●陳蘇陽

中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會(huì)指出，“堅(jiān)持人與自然和諧共生”“必須堅(jiān)持節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針”，以“四大舉措”推動(dòng)建設(shè)美麗中國。2016年11月國家能源局印發(fā)《風(fēng)電發(fā)展“十三五”規(guī)劃》，規(guī)劃一方面肯定了風(fēng)電產(chǎn)業(yè)在國內(nèi)發(fā)展的良好形勢，風(fēng)電是目前應(yīng)用規(guī)模最大的新能源發(fā)電方式。但同時(shí)規(guī)劃指出，我國風(fēng)電產(chǎn)業(yè)隨著應(yīng)用規(guī)模的擴(kuò)大暴露出發(fā)展過程中的問題。經(jīng)濟(jì)性是制約風(fēng)電發(fā)展的重要因素，風(fēng)電產(chǎn)業(yè)政策依賴性較強(qiáng)，行業(yè)發(fā)展受政策變動(dòng)影響較大。我國雖然針對(duì)新能源產(chǎn)業(yè)已出臺(tái)多項(xiàng)稅收激勵(lì)政策，但這種支持并未形成制度體系，為了實(shí)現(xiàn)《風(fēng)電發(fā)展“十三五”規(guī)劃》提出的目標(biāo)要求，我們必須深入思考風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策存在的不足，積極尋求解決措施，推動(dòng)風(fēng)電這一典型可再生能源產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

一、稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的理論依據(jù)

基于風(fēng)電產(chǎn)業(yè)具有正外部性、風(fēng)電產(chǎn)業(yè)科技創(chuàng)新成果具有公共產(chǎn)品屬性、稅收激勵(lì)政策的顯著表現(xiàn)在于降低風(fēng)電企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等方面，本文認(rèn)為外部性理論、公共產(chǎn)品理論、供給學(xué)派減稅理論是稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的理論依據(jù)。

（一）外部性理論

外部性是指私人成本與社會(huì)成本的非一致性，當(dāng)私人成本大于社會(huì)成本時(shí)，產(chǎn)生正的外部性；當(dāng)私人成本小于社會(huì)成本時(shí)，產(chǎn)生負(fù)的外部性。無論是正外部性還是負(fù)外部性，都會(huì)導(dǎo)致市場機(jī)制不能充分發(fā)揮資源配置的作用，影響資源的有效配置，這就使得外部性校正成為必然。

風(fēng)電產(chǎn)業(yè)具有正外部性主要體現(xiàn)為風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的環(huán)境效益、技術(shù)效益。一方面，風(fēng)電具有綠色、清潔、環(huán)保的特點(diǎn)，生產(chǎn)使用過程中不會(huì)產(chǎn)生廢水、廢氣、灰塵污染，風(fēng)力發(fā)電還可以通過減少對(duì)氣候變化的影響，保護(hù)地球生物多樣性。但在現(xiàn)實(shí)中，環(huán)境的收益和成本不能明確地分配到個(gè)人，使用風(fēng)電給消費(fèi)者帶來的效用與煤電相同，煤電帶來的環(huán)境成本由全社會(huì)承擔(dān)，未包含在其產(chǎn)品價(jià)格中，風(fēng)電產(chǎn)生環(huán)境收益的同時(shí)，卻由個(gè)別企業(yè)承擔(dān)全部成本，導(dǎo)致新能源在與傳統(tǒng)能源的競爭中居于劣勢，影響資源的最優(yōu)配置。另一方面，風(fēng)電產(chǎn)業(yè)作為技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)（尤其是上游研發(fā)環(huán)節(jié)），需要進(jìn)行足夠的研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)以支持該產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，其研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)具備外部性：第一，根據(jù)國內(nèi)外相關(guān)研究，競爭對(duì)手很容易以較低的成本模仿技術(shù)創(chuàng)新成果，過半數(shù)的專利技術(shù)在一年內(nèi)被模仿；第二，研發(fā)創(chuàng)新行為具有較強(qiáng)的社會(huì)示范性，激勵(lì)研發(fā)人員工作熱情，促進(jìn)企業(yè)間高層次技術(shù)競爭，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。但是風(fēng)電技術(shù)使用的部分收益并不由開發(fā)者享有，加之研發(fā)活動(dòng)自身的高風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步打擊了風(fēng)電企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)的積極性，企業(yè)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)并不能得到與其成本相稱的貨幣報(bào)酬，弱化企業(yè)研發(fā)投入的動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致技術(shù)創(chuàng)新供給不足，這就需要政府給予一定的稅收優(yōu)惠，分?jǐn)傦L(fēng)電企業(yè)研發(fā)活動(dòng)高風(fēng)險(xiǎn)，補(bǔ)償風(fēng)電產(chǎn)業(yè)研發(fā)活動(dòng)外部性。

