公立醫(yī)院“三產(chǎn)”企業(yè)（以下簡稱“三產(chǎn)”企業(yè)）一般指公立醫(yī)院以對外投資形式興辦的生產(chǎn)性或經(jīng)營性法人實(shí)體或經(jīng)營主體，“三產(chǎn)”企業(yè)在為醫(yī)院增加收入、改善職工福利、促進(jìn)醫(yī)療技術(shù)向產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化等方面發(fā)揮了積極作用。

隨著公立醫(yī)院改革的不斷深入和對市場主體監(jiān)管的日益嚴(yán)格，“三產(chǎn)”企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了明顯改變，其經(jīng)營中面臨的政策風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和團(tuán)隊(duì)風(fēng)險(xiǎn)日益突出，這些風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)傳導(dǎo)到“三產(chǎn)”企業(yè)的投資方公立醫(yī)院（以下簡稱“投資醫(yī)院”），給投資醫(yī)院的內(nèi)部管理帶來新課題。

一、T市“三產(chǎn)”企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀

（一）政策風(fēng)險(xiǎn)

一方面，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革要求堅(jiān)持公共醫(yī)療衛(wèi)生公益性，這與“三產(chǎn)”企業(yè)的營利性相矛盾；另一方面，國家將以立法的形式對公立醫(yī)院的投資行為進(jìn)行控制，《中華人民共和國基本醫(yī)療衛(wèi)生與健康促進(jìn)法（草案）》明確規(guī)定“嚴(yán)格控制公立醫(yī)院對外投資”，預(yù)計(jì)該法案經(jīng)立法機(jī)關(guān)審議通過后，包括“三產(chǎn)”企業(yè)在內(nèi)的公立醫(yī)院對外投資將面臨更加嚴(yán)格的監(jiān)管和控制。

（二）市場風(fēng)險(xiǎn)

“三產(chǎn)”企業(yè)市場交易的主要對象為其投資醫(yī)院?！叭a(chǎn)”企業(yè)通過加價(jià)的方式將商品或服務(wù)銷售給投資醫(yī)院，投資醫(yī)院按照從“三產(chǎn)”企業(yè)進(jìn)價(jià)核算醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)用材料成本及價(jià)格，向患者收費(fèi)。隨著藥品、醫(yī)用耗材“零加成”政策的推行，以及藥品、醫(yī)用耗材集中采購平臺(tái)和京津冀聯(lián)合采購范圍的不斷擴(kuò)大，“三產(chǎn)”企業(yè)的產(chǎn)品、價(jià)格、品牌劣勢日益凸顯，市場份額逐漸萎縮。

（三）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一方面，“三產(chǎn)”企業(yè)與其投資醫(yī)院有強(qiáng)烈依附關(guān)系，市場份額的萎縮直接導(dǎo)致銷售收入降低；另一方面，“三產(chǎn)”企業(yè)由于長期以來缺少內(nèi)外部有效監(jiān)管，內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作普遍薄弱，具體表現(xiàn)在：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)自發(fā)性、隨意性強(qiáng)，缺少有效的預(yù)算管理；貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)管理存在較大漏洞；收入支出核算不規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表可信度較低。

（四）法律風(fēng)險(xiǎn)

一是產(chǎn)權(quán)不清晰的風(fēng)險(xiǎn)，由于歷史原因，部分“三產(chǎn)”企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬不清，與投資醫(yī)院責(zé)權(quán)利界限不清晰；二是納稅風(fēng)險(xiǎn)，“三產(chǎn)”企業(yè)可能通過少記收入、多列支出、隱匿資產(chǎn)等方式逃稅漏稅；三是廉政風(fēng)險(xiǎn)，“三產(chǎn)”企業(yè)在市場活動(dòng)中容易成為利益交換、尋租的中轉(zhuǎn)站，商業(yè)賄賂發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)較高。此外，也為滋生“賬外賬”“小金庫”提供了條件。

（五）團(tuán)隊(duì)風(fēng)險(xiǎn)

