張 紅，賈凌軒

（1.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 隴橋?qū)W院，甘肅 蘭州 730101；2.蘭州文理學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730000）

審計(jì)報(bào)告是一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)結(jié)束后發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的載體，體現(xiàn)了審計(jì)的工作成果和工作質(zhì)量。環(huán)境審計(jì)也不例外，要通過(guò)環(huán)境審計(jì)報(bào)告披露環(huán)境審計(jì)的信息，傳遞給政府、監(jiān)管部門(mén)和企業(yè)，由于涉及公眾利益，還要接受社會(huì)公眾的的監(jiān)督。我國(guó)環(huán)境審計(jì)的研究和試點(diǎn)工作起始于20世紀(jì)80年代。近年來(lái)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的力度較大，審計(jì)署層面環(huán)境審計(jì)數(shù)量逐年增加，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積累了環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，市縣一級(jí)也開(kāi)始了環(huán)境審計(jì)的嘗試。但是鮮有環(huán)境審計(jì)報(bào)告的研究，加之我國(guó)環(huán)境審計(jì)缺乏環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和結(jié)構(gòu)未統(tǒng)一，審計(jì)人員只能依照財(cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的要求，憑借職業(yè)經(jīng)驗(yàn)撰寫(xiě)，這樣導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容及結(jié)構(gòu)混論，削弱了審計(jì)工作質(zhì)量，使得審計(jì)信息缺乏可比性，浪費(fèi)了審計(jì)資源。

一、審計(jì)報(bào)告的分類

審計(jì)報(bào)告按照主體不同可分為國(guó)家審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告、民間審計(jì)報(bào)告，三類審計(jì)報(bào)告的編制依據(jù)國(guó)家、內(nèi)部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則分別編制，從結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都有所不同。

按照是否對(duì)外公告，將審計(jì)報(bào)告分為公布目的的審計(jì)報(bào)告和非公布目的的審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告一般為非公布目的的審計(jì)報(bào)告，只提交給本單位和上級(jí)主管；我國(guó)公司法強(qiáng)制要求上市公司必須將財(cái)務(wù)報(bào)告提交給事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告要提交給投資人、債權(quán)人和潛在的信息使用者，屬于公布目的的審計(jì)報(bào)告，企業(yè)自愿委托事務(wù)所審計(jì)的審計(jì)報(bào)告屬于非公布目的的審計(jì)報(bào)告。我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果公告制度要求，未涉及國(guó)家機(jī)密和軍事機(jī)密的審計(jì)結(jié)果都應(yīng)對(duì)外公布。

審計(jì)報(bào)告按照詳略程度可以分為簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告和詳式審計(jì)報(bào)告。我國(guó)政府審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告主要是詳式審計(jì)報(bào)告，民間審計(jì)報(bào)告主要為簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告。

按照審計(jì)類型來(lái)分可以主要分為財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告、合規(guī)性審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等。

二、研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告的意義

環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)學(xué)科的新興分支，自20世紀(jì)60年代在世界各國(guó)得到了普遍認(rèn)可和接受，近年來(lái)有了長(zhǎng)足的發(fā)展。但是環(huán)境審計(jì)還存在大量的理論和實(shí)踐問(wèn)題需要解決。環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分是環(huán)境審計(jì)結(jié)果和質(zhì)量的體現(xiàn)，理所應(yīng)當(dāng)?shù)爻蔀檠芯恐攸c(diǎn)。

（一）研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告有利于指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量

環(huán)境審計(jì)和其他審計(jì)一樣也可以分為準(zhǔn)備、實(shí)施和終結(jié)階段。終結(jié)階段的主要工作任務(wù)就是匯總整理證據(jù)出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的出具必須具備一定的審計(jì)基礎(chǔ)，如制定周密的審計(jì)計(jì)劃、依賴各種審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告提供合理保證。研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告，按照環(huán)境審計(jì)類型分類撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，可以提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和質(zhì)量。在保證環(huán)境審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的前提下，要求審計(jì)人員必須注重審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和計(jì)劃編制的工作質(zhì)量，從而推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的工作質(zhì)量。

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，中西方大量的環(huán)境審計(jì)研究中，都提出了構(gòu)建環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)。環(huán)境審計(jì)具有自身的特殊性，原有的財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作，因此有必要對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施研究，構(gòu)建適合環(huán)境審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則、環(huán)境作業(yè)準(zhǔn)則。在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的工作，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐。