外部性的存在會(huì)導(dǎo)致市場失靈，為了矯正外部性，需要通過市場外的方式，將社會(huì)成本轉(zhuǎn)為私人成本，或?qū)⑸鐣?huì)收益轉(zhuǎn)為私人收益，使得私人邊際收益曲線增至社會(huì)邊際收益曲線，使社會(huì)福利水平達(dá)到最大。稅收優(yōu)惠作為政府干預(yù)的工具，降低企業(yè)供給成本，企業(yè)正外部性帶來的溢價(jià)被政府以稅收優(yōu)惠的形式予以補(bǔ)貼，研發(fā)活動(dòng)供給增加，社會(huì)福利上升，實(shí)現(xiàn)帕累托次優(yōu)，能有效地將外部性內(nèi)部化，這為稅收優(yōu)惠政策推動(dòng)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供了理論依據(jù)。

（二）公共產(chǎn)品理論

產(chǎn)品分為私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品，私人產(chǎn)品用以滿足私人需求，公共產(chǎn)品用以滿足公共需求。私人產(chǎn)品市場存在有效的定價(jià)機(jī)制，能夠產(chǎn)生效率價(jià)格進(jìn)而實(shí)現(xiàn)有效率的資源配置。公共產(chǎn)品具備非排他性（是指個(gè)人對(duì)一種公共產(chǎn)品的消費(fèi)無法排斥他人對(duì)該公共品的消費(fèi)）和非競爭性（是指個(gè)人對(duì)某種公共產(chǎn)品的消費(fèi)水平不會(huì)因增加一個(gè)該公共產(chǎn)品的消費(fèi)者而減少），在公共產(chǎn)品市場中不存在能夠有效反映價(jià)值規(guī)律和消費(fèi)者偏好的價(jià)格調(diào)節(jié)機(jī)制或成本補(bǔ)償機(jī)制，進(jìn)而導(dǎo)致公共產(chǎn)品在市場機(jī)制下定價(jià)困難、供給困難，市場無法保證足額提供公共產(chǎn)品，難以實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。

風(fēng)電產(chǎn)業(yè)科技創(chuàng)新成果具有公共產(chǎn)品屬性。風(fēng)電產(chǎn)業(yè)上游研發(fā)環(huán)節(jié)具備高度的知識(shí)密集特點(diǎn)，研發(fā)成果一旦公開，就由開發(fā)者的私人產(chǎn)品轉(zhuǎn)為具備非排他性和非競爭性的公共產(chǎn)品。某廠商對(duì)該科研成果的消費(fèi)無法排斥其他廠商對(duì)該科研成果的消費(fèi)，即該科研成果具備非排他性；某廠商對(duì)該科研成果的消費(fèi)水平不會(huì)因增加一個(gè)該科研成果的消費(fèi)者而減少即該科研成果具備非競爭性。經(jīng)濟(jì)人屬性決定了企業(yè)最終目的是追求自身利益最大化，由于科研成果具備較強(qiáng)的非排他性、非競爭性，企業(yè)自主研發(fā)創(chuàng)新的積極性大大降低，這使得政府干預(yù)成為必然。政府采取財(cái)稅激勵(lì)政策進(jìn)行介入，一定程度上補(bǔ)償企業(yè)外溢利益，提高企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的積極性，使得科技創(chuàng)新成果產(chǎn)出量高于社會(huì)最優(yōu)水平。

（三）供給學(xué)派減稅理論

弗里德曼持久收入假說認(rèn)為，有效的供給是產(chǎn)生穩(wěn)定收入的必要條件，邊際稅率在較大程度上影響人們的行為選擇。當(dāng)稅率處于較低水平，閑暇的代價(jià)相對(duì)較高，刺激市場主體進(jìn)行投資和勞動(dòng)，間接帶來總體稅收收入的增長；當(dāng)稅率處于較高水平，抑制投資積極性，刺激偷漏稅動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致稅收總收入流失。當(dāng)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)處于較低水平，能夠引導(dǎo)社會(huì)資金注入風(fēng)電產(chǎn)業(yè)，保障風(fēng)電產(chǎn)業(yè)資金供給，同時(shí)研發(fā)環(huán)節(jié)的低稅負(fù)，可以分散企業(yè)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，提高研發(fā)人員稅后所得，從而提高企業(yè)員工工作積極性，激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)。

拉弗曲線描述政府稅收收入與稅率之間的關(guān)系，當(dāng)稅率處于較低水平時(shí)，稅收收入水平與稅率高低呈現(xiàn)正相關(guān)，當(dāng)稅率處于較高水平時(shí)，稅收收入水平與稅率高低呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)。給予風(fēng)電產(chǎn)業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策，有助于激勵(lì)研發(fā)，促進(jìn)生產(chǎn)和消費(fèi)，增加稅收收入，同時(shí)帶來工作崗位增加、就業(yè)壓力減少等一系列社會(huì)效應(yīng)，長遠(yuǎn)來看，減稅能夠促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，使得政府稅收收入增加。

