方法需要引入稅基的3大因素，即資本、勞動和消費。這個比較方法的重要意義在于分析稅制設(shè)置的傾向，從而判斷稅制設(shè)置是否合理。OECD研究員就通常采用這種方法分析其成員國稅收負(fù)擔(dān)。

注：資料來源于郭慶旺、呂冰洋 2010《中國稅收負(fù)擔(dān)的綜合分析》

由表中可以看出：

（1）中國消費稅收負(fù)擔(dān)和勞動稅收負(fù)擔(dān)均呈上升趨勢, 資本有效稅收負(fù)擔(dān)始終處于劇烈波動狀態(tài),而以勞動稅收負(fù)擔(dān)提升最快。這表明資本的稅負(fù)則僅受臨時性的政策調(diào)整影響，而未來的稅負(fù)的最主要的承擔(dān)者是勞動，其次是消費，并且這個趨勢在繼續(xù)。

（2）消費的有效稅收負(fù)擔(dān)上升的原因消費負(fù)擔(dān)稅負(fù)越來越重，這是居民選擇投資作為回避稅負(fù)的原因之一。中國10年來實行了醫(yī)療、教育和社會保障三大改革,主要方向是三個領(lǐng)域的市場化的結(jié)果大大增加了居民消費預(yù)期的危機感, 導(dǎo)致了消費支出占GDP的比重不斷下滑,從而迫使居民不得不為未來消費而進行自我儲蓄。此外，高收入人群是消費稅的主要對象,同時中國近年來居民收入差距不斷拉大,高收入人群的擴大增加了消費稅稅源。

（3）勞動有效稅收負(fù)擔(dān)上升的是個人所得稅的累進稅率設(shè)計,在城鎮(zhèn)居民人均勞動報酬上升的情況下,如果沒有相應(yīng)的配套的減免機制則會直接導(dǎo)致勞動有效稅收負(fù)擔(dān)不斷上升。而作為稅負(fù)抵免項的起征點和稅前扣除費用一直沒有多少改善，這就導(dǎo)致了居民的名義收入直接被上升到了更高一級的稅率，或者說居民的收入的增長的部分承擔(dān)了超過收入增長以前的平均稅負(fù)水平，也體現(xiàn)了稅制設(shè)計方面的缺陷。

雖然從名義稅率的國際比較來看中國的主體稅率都維持在適中的水平，但是由于稅種結(jié)構(gòu)的設(shè)置是以間接稅為主，因此導(dǎo)致了企業(yè)部門很容易的將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給居民部門。正是這種轉(zhuǎn)嫁機制保證了稅收乘數(shù)作用的實現(xiàn)。伴隨著國民經(jīng)濟和財政收入的高速增長，財政收入的增長部分越來越多的有居民部門承擔(dān)。而企業(yè)部門的分配比例也有所提高。這實際上導(dǎo)致了居民部門的實際稅率的上升。而從單個稅種的設(shè)置來看也不利于居民部門。例如增值稅法并沒有明確最終承擔(dān)者的農(nóng)民如何享受統(tǒng)一補償?shù)拿舛愓?，因此農(nóng)民是實際稅負(fù)比較重。此外個人所得稅的費用扣除項沒有增加也屬于此類問題。而作為低稅率、高免征線的國際慣例，并沒有在對中小企業(yè)的稅收待遇上得到體現(xiàn)，特別是對于小型微利企業(yè)，因此這部分企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也比較高。

所以在運用稅收政策調(diào)節(jié)消費時建議如下幾個方面：

一是不能在促進消費時過度依賴稅收政策,因為起促進作用的不確定性。因為稅負(fù)畢竟是居民收入的凈流出項，雖然財政通過轉(zhuǎn)移支付可以將稅收部分流回到居民手中，但是由于稅務(wù)機關(guān)的設(shè)定而本身就會對稅收有消耗要求，因此不可能全額的流回到居民手中。根據(jù)實證結(jié)果也可以看出城鎮(zhèn)居民消費對稅收負(fù)擔(dān)的彈性低于城鎮(zhèn)居民消費對城鎮(zhèn)居民收入的彈性。因此，提高提高城鎮(zhèn)居民消費的首要是因素增加城鎮(zhèn)居民收入，在探討稅收政策對私人消費的影響時還是應(yīng)該盡量的減少稅收對居民收入扣減，更不宜夸大稅收對消費的促進效果。