（二）研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告可以充實(shí)環(huán)境審計(jì)理論

在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的同時(shí)，世界各國(guó)和相關(guān)組織都對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了深入的理論研究，主要集中在環(huán)境審計(jì)定義、環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀、環(huán)境審計(jì)分類、環(huán)境審計(jì)方法等領(lǐng)域。但是，研究不夠深入、仍然處于初步階段，對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究較少，主要涉及環(huán)境審計(jì)報(bào)告的定義、主體、分類、作用、內(nèi)容以及環(huán)境審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的構(gòu)建等方面的內(nèi)容。研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告可以充實(shí)環(huán)境審計(jì)的理論，完善審計(jì)理論體系。

（三）通過(guò)研究環(huán)境審計(jì)推動(dòng)環(huán)保保護(hù)的開(kāi)展

我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有隨意性大和內(nèi)容、結(jié)構(gòu)不規(guī)范的特點(diǎn)，審計(jì)報(bào)告的信息使用者無(wú)法從不同的審計(jì)報(bào)告中獲取有用的信息，也無(wú)法對(duì)環(huán)境資金的使用、環(huán)保行為的優(yōu)劣實(shí)施評(píng)價(jià)，也不利于社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境的監(jiān)督。自20世紀(jì)70年代以來(lái)，人們?cè)絹?lái)越關(guān)注環(huán)境問(wèn)題，化工行業(yè)的化學(xué)泄露、油輪的油料泄漏、核電站的核泄漏、水污染、大氣污染、白色污染等對(duì)人類健康、環(huán)境狀況和人身財(cái)產(chǎn)造成了巨大的危害。美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等一些國(guó)家，陸續(xù)制定了環(huán)境保護(hù)法律規(guī)范，許多國(guó)外大型的冶煉、制造和化學(xué)工業(yè)等工業(yè)公司開(kāi)展了環(huán)境審計(jì)，關(guān)注企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，通過(guò)環(huán)境審計(jì)報(bào)告向公眾和其他利益相關(guān)者提供環(huán)境狀況及影響的信息、環(huán)保資金、費(fèi)用、負(fù)債情況、環(huán)境治理的績(jī)效和環(huán)境改進(jìn)措施等方面的信息。研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告，規(guī)范審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，向信息使用者和利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠的環(huán)境信息，接受社會(huì)的監(jiān)督，增強(qiáng)社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)的發(fā)展。

三、我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)狀

（一）缺乏相應(yīng)的可參照的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系由國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)所構(gòu)成，因此審計(jì)報(bào)告也分為政府審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和民間審計(jì)報(bào)告。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作的依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展相應(yīng)的審計(jì)工作，不同審計(jì)主體的工作各有差異，所以分別制定了各自的審計(jì)準(zhǔn)則。

2011年開(kāi)始執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》主要規(guī)范了財(cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、省級(jí)專項(xiàng)調(diào)查。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)報(bào)告標(biāo)題、被審計(jì)單位名稱、審計(jì)項(xiàng)目名稱、內(nèi)容、審計(jì)機(jī)關(guān)名稱、簽發(fā)日期等基本要素。審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容主要包括：審計(jì)依據(jù)、審計(jì)基本情況、被審計(jì)單位基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)、以往審計(jì)決定執(zhí)行情況和審計(jì)建議采納情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為和其他重要問(wèn)題的事實(shí)、定性、處理處罰意見(jiàn)以及依據(jù)的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的移送處理事項(xiàng)的事實(shí)和移送處理意見(jiàn)、針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，根據(jù)需要提出的改進(jìn)建議。通過(guò)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，政府審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谪?cái)政、財(cái)務(wù)審計(jì)，未考慮環(huán)境審計(jì)的特殊要求。

2014版的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，主要側(cè)重于企業(yè)和組織的財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2107號(hào)具體準(zhǔn)則——審計(jì)報(bào)告》，指出審計(jì)報(bào)告主要包括標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章、報(bào)告日期等要素。審計(jì)報(bào)告的正文包括審計(jì)概況、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)建議。審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)建議的撰寫(xiě)主要針對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面提出，所以審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容主要是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)，未涉及環(huán)境審計(jì)因素。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制的審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》，規(guī)范了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮，也只適用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。

所以，可以看出我國(guó)現(xiàn)行的三大審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)環(huán)境審計(jì)加以規(guī)范，環(huán)境審計(jì)無(wú)相應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境審計(jì)處于無(wú)法可依的狀態(tài)，環(huán)境審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)不明確、內(nèi)容不確定。