二、促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策評(píng)析——以TS股份有限公司為例

TS股份有限公司（以下簡稱TS公司）是中國最早從事專業(yè)風(fēng)機(jī)塔架制造的公司之一，于1995年進(jìn)軍風(fēng)電產(chǎn)業(yè)并在當(dāng)年生產(chǎn)2臺(tái)550kw風(fēng)機(jī)配套塔架，進(jìn)入2000年，TS公司發(fā)展平穩(wěn)，于2006年年產(chǎn)兆瓦級(jí)風(fēng)機(jī)配套塔架600臺(tái)，自此大步邁入高速發(fā)展階段，在2008年公司產(chǎn)能突破1200臺(tái)，生產(chǎn)塔架可用于3MW風(fēng)機(jī)，2010年成功登陸中國深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板。TS公司在江蘇、內(nèi)蒙古、新疆等風(fēng)能富集地區(qū)均設(shè)有生產(chǎn)型分支機(jī)構(gòu)，并在加拿大擁有制造基地。TS公司與中外知名企業(yè)建立了友好的合作關(guān)系，在行業(yè)內(nèi)具有良好的信譽(yù)和知名度，并參與多項(xiàng)國家標(biāo)準(zhǔn)的制定，獲得多項(xiàng)體系認(rèn)證，是名副其實(shí)的行業(yè)引領(lǐng)者。TS公司注冊(cè)資本32000余萬元，主營業(yè)務(wù)范圍廣闊，包括風(fēng)力發(fā)電設(shè)備和化工設(shè)備的制造、銷售與安裝，同時(shí)從事貨物、技術(shù)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。

（一）TS公司適用的稅收優(yōu)惠政策梳理及適用情況分析

TS公司享受的稅收優(yōu)惠政策主要集中于企業(yè)所得稅、增值稅、關(guān)稅等方面。

TS公司享受的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策主要有：企業(yè)所得稅三年免征三年減半征收；專用設(shè)備應(yīng)納稅額抵免；高新技術(shù)企業(yè)低稅率；研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；固定資產(chǎn)加速折舊。

其適用情況在于，1995年公司核心管理技術(shù)團(tuán)隊(duì)為NORDTANK生產(chǎn)用于鶴頂山風(fēng)場的2臺(tái)550KW風(fēng)機(jī)配套塔架，取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入，因此追溯到數(shù)據(jù)可獲得年度2007年，“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策已享受完畢；風(fēng)電行業(yè)特點(diǎn)之一便是固定資產(chǎn)投入占比大，專用設(shè)備投資額允許抵免對(duì)于TS公司而言是利好政策；TS公司1995年風(fēng)機(jī)配套塔架生產(chǎn)，于2012年5月21日收到《高新技術(shù)企業(yè)證書》，發(fā)證時(shí)間為2011年12月6日，三年內(nèi)試用15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。TS公司于2015年再次通過高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)證，繼續(xù)享受企業(yè)所得稅低稅率；研發(fā)行為具備極高的風(fēng)險(xiǎn)性，允許研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除有助于降低行為風(fēng)險(xiǎn)、分?jǐn)傃邪l(fā)成本，有助于推動(dòng)TS公司研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)的開展；TS公司固定資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中所占比例極高且TS公司產(chǎn)品具備較強(qiáng)的創(chuàng)新性，允許縮短折舊年限或采取加速折舊的方法加大費(fèi)用扣除，降低企業(yè)所得稅稅基，有利于降低其企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率。

TS公司享受的增值稅稅收優(yōu)惠政策主要是：從2007年7月1日起，陸續(xù)取消了553項(xiàng)“高能耗、高污染和資源性”產(chǎn)品的出口退稅，同時(shí)對(duì)包括風(fēng)電產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的新能源產(chǎn)品加大了出口退稅的力度。新能源產(chǎn)品出口退稅力度加大，TS公司風(fēng)電產(chǎn)品更加具有市場競爭力，外銷占比持續(xù)居于高位。

TS公司享受的關(guān)稅稅收優(yōu)惠政策主要是：對(duì)2008年以后國內(nèi)企業(yè)為開發(fā)、制造功率不小于1.2兆瓦的風(fēng)力發(fā)電機(jī)組而進(jìn)口的關(guān)鍵零部件、原材料而發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，實(shí)行先征后退政策；風(fēng)能電站建設(shè)屬于鼓勵(lì)類項(xiàng)目（其中2007年指導(dǎo)目錄要求為“1.5兆瓦及以上風(fēng)力發(fā)電設(shè)備”），整機(jī)免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。國外風(fēng)電產(chǎn)業(yè)起步較早，核心技術(shù)方面具備領(lǐng)先優(yōu)勢，對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)實(shí)施關(guān)稅、增值稅的減免政策，有助于TS公司通過購進(jìn)關(guān)鍵零部件學(xué)習(xí)國際先進(jìn)技術(shù)從而進(jìn)行“引進(jìn)——消化吸收——再創(chuàng)新”。

（二）TS公司適用的稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果分析

在對(duì)TS公司進(jìn)行適用的稅收優(yōu)惠政策梳理及適用情況分析的基礎(chǔ)上，基于公司盈利狀況，進(jìn)行直接、間接稅收政策實(shí)施效果分析；與煤電企業(yè)進(jìn)行稅負(fù)比較，探究稅收政策正向激勵(lì)、逆向懲罰效應(yīng)；把握公司固定資產(chǎn)高投入特點(diǎn)，分析普惠性、專門性稅收政策適用情況。