“三產(chǎn)”企業(yè)經(jīng)營團(tuán)隊(duì)一般由投資醫(yī)院在職人員、退休人員、外聘人員以及企業(yè)自行聘任人員構(gòu)成，各類人員薪酬、福利、社保等待遇存在差異，存在不同的利益訴求。同時(shí)，人員老齡化嚴(yán)重，“守舊”意識(shí)、消極經(jīng)營現(xiàn)象明顯，造成“三產(chǎn)”企業(yè)難以形成企業(yè)文化，團(tuán)隊(duì)向心力和凝聚力較低，在“三產(chǎn)”企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化以及企業(yè)面臨“關(guān)停并轉(zhuǎn)”問題時(shí)易形成利益沖突和對立。

二、“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

投資醫(yī)院與“三產(chǎn)”企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)問題上形成博弈。一方面，對于投資醫(yī)院而言，其策略空間為積極審計(jì)／消極審計(jì)。通過積極審計(jì)可以揭示“三產(chǎn)”企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)和提高“三產(chǎn)”企業(yè)的經(jīng)營能力和管理水平，保證醫(yī)院投資的安全性和效益性，但需要能力強(qiáng)、素質(zhì)高的內(nèi)審人員以及適當(dāng)?shù)膶徲?jì)技術(shù)方法做保障；消極審計(jì)的策略則是在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)采取姑息態(tài)度，甚至默許“三產(chǎn)”企業(yè)利用風(fēng)險(xiǎn)賺取額外收益。另一方面，對于“三產(chǎn)”企業(yè)而言，其策略空間為積極配合審計(jì)／消極配合審計(jì)，積極配合審計(jì)的策略有助于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但審計(jì)對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的披露將使其短期內(nèi)收益下降；而消極配合審計(jì)的策略則使其在維持或加大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，獲得正?；蝾~外收益。

在實(shí)踐中，由于公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)力量的薄弱以及“三產(chǎn)”企業(yè)存在的歷史和現(xiàn)實(shí)問題，在彼此博弈中，投資醫(yī)院往往采取消極審計(jì)的策略，而“三產(chǎn)”企業(yè)則采取消極配合的策略，造成“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀表現(xiàn)為：

第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。一是“三產(chǎn)”企業(yè)產(chǎn)生和發(fā)展的特殊背景，以及獨(dú)特的經(jīng)營模式產(chǎn)生的較大固有風(fēng)險(xiǎn)；二是“三產(chǎn)”企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有較強(qiáng)的自發(fā)性、隨意性以及企業(yè)內(nèi)部控制薄弱而產(chǎn)生的較大控制風(fēng)險(xiǎn)；三是公立醫(yī)院內(nèi)審人員能力素質(zhì)參差不齊，內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法落后而產(chǎn)生較大的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

第二，審計(jì)成本高。審計(jì)成本是審計(jì)過程中為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而付出的代價(jià)。與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對應(yīng)，“三產(chǎn)”企業(yè)的審計(jì)成本主要包括評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的成本，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的檢查成本，以及由于內(nèi)部審計(jì)出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告而帶來的內(nèi)部審計(jì)聲譽(yù)受損和“三產(chǎn)”企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營積極性下降等。

第三，落實(shí)整改難。一是內(nèi)審人員對“三產(chǎn)”審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題缺乏深入的分析研究，提出的審計(jì)意見和建議缺乏可操作性；二是“三產(chǎn)”企業(yè)利用內(nèi)部控制的缺陷獲取不合理的收益，自身缺乏整改的動(dòng)力；三是公立醫(yī)院普遍缺乏審計(jì)落實(shí)整改責(zé)任追究機(jī)制，而內(nèi)審部門督促整改的力度不足，效果不佳。

三、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部審計(jì)思路——以X公司為例

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手進(jìn)行的審計(jì)，對于企業(yè)經(jīng)營過程中風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、分析、評估和處理具有獨(dú)特優(yōu)勢。相對于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目標(biāo)更加貼近組織整體目標(biāo)，審計(jì)實(shí)施過程更加貼近生產(chǎn)經(jīng)營過程，審計(jì)提出的建議更具有針對性。以T市M醫(yī)院X醫(yī)療器械服務(wù)公司（以下簡稱X公司）為例，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中的具體實(shí)施思路和方法。