二是增加消費的稅收政策本身并不總是意味著通過降低總體小口徑稅負(fù)來實現(xiàn)，加強稅制對社會保障制度政策保證才是促進消費的前提條件。從現(xiàn)實的角度來看，降低稅負(fù)的確有助于提高居民的消費傾向，但是依靠個人儲蓄建立的保障制度是不牢靠的，這就需要政府獲取必要的稅收來建立一個社會性的醫(yī)療、養(yǎng)老和失業(yè)等保障體系，從而從根本上提高整個社會的保障程度，在這個制度的保障下，居民才會降低預(yù)防性的儲蓄，真正實現(xiàn)消費傾向的提高。因此實現(xiàn)一定有目的性的稅收并不是最需要解決的問題，真正需要解決的問題是稅收收入實現(xiàn)以后的公平分配的效率問題?？傮w而言，個人所得稅、消費稅和財產(chǎn)稅是直接對居民收入征收的主要稅種，分別通過分配、消費和財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收，但目前我國確保稅收收入用于社會保障制度的政策體系不完善,導(dǎo)致了稅收收入實際用于社會保障的比例并不高,因而很難體現(xiàn)稅收對私人消費的促進效應(yīng)。首先，我國個人所得稅收入每年都保持了高比例的增長，但制度中的不完善導(dǎo)致了稅收利于分配調(diào)節(jié)的作用很難實現(xiàn)，甚至有時候起到了負(fù)作用。例如沒有采取國際上流行的按家庭合并申報的制度，以及起征點過低等都導(dǎo)致了稅基過大，低收入者的稅負(fù)過重；而在征收方法上工薪所得和勞務(wù)所得的個人所得稅征收采用了源泉扣繳方式，而且分項很細，缺乏考慮綜合征收的問題，這基本上是最便于征收的征管模式，卻導(dǎo)致低收入的工薪階層相對承擔(dān)了更多的個人所得稅稅負(fù)。因此，當(dāng)務(wù)之急是適當(dāng)提高工薪所得和勞務(wù)所得的費用扣除額，而個人所得稅改革應(yīng)充分考慮稅收征管水平的限制，在公平、效率和簡便之間權(quán)衡。

三是稅收收入使用應(yīng)當(dāng)與適當(dāng)?shù)纳鐣Ｕ险呦嗯浜?。相對較高的宏觀稅收負(fù)擔(dān)并一定意味著負(fù)擔(dān)，只要通過制度設(shè)置將稅收收入較高的比例注入社會保障體系，就能很好的實現(xiàn)提高私人消費偏好的目標(biāo)。前文所提的瑞典就是一個很好的范例。而目前我國的社會保障在經(jīng)歷了醫(yī)療市場化、教育市場化和住房市場化以后，短時間是財政擺脫了支出不足的問題，但是由于社會保障體系自身市場化造成了社會保障體系覆蓋的人群窄、保障的項目少、保障的力度小等一系列的弊病，人們不得不通過儲蓄的方式尋求建立私人自我保障體系，這種消費者基于謹(jǐn)慎動機被迫儲蓄大量資金的模式實質(zhì)上將很大一部分居民的可支配收入轉(zhuǎn)移出了消費領(lǐng)域,極大的降低了居民的消費傾向。事實證明中國政府在這幾個方面的市場化是很失敗的案例，是典型的政府的不作為的情況。因此，目前最急需解決的問題是建立制度來提高社會保障支出的比例，進而優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，通過增加財政支出對社會保障的投入使居民真正享受到社會保障制度的優(yōu)惠，實現(xiàn)降低儲蓄動機并提高消費偏好的目的。