1、進(jìn)行直接、間接稅收政策實(shí)施效果分析。從圖1可以看出，2007-2016年度，TS公司利潤總額總體呈現(xiàn)遞增趨勢。2011年由于產(chǎn)業(yè)政策收緊、風(fēng)機(jī)事故頻發(fā)導(dǎo)致出現(xiàn)了嚴(yán)重的“棄風(fēng)限電”現(xiàn)象，利潤總額陡降至2008年利潤水平，利潤水平居于低位的現(xiàn)象至2014年基本恢復(fù)。

圖1 TS公司2007-2016年度利潤總額柱形圖（單位：萬元）

由于數(shù)據(jù)獲取的局限性，并未找到2007年之前TS公司的利潤數(shù)據(jù)，但是通過圖1可以粗略推算出TS公司創(chuàng)辦初期處于低盈利甚至是虧損的狀態(tài)。創(chuàng)辦初期TS公司具備如下三個(gè)特點(diǎn)，一是資金壓力緊張，二是固定資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中所占比例較高，三是企業(yè)具有較強(qiáng)的創(chuàng)新性，有一定的研發(fā)費(fèi)用支出。固定資產(chǎn)的購置、研發(fā)費(fèi)用的開支使得自創(chuàng)辦初期直至高盈利水平的整個(gè)期間，TS公司都有一定的資金壓力，在這種情況下，“三年免征三年減半征收”“研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除”“固定資產(chǎn)加速折舊”等政策的享受無異于雪中送炭。

TS公司1995年從事風(fēng)機(jī)配套塔架建造，可以推斷TS公司在1995-2007年利潤總額很低甚至處于虧損狀態(tài)，那么自1995年取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入年度起享受的“三年免征三年減半征收”，TS公司實(shí)際享受的減免微乎其微，在盈利狀況穩(wěn)定增長期間，應(yīng)納稅款金額較高，此時(shí)TS公司享受的“三年免征三年減半征收”優(yōu)惠政策已經(jīng)結(jié)束，直接稅收優(yōu)惠效應(yīng)未充分實(shí)現(xiàn)。

由于資金、技術(shù)等各方面條件的限制，在籌備、試制階段，TS公司支出的研發(fā)費(fèi)用處于較低水平，自然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這一政策優(yōu)惠力度大打折扣；同時(shí)由于固定資產(chǎn)價(jià)值不高，通過固定資產(chǎn)加速折舊計(jì)算出來的絕對(duì)優(yōu)惠金額也是很低的。在直接稅收優(yōu)惠效應(yīng)未充分實(shí)現(xiàn)的情況下，我們發(fā)現(xiàn)間接稅收優(yōu)惠政策的激勵(lì)效應(yīng)也不盡如人意。我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策重點(diǎn)在于減免稅、低稅率等方面，以直接優(yōu)惠為主，側(cè)重于事后利益的讓渡，并未廣泛采用延期納稅等間接稅收優(yōu)惠方式，而通過上述分析我們發(fā)現(xiàn)，以TS公司為代表的創(chuàng)業(yè)初期尚未盈利或盈利水平較低的企業(yè)一方面無法享受直接稅收優(yōu)惠帶來的政策利益，與此同時(shí)由于間接稅收優(yōu)惠政策形式較少、力度較小，間接稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果也不盡如人意，這也就意味著稅收優(yōu)惠政策對(duì)于新辦企業(yè)尤其是中小型企業(yè)的激勵(lì)效應(yīng)大打折扣。

2、探究稅收政策正向激勵(lì)、逆向懲罰效應(yīng)。本文選取了典型煤電企業(yè)JY煤電公司與TS風(fēng)電公司進(jìn)行對(duì)比分析。2007-2016年度，TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率基本高于15%，JY煤電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率基本低于15%，TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)水平總體高于JY煤電公司。特殊情況出現(xiàn)在2011-2013年度，TS風(fēng)電公司享受高新技術(shù)企業(yè)15%低稅率，TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率低于JY煤電公司，由于高新技術(shù)企業(yè)的資格未能夠連續(xù)獲得，在隨后年度，TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率再度高于JY煤電公司。

圖2 TS風(fēng)能、JY煤電企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率折線圖

在2011-2013年度，由于TS風(fēng)電公司享受高新技術(shù)企業(yè)15%低稅率的稅收優(yōu)惠，使得TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率在有數(shù)據(jù)記錄以來首度低于JY煤電公司，這在一定程度上說明了給予高新技術(shù)企業(yè)稅率式優(yōu)惠有助于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