（二）環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量少，審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)有限，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高

審計(jì)工作是個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程，需要審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力要求審計(jì)師具備審計(jì)項(xiàng)目所需的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能，三者缺一不可。尤其是開(kāi)展環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目要求審計(jì)人員除了具備一定的知識(shí)、技能之外，還要求有豐富的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。豐富的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以幫助審計(jì)人員節(jié)約審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率，也可以幫助審計(jì)人員獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)工作及其結(jié)果的質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告又是審計(jì)結(jié)果的體現(xiàn)。我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的數(shù)量較少，2003—2018年 6月近15年間，審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果公告①審計(jì)結(jié)果公告，是指各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以專門(mén)出版物方式，向社會(huì)公開(kāi)有關(guān)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)、審計(jì)決定書(shū)等審計(jì)結(jié)論性文書(shū)所反映內(nèi)容的公告。共295項(xiàng)，其中環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目19項(xiàng)，相對(duì)于財(cái)務(wù)收支審計(jì)項(xiàng)目的開(kāi)展，數(shù)量過(guò)少，經(jīng)驗(yàn)不足，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高。

在19個(gè)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中，企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)共4項(xiàng)，農(nóng)林水利專項(xiàng)資金和農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)3項(xiàng)，水污染防治與水資源保護(hù)專項(xiàng)資金審計(jì)共6項(xiàng)，涉及了三河三湖、渤海和黃河流域水污染治理和農(nóng)村飲水安全問(wèn)題。天然林資源保護(hù)工程和西部地區(qū)退牧還草項(xiàng)目審計(jì)2項(xiàng)，礦產(chǎn)權(quán)審計(jì)1項(xiàng)，能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項(xiàng)目審計(jì)1項(xiàng)，青藏鐵路環(huán)境保護(hù)資金的使用情況審計(jì)1項(xiàng)、環(huán)保領(lǐng)域利用國(guó)外貸款項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)1項(xiàng)。從以上環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的領(lǐng)域來(lái)看，涉及了大氣、土壤、水、森林、河流、湖泊、海洋、草原和礦產(chǎn)資源等領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)的覆蓋面較為廣泛，既涉及了企業(yè)也涉及了縣、市、省等地方政府。審計(jì)類型包括了環(huán)境合規(guī)審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)，并未開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源的離任審計(jì)并且績(jī)效審計(jì)開(kāi)展力度不大?？梢?jiàn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)節(jié)能減排、水污染防治和水資源保護(hù)開(kāi)展項(xiàng)目較多，對(duì)于其他領(lǐng)域開(kāi)展的較少，經(jīng)驗(yàn)不足。

表1 2003—2018年審計(jì)結(jié)果公告數(shù)和環(huán)境審計(jì)數(shù)

（三）環(huán)境審計(jì)報(bào)告財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告色彩濃郁，未體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)特色

財(cái)務(wù)審計(jì)是世界上最早出現(xiàn)的審計(jì)類型，可以追溯到我國(guó)秦漢時(shí)期的“上計(jì)制度”，由于其歷史悠久故稱之為“傳統(tǒng)審計(jì)”。無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)都是最主要的審計(jì)類型。雖然20世紀(jì)90年代現(xiàn)代審計(jì)——績(jī)效審計(jì)傳入我國(guó)，也并未取代財(cái)務(wù)審計(jì)的堅(jiān)實(shí)地位。從審計(jì)署的審計(jì)公告就可見(jiàn)一斑，295份審計(jì)公告中，除去19項(xiàng)環(huán)境審計(jì)和有限工程項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目之外，就是部門(mén)單位年度預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)和國(guó)有企業(yè)年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)，占審計(jì)項(xiàng)目的絕大比重。由于財(cái)務(wù)審計(jì)開(kāi)展的力度和范圍較大，加之我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)所制定的，所以審計(jì)人員都具有豐富的財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，這導(dǎo)致了新興的環(huán)境審計(jì)報(bào)告隨處可見(jiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)的痕跡。