但是值得我們深思的是，2007-2009以及2014-2016年度，TS風(fēng)電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)水平波動(dòng)較大但均高于15%，JY煤電公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)水平波動(dòng)較大但均低于15%，我們有理由認(rèn)為在對(duì)包括風(fēng)電產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的新能源產(chǎn)業(yè)給予低稅率等正向稅收優(yōu)惠加以激勵(lì)的同時(shí)，在針對(duì)高能耗傳統(tǒng)能源進(jìn)行反向抑制方面存在不足。我國現(xiàn)行風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收政策逆向懲罰效果未達(dá)預(yù)期。風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠效應(yīng)的充分實(shí)現(xiàn)，一方面需要采取正向稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展，另一方面需要采取逆向懲罰措施抑制高能耗傳統(tǒng)能源生產(chǎn)、消費(fèi)，引導(dǎo)居民進(jìn)行能源消費(fèi)選擇，進(jìn)一步優(yōu)化能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)。

3、分析普惠性、專門性稅收政策適用情況。從圖3中可以看出，TS公司固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中所占比例極大，2008-2016年每年的12月31日，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)合計(jì)數(shù)所占比例均超過80%，2016年固定資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中占比高達(dá)62.98%，無形資產(chǎn)所占比例達(dá)到24.74%，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)合計(jì)數(shù)在非流動(dòng)資產(chǎn)中占比高達(dá)87.72%。

圖3 TS公司固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)中占比折線圖

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，購進(jìn)固定資產(chǎn)允許一次性抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。風(fēng)電企業(yè)開辦初期購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額巨大，占用現(xiàn)金流，主營業(yè)務(wù)收入較低，銷項(xiàng)稅額較低，抵扣效應(yīng)未充分實(shí)現(xiàn)；后期隨著主營業(yè)務(wù)收入增加，增值稅銷項(xiàng)稅額隨之增加，新增固定資產(chǎn)較少，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較低，增值稅稅收負(fù)擔(dān)率上升。從表1、表2可以看出，TS公司在2013年度固定資產(chǎn)增加約1倍，2013年度營業(yè)收入也大幅增加，意味著銷項(xiàng)稅額增加同時(shí)也有較高的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。但是在2013-2016年末固定資產(chǎn)增幅較小，與此同時(shí)，持續(xù)增長的營業(yè)收入帶來更多的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)發(fā)展成熟期增值稅稅收負(fù)擔(dān)率上升。TS公司在成熟期新增固定資產(chǎn)少，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，增值稅稅收負(fù)擔(dān)水平不降反增，加之“高新技術(shù)企業(yè)”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較高，TS公司企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)率居于高位且波動(dòng)較大，進(jìn)而導(dǎo)致TS公司綜合稅收負(fù)擔(dān)率處于較高水平。

表1 TS公司2010-2016年末固定資產(chǎn)總額 單位：萬元

表2 TS公司2010-2016年度營業(yè)收入 單位：萬元

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)占比高構(gòu)成了風(fēng)電產(chǎn)業(yè)區(qū)別于其他戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)之一，以TS公司為例的風(fēng)電產(chǎn)業(yè)前期銷項(xiàng)稅額低進(jìn)項(xiàng)稅額高、后期銷項(xiàng)稅額高進(jìn)項(xiàng)稅額低的特點(diǎn)要求政府在完善風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收政策體系的同時(shí)應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注政策的針對(duì)性、專門性，以確保減稅效應(yīng)充分實(shí)現(xiàn)。

三、促進(jìn)我國風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收優(yōu)惠政策存在的問題

在對(duì)TS公司適用的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理、適用情況分析、實(shí)施效果分析基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為我國促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策存在間接稅收優(yōu)惠方式缺失、反向限制措施不足、專門性稅收優(yōu)惠較少等問題。

（一）政策缺乏總體規(guī)劃，穩(wěn)定性、長期性不足

風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠體系不完善，稅收政策缺乏總體規(guī)劃，在穩(wěn)定性、長期性方面有所欠缺，弱化了政府對(duì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的扶持作用。

稅收立法層次較低。目前只有《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《車船稅法》《稅收征收管理法》《環(huán)境保護(hù)稅法》屬于稅收法律，風(fēng)電產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的稅收政策多以“條例”“通知”的形式頒布，稅收立法層次低。

稅收政策缺乏穩(wěn)定性、長期性。稅收立法層次低進(jìn)一步衍生出政策穩(wěn)定性、長期性缺失等問題。“通知”的頻繁頒布，有時(shí)甚至?xí)霈F(xiàn)違背上位法的情形，政策體系穩(wěn)定性不足，不利于風(fēng)電企業(yè)對(duì)于政策的準(zhǔn)確把握，政策落地難度加大。稅收政策長期性的缺失，致使政策到期無法順利銜接，不能給予企業(yè)穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠預(yù)期，稅收優(yōu)惠原本具有的分散風(fēng)險(xiǎn)、提高收益的作用未充分實(shí)現(xiàn)。

政策集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，缺乏系統(tǒng)性。稅收政策系統(tǒng)性的缺失一方面表現(xiàn)在政策“重產(chǎn)制環(huán)節(jié)輕消費(fèi)環(huán)節(jié)”，消費(fèi)市場稅收優(yōu)惠政策力度小，消費(fèi)市場并未得到進(jìn)一步的拓展，供需不匹配導(dǎo)致企業(yè)利潤率難以提高，并且在一定程度上導(dǎo)致目前風(fēng)電產(chǎn)業(yè)產(chǎn)能過剩、棄風(fēng)現(xiàn)象嚴(yán)重。稅收政策系統(tǒng)性的缺失還表現(xiàn)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收政策“重所得稅輕流轉(zhuǎn)稅”，不可否認(rèn)所得稅在減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代、扶持小微企業(yè)發(fā)展等方面占有舉足輕重的地位，但同時(shí)，流轉(zhuǎn)稅在吸引企業(yè)進(jìn)駐風(fēng)電產(chǎn)業(yè)、引導(dǎo)消費(fèi)者進(jìn)行風(fēng)電產(chǎn)品消費(fèi)等方面也具有獨(dú)特優(yōu)勢。

（二）稅收激勵(lì)政策方式單一，間接優(yōu)惠方式缺失

出于數(shù)據(jù)完整性考慮，文章選取了2012-2015年每年10月份的企業(yè)單位數(shù)與虧損企業(yè)數(shù)進(jìn)行分析。如圖4所示，2012-2015年度期間每年10月份數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)單位數(shù)逐年增長，形勢喜人，但是我們更要看到在這4年間，2013年10月有70家企業(yè)呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，2015年10月虧損企業(yè)數(shù)高達(dá)133家。

圖4 風(fēng)電產(chǎn)業(yè)2012-2015年度企業(yè)虧損數(shù)目柱形圖（單位：個(gè)）

從相對(duì)比例進(jìn)行分析。從圖5可以看出，虧損企業(yè)數(shù)占單位總數(shù)比例呈現(xiàn)出陡升陡降的狀態(tài)，最高年份2012年這一比例甚至高達(dá)23.45%，2015年10月，虧損企業(yè)數(shù)占單位總數(shù)比例也居于16.63%的高位，4年數(shù)據(jù)顯示，虧損企業(yè)數(shù)占單位總數(shù)比例均是在位于13%以上的高位水平上下波動(dòng)。

從金額角度進(jìn)行分析。虧損金額占利潤總額比例同樣是在高位水平上下波動(dòng)，虧損金額占利潤總額比例基本位于7%以上，在2014年度更是高達(dá)12.84%（見圖6）。

圖5 風(fēng)電產(chǎn)業(yè)2012-2015年度企業(yè)虧損數(shù)占單位總數(shù)比例折線圖

圖6 風(fēng)電產(chǎn)業(yè)2012-2015年度虧損額占利潤總額比例折線圖

當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策“重直接優(yōu)惠輕間接優(yōu)惠”，主要是在產(chǎn)品的銷售階段給予企業(yè)部分稅額的減免，強(qiáng)調(diào)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)事后利益的讓渡，政策較少涉及稅收抵免、延期納稅等間接稅收優(yōu)惠，對(duì)事前研發(fā)投入的激勵(lì)不足，難以發(fā)揮間接稅收優(yōu)惠政策扶持小微企業(yè)發(fā)展、調(diào)動(dòng)企業(yè)投入積極性、保障研發(fā)資金充裕等優(yōu)點(diǎn)，也不利于形成“政策引導(dǎo)市場，市場引導(dǎo)企業(yè)”的有效優(yōu)惠機(jī)制。通過對(duì)上述數(shù)據(jù)資料的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，虧損企業(yè)數(shù)目日漸增多，虧損企業(yè)數(shù)占單位總數(shù)以及虧損額占利潤總額比例始終處于較高水平，諸如“增值稅即征即退”“企業(yè)所得稅三年免征三年減半征收”等在內(nèi)的直接稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)效應(yīng)大打折扣。目前的政策體系特征對(duì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)扶持作用較弱，創(chuàng)業(yè)初期尚未盈利企業(yè)往往難以享受直接稅收優(yōu)惠帶來的利益。政府政策手段多樣化組合是政府調(diào)控能力的高級(jí)表現(xiàn)形式，政策工具有效分工和協(xié)調(diào)配合才能充分實(shí)現(xiàn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)政策實(shí)施效果，只有促使各種政策工具協(xié)調(diào)配合，才能保證風(fēng)電產(chǎn)業(yè)政策扶持到位。

（三）缺乏反向限制措施，逆向懲罰效果不足

由于“對(duì)銷售利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力實(shí)行增值稅即征即退50%”“高新技術(shù)企業(yè)享受15%的低稅率”等正向稅收優(yōu)惠政策的存在，風(fēng)力發(fā)電產(chǎn)業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率穩(wěn)定在較低水平存在小幅波動(dòng)，但是值得注意的是，火力發(fā)電產(chǎn)業(yè)在電力生產(chǎn)全行業(yè)（包括水力發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電、太陽能發(fā)電、核力發(fā)電、火力發(fā)電）中稅收負(fù)擔(dān)處于較低水平，火力發(fā)電產(chǎn)業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率低于電力生產(chǎn)行業(yè)平均水平（見圖7）。

圖7 火力發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電產(chǎn)業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率折線圖