例如：審計(jì)署審計(jì)公告2006年第1號(hào)（總第13號(hào)）（下）：部分水利建設(shè)資金和水利項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果等五個(gè)審計(jì)結(jié)果中涉及了水利建設(shè)資金和水利項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果、重點(diǎn)流域水污染防治資金審計(jì)結(jié)果、18所部屬高校2003年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果、10家醫(yī)院2003年度財(cái)務(wù)收支及藥品購(gòu)銷情況審計(jì)結(jié)果、華融、長(zhǎng)城、東方、信達(dá)資產(chǎn)管理公司1999—2003年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果。五個(gè)審計(jì)項(xiàng)目涉及了工程項(xiàng)目審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)結(jié)果未考慮三類審計(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，全部由審計(jì)情況及審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況兩部分構(gòu)成，財(cái)務(wù)審計(jì)色彩濃郁。2017年環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目公告兩項(xiàng)2017年第8號(hào)公告：涉農(nóng)水利專項(xiàng)資金審計(jì)結(jié)果18個(gè)省節(jié)能環(huán)保重點(diǎn)專項(xiàng)資金審計(jì)結(jié)果都由基本情況和取得的主要成效、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題兩部分構(gòu)成。上述審計(jì)結(jié)果公告體現(xiàn)的財(cái)務(wù)審計(jì)的要求，用財(cái)務(wù)審計(jì)的思路和模板套寫(xiě)環(huán)境審計(jì)報(bào)告。2014年7月，為推進(jìn)國(guó)家治理、規(guī)范黨員領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，七部委聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的開(kāi)展奠定了基礎(chǔ)。細(xì)則第五章第三十四條規(guī)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容主要包括：基本情況、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題和責(zé)任認(rèn)定、審計(jì)處理意見(jiàn)和建議、其他必要的內(nèi)容。2017年12月28日，四川省綿陽(yáng)市游仙區(qū)審計(jì)局對(duì)街子鎮(zhèn)黨委書(shū)記和鎮(zhèn)長(zhǎng)任職期間的自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行了就地審計(jì)，發(fā)布了自然資源資產(chǎn)和環(huán)境審計(jì)報(bào)告，報(bào)告分為基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、審計(jì)建議四部分構(gòu)成。審計(jì)報(bào)告符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的要求，但未體現(xiàn)環(huán)境審計(jì)特色。

（四）環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容紛雜，成為環(huán)境審計(jì)大拼盤(pán)

1992年成立最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)發(fā)布了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，提出了環(huán)境審計(jì)有財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三類的觀點(diǎn)。根據(jù)我國(guó)的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的類型為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)和環(huán)境責(zé)任審計(jì)四種類型。環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)主要審查環(huán)保資金預(yù)算、撥付和使用情況；環(huán)境合規(guī)審計(jì)主要評(píng)估政府和企業(yè)是否已經(jīng)遵循相關(guān)的環(huán)保法規(guī)和政策；環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要對(duì)資源開(kāi)發(fā)利用、污染防治、生態(tài)平衡的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。環(huán)境責(zé)任審計(jì)主要審查領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任履行情況，主要體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)。

環(huán)境審計(jì)的四種類型，審計(jì)內(nèi)容不同，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有差異，審計(jì)報(bào)告也應(yīng)有所區(qū)別。在我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中，環(huán)境審計(jì)報(bào)告未按照環(huán)境審計(jì)類型對(duì)審計(jì)報(bào)告加以區(qū)分，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)報(bào)告，成為審計(jì)結(jié)果的大拼盤(pán)。環(huán)境審計(jì)報(bào)告包含了四種不同的審計(jì)類型的結(jié)果，財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的信息和結(jié)果出現(xiàn)在一份審計(jì)報(bào)告中，信息混論、重點(diǎn)不突出。大而全的審計(jì)報(bào)告不利于為信息使用者提供分類的決策有用信息，也不利于政府、企業(yè)環(huán)境責(zé)任的劃分，阻礙了我國(guó)不同類型環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。

四、我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)分類審計(jì)報(bào)告體系構(gòu)建

在我國(guó)環(huán)境審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高和缺乏特色的背景下，有必要研究我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告，構(gòu)建我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)分類審計(jì)報(bào)告體系，明確不同環(huán)境審計(jì)類型的審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，為信息使用者提供分類環(huán)境審計(jì)報(bào)告和信息，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，推進(jìn)環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展。結(jié)合我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐將環(huán)境審計(jì)報(bào)告分為環(huán)境合規(guī)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告和環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。

（一）制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，為構(gòu)建分類審計(jì)報(bào)告體系奠定基礎(chǔ)

美國(guó)政府審計(jì)走在各國(guó)政府審計(jì)的前列，其政府審計(jì)準(zhǔn)則影響了最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織乃至世界各國(guó)。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則體系由財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)和績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成。我們可以借鑒美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建我國(guó)的分類環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括六部分：