2016年風(fēng)電上網(wǎng)電量為2410億千瓦時(shí)，占總發(fā)電量的比重達(dá)4.08%，為了進(jìn)一步擴(kuò)大風(fēng)電市場份額，不僅應(yīng)對(duì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)實(shí)施稅收激勵(lì)措施，同時(shí)也要設(shè)置限制傳統(tǒng)能源發(fā)展的反向限制措施并提高懲罰力度，兩者相輔相成，更好地促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)成品油采用從量定額的辦法計(jì)征，稅收負(fù)擔(dān)水平較輕且不能隨價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，引導(dǎo)綠色消費(fèi)作用不明顯。2018年1月1日起施行的環(huán)保稅設(shè)計(jì)尚偏保守，環(huán)保稅總體遵循“稅負(fù)平移”原則，稅率水平總體偏低，征稅范圍窄（未將碳排放納入），改革力度稍顯不足。因此僅依附現(xiàn)有稅種的稅收優(yōu)惠或限制性稅收政策，其影響力度稍顯不足，難以實(shí)現(xiàn)大力扶持風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的目的。

（四）專門性稅收優(yōu)惠較少，政策針對(duì)性不強(qiáng)

風(fēng)電行業(yè)、生物藥品制造行業(yè)同屬于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，但是行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平存在較大差異。2012-2015年度，風(fēng)電行業(yè)、生物藥品制造行業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率均位于3.5%-5.5%區(qū)間內(nèi)，但是自2013年至今，生物藥品制造行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)呈現(xiàn)逐年下降的趨勢，風(fēng)電行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平逐年上升，風(fēng)電行業(yè)與生物藥品制造行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平差距呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢。通過前面章節(jié)的分析，我們認(rèn)識(shí)到風(fēng)電產(chǎn)業(yè)具有前期固定資產(chǎn)投入大、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣高、銷項(xiàng)稅額低，而中后期進(jìn)項(xiàng)稅額低、銷項(xiàng)稅額高、虧損期限長的特點(diǎn)，稅收政策制定未考慮到風(fēng)電產(chǎn)業(yè)這一不配比特性，導(dǎo)致初期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣效應(yīng)未充分實(shí)現(xiàn)，占用企業(yè)資金，后期增值稅負(fù)擔(dān)率高，一定程度上解釋了風(fēng)電產(chǎn)業(yè)、生物藥品制造產(chǎn)業(yè)雖同屬于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)但是稅負(fù)存在差異并且差異呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢的現(xiàn)象（見圖 8）。

圖8 風(fēng)電行業(yè)、生物藥品制造行業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率折線圖

現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策具有普惠性，將普惠性稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用到促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的發(fā)展上，會(huì)在一定程度上引導(dǎo)社會(huì)資金注入風(fēng)電產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，增加居民風(fēng)電產(chǎn)品消費(fèi)。但是由于風(fēng)電產(chǎn)業(yè)具有前期固定資產(chǎn)投入大、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣高、銷項(xiàng)稅額低，而中后期進(jìn)項(xiàng)稅額低、銷項(xiàng)稅額高、虧損期限長的特點(diǎn)，因而風(fēng)電企業(yè)開業(yè)初期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較大，加之我國也不允許市場轉(zhuǎn)讓抵免額度，導(dǎo)致企業(yè)資金占用及資金使用成本較高，此外由于風(fēng)電產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)的增值稅額較大，一般在5-7年時(shí)間內(nèi)不會(huì)形成增值稅應(yīng)納稅額，在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣完畢后企業(yè)購進(jìn)材料、備品等形成進(jìn)項(xiàng)稅額很小，與此同時(shí)企業(yè)所得稅“三免三減半”也將結(jié)束，二者疊加風(fēng)電企業(yè)綜合稅負(fù)率將上升，“購進(jìn)固定資產(chǎn)允許一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“三年免征三年減半征收”等稅收政策實(shí)施效果大打折扣，風(fēng)電企業(yè)與火電企業(yè)相比，稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行效果不顯著。

四、促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策調(diào)整路徑

培育、發(fā)展風(fēng)電產(chǎn)業(yè)，離不開稅收政策的引導(dǎo)與支持，本文通過案例研究，認(rèn)為我國風(fēng)電產(chǎn)業(yè)稅收支持體系仍然存在政策缺乏總體規(guī)劃、間接優(yōu)惠方式缺失、逆向懲罰效果不足、政策針對(duì)性不強(qiáng)等缺陷，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)改革的具體建議。

（一）結(jié)合風(fēng)電產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，調(diào)整增值稅

考慮到風(fēng)電產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣完畢之后難以取得進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，對(duì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)增值稅的稅務(wù)處理提出如下參考建議：可以比照小水電簡易計(jì)稅辦法，即“一般納稅人銷售自產(chǎn)電力，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅”；借鑒美國俄勒岡州轉(zhuǎn)讓稅收抵免額度的經(jīng)驗(yàn)，我國可以允許稅收優(yōu)惠的接受方把未使用的稅收抵免額度進(jìn)行市場轉(zhuǎn)讓。

（二）采取多種優(yōu)惠方式，完善企業(yè)所得稅

結(jié)合風(fēng)電產(chǎn)業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的不同特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)情況，積極采取免稅收入、定期減免稅、降低稅率、授權(quán)減免、加計(jì)扣除、投資抵免、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等多種優(yōu)惠方式，具體建議如下：適當(dāng)降低風(fēng)電企業(yè)“高新技術(shù)”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；借鑒“軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除”“核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除”的稅收優(yōu)惠政策實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)風(fēng)電企業(yè)發(fā)生的職工培訓(xùn)費(fèi)用、風(fēng)電企業(yè)為培養(yǎng)風(fēng)電場操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費(fèi)用，允許據(jù)實(shí)全額扣除；縮短風(fēng)電企業(yè)研究開發(fā)所須無形資產(chǎn)攤銷年限；采用減計(jì)收入的方法縮小稅基，企業(yè)利用風(fēng)電生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的風(fēng)電產(chǎn)品，并且該產(chǎn)品符合國家風(fēng)電產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)，銷售產(chǎn)品取得的收入減按90%計(jì)入收入總額；對(duì)于科技型中小企業(yè)實(shí)際發(fā)生的新產(chǎn)品、新技術(shù)和新工藝的研究開發(fā)費(fèi)用按照75%加計(jì)扣除的適用主體范圍擴(kuò)大，將風(fēng)電企業(yè)包含在內(nèi)；制定促進(jìn)風(fēng)電產(chǎn)品消費(fèi)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，允許風(fēng)電電力的購買使用方進(jìn)行所得稅抵免，注重風(fēng)電消費(fèi)市場培育，供需配合方可有效解決風(fēng)電消納問題；綜合考慮風(fēng)電產(chǎn)業(yè)增值稅、所得稅稅收優(yōu)惠的銜接和配合，將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入年度起三免三減半”改為“獲利年度”，避免稅種稅收優(yōu)惠相互抵消，保障政策執(zhí)行效果充分實(shí)現(xiàn)，對(duì)企業(yè)從事的風(fēng)電項(xiàng)目，自企業(yè)獲利年度起，三年免征三年減半征收；延長風(fēng)電企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限；規(guī)定企業(yè)將利潤投資于風(fēng)電項(xiàng)目，允許按投資額一定比例進(jìn)行應(yīng)納稅所得額抵免，并規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)年限，以鼓勵(lì)風(fēng)電企業(yè)投資；對(duì)購買國內(nèi)風(fēng)機(jī)制造商生產(chǎn)的首批具有自主研發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的風(fēng)機(jī)產(chǎn)品的風(fēng)電投資商,可享受投資抵免優(yōu)惠政策，按購置設(shè)備金額一定比例從企業(yè)應(yīng)納所得稅額中抵免,當(dāng)年不足以抵免時(shí)，可結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度繼續(xù)抵免，最長不超過5年期限。

（三）根據(jù)不同適用對(duì)象，提供差別個(gè)人所得稅調(diào)整建議

分別給予科研人員、投資者、消費(fèi)者不同的個(gè)人所得稅稅收激勵(lì)，采取增大免稅項(xiàng)目、加大費(fèi)用扣除等多種政策方式，提高稅后所得，發(fā)揮稅收政策鼓勵(lì)研發(fā)、吸引投資、引導(dǎo)消費(fèi)的作用。在個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠方面，對(duì)風(fēng)電技術(shù)研發(fā)人員因技術(shù)創(chuàng)新所獲得的較低層次獎(jiǎng)勵(lì)、個(gè)人轉(zhuǎn)讓風(fēng)電專利權(quán)和非專利技術(shù)取得的特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)施免稅；允許風(fēng)電技術(shù)研發(fā)人員從計(jì)稅依據(jù)中扣除一定比例的教育費(fèi)用；對(duì)于個(gè)人投資興建風(fēng)電企業(yè)取得收入實(shí)施免稅；個(gè)人購買風(fēng)電產(chǎn)品允許按照一定比例進(jìn)行所得稅抵扣。

（四）從反向限制等角度出發(fā)，改革其他稅種

適當(dāng)提高成品油、高排量小汽車等產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅率水平；將煤炭納入消費(fèi)稅征收范圍；對(duì)國內(nèi)確實(shí)無法生產(chǎn)的研發(fā)專用設(shè)備免征關(guān)稅；按資源回采率、環(huán)境修復(fù)指標(biāo)確定稅率水平，提高石油、煤、天然氣等常規(guī)能源的稅收負(fù)擔(dān)水平；符合條件的風(fēng)電企業(yè)若需要生產(chǎn)用地，可適當(dāng)減免其耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅；適當(dāng)減免風(fēng)電汽車購買者的車輛購置稅、車船稅等措施，將對(duì)風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的正向激勵(lì)與對(duì)傳統(tǒng)高能耗產(chǎn)業(yè)的反向抑制相結(jié)合，推動(dòng)我國風(fēng)電產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展壯大。 ■