第一部分：政府環(huán)境審計(jì)的類型：

環(huán)境合規(guī)審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)和環(huán)境責(zé)任審計(jì)

第二部分：環(huán)境審計(jì)一般準(zhǔn)則

第三部分：環(huán)境合規(guī)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作和報(bào)告準(zhǔn)則

第四部分：環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作和報(bào)告準(zhǔn)則

第五部分：績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作和報(bào)告準(zhǔn)則

第六部分：環(huán)境責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作和報(bào)告準(zhǔn)則

（二）環(huán)境合規(guī)審計(jì)報(bào)告

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方政府和企業(yè)開(kāi)展環(huán)境合規(guī)審計(jì)工作后對(duì)被審計(jì)單位是否遵守環(huán)保法規(guī)的情況實(shí)施評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告，在遵守的基礎(chǔ)上，為被審計(jì)單位的加強(qiáng)環(huán)保工作提出相應(yīng)的建議；如果被審計(jì)單位未遵守環(huán)保法規(guī)，要重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位違法違紀(jì)的危害和影響，并提出相應(yīng)的意見(jiàn)或建議。

由于環(huán)境合規(guī)審計(jì)要對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)保工作和環(huán)保法規(guī)的遵守情況，作評(píng)價(jià)并提出建議和意見(jiàn)，所以應(yīng)該選擇詳式審計(jì)報(bào)告的模式，并對(duì)外公布審計(jì)報(bào)告，接受社會(huì)的監(jiān)督。

表2 環(huán)境合規(guī)審計(jì)報(bào)告模式和內(nèi)容

（三）環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告

環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金和環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)，在審計(jì)工作完成以后出具評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息是否具有合法性和公允性的審計(jì)報(bào)告。由于環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告涉及財(cái)務(wù)報(bào)告和環(huán)保專項(xiàng)資金，建議借鑒民間財(cái)務(wù)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)報(bào)告選擇簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告的模式并對(duì)外公布，分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)四種審計(jì)意見(jiàn)類型。

表3 環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告模式和內(nèi)容

（四）環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方政府和企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出建議的一種經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)活動(dòng)。環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告是對(duì)組織環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的投入和產(chǎn)出的比較關(guān)系實(shí)施檢查，通過(guò)對(duì)政府或者企業(yè)的受托環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的履行情況、提出改善環(huán)境管理績(jī)效的建議的審計(jì)報(bào)告。與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)相比，環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要選擇立項(xiàng)、審計(jì)內(nèi)容更為復(fù)雜、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣、審計(jì)取證復(fù)雜、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，所以環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告具有內(nèi)容是綜合性、意見(jiàn)建設(shè)性、審計(jì)結(jié)論的強(qiáng)制程度低等特點(diǎn)。針對(duì)上述特點(diǎn)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)為詳式審計(jì)報(bào)告，不宜對(duì)外公布，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)側(cè)重審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇和審計(jì)建議的提出。

表4 環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告模式和內(nèi)容

（五）環(huán)境責(zé)任審計(jì)報(bào)告

環(huán)境責(zé)任審計(jì)，是審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間內(nèi)履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種審計(jì)活動(dòng)。環(huán)境責(zé)任審計(jì)與環(huán)境合規(guī)審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)相比有較強(qiáng)的特殊性，審計(jì)報(bào)告應(yīng)為詳式報(bào)告，報(bào)告中應(yīng)側(cè)重審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇、領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)保責(zé)任的定性評(píng)價(jià)和審計(jì)建議。審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是受托責(zé)任關(guān)系，環(huán)境責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生于環(huán)境受托責(zé)任，社會(huì)公眾有權(quán)知曉政府環(huán)保責(zé)任的履行情況，審計(jì)報(bào)告除向政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)匯報(bào)，還應(yīng)向各級(jí)人大匯報(bào)，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，形成審計(jì)結(jié)果公告制度。

表5 環(huán)境責(zé)任審計(jì)報(bào)告模式和內(nèi)容

關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論研究和實(shí)踐探索任重而道遠(yuǎn)，環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和完善，仍需要審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的共同努力。本文僅對(duì)政府環(huán)境審計(jì)的四種類型從審計(jì)報(bào)告模式、內(nèi)容和要素層面進(jìn)行研究，希望不同類型的環(huán)境審計(jì)能夠出具相適應(yīng)的的審計(jì)報(bào)告，以提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。