X公司是M醫(yī)院投資興辦的“三產(chǎn)”企業(yè)，成立于1984年10月，經(jīng)營范圍包括醫(yī)療器械經(jīng)營和日用百貨批發(fā)兼零售。其經(jīng)營使用房屋（400M2）由M醫(yī)院提供，按照雙方協(xié)議，X公司每年以向M醫(yī)院上交水電費(fèi)的形式上交固定收益。

近年來，X公司營業(yè)收入逐年下降，而M醫(yī)院面臨業(yè)務(wù)用房不足的問題。為評估X公司經(jīng)營情況，2018年上半年，M醫(yī)院委派醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，對X公司2013年以來的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

1.分析、評估X公司具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。在總體分析T市“三產(chǎn)”企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，通過審前調(diào)查、初步分析性測試，調(diào)查“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)一步分析評估X公司具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如表1所示。

2.根據(jù)具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。在對X公司具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確定公司高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域：（1）庫存物資管理。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是存在賬外資產(chǎn)，是“三產(chǎn)”企業(yè)賬外銷售、私設(shè)“小金庫”、逃稅漏稅的重要環(huán)節(jié)。（2）商品銷售環(huán)節(jié)。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是存在賬外銷售，直接導(dǎo)致“小金庫”及逃稅漏稅等行為。（3）貨幣資金管理。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是存在“小金庫”現(xiàn)象，是“三產(chǎn)”企業(yè)徇私舞弊的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。（4）支出控制環(huán)節(jié)。關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是支出控制不嚴(yán)格，加大企業(yè)成本，甚至發(fā)生商業(yè)賄賂現(xiàn)象。

3.制定審計(jì)計(jì)劃，編制審計(jì)實(shí)施方案。在分析具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃以高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為重點(diǎn)，根據(jù)X公司風(fēng)險(xiǎn)評估的具體情況，確定審計(jì)抽樣辦法和抽樣比例，編制審計(jì)實(shí)施方案。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

1.對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)測試程序。

（1）監(jiān)盤存貨，發(fā)現(xiàn)重要線索。根據(jù)審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)組在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，首先對庫存物資和貨幣資金實(shí)施全面監(jiān)盤。盤點(diǎn)結(jié)果顯示：X公司庫存物資賬面價(jià)值78.65萬元，而盤點(diǎn)實(shí)物價(jià)值93.12萬元，盤盈14.47萬元，盤盈率較高；貨幣資金盤點(diǎn)賬實(shí)相符。審計(jì)人員據(jù)此查詢了2017年庫存物資采購與入庫記錄，發(fā)現(xiàn)X公司在購貨入庫時(shí)，對于銷售方以實(shí)物折扣形式提供的試用品、贈(zèng)品等貨物未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求履行入庫手續(xù)，也未按要求計(jì)提銷項(xiàng)稅額。審計(jì)組進(jìn)一步對各年度進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)均存在類似問題。2013年以來，累計(jì)以實(shí)物折扣形式取得52.66萬元貨物未履行入庫手續(xù)，其中大部分已經(jīng)售出或發(fā)放職工福利。同時(shí)，庫存物資管理中還存在同類商品不同規(guī)格混入混出、部分高值耗材未在庫房統(tǒng)一存放、未按要求定期盤點(diǎn)、庫房存放其他單位物資等問題。

（2）順藤摸瓜，賬外銷售浮現(xiàn)。審計(jì)人員繼續(xù)對上述進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)的賬外物資進(jìn)行跟蹤，發(fā)現(xiàn)以零售形式售出22.12萬元，以“試用品”“贈(zèng)品”形式為購買方提供實(shí)物折扣6.63萬元，以實(shí)物發(fā)放職工福利8.37萬元，另有1.07萬元物資不明去向。除此之外，X公司在銷售環(huán)節(jié)還存在銷售商品清單與期末出庫商品不符、應(yīng)收賬款回款不及時(shí)、超范圍經(jīng)營、在營業(yè)場所內(nèi)代銷其他企業(yè)產(chǎn)品并違規(guī)收取代理費(fèi)等行為。相關(guān)賬外物資的銷售收入及銷售取得的資金、超范圍經(jīng)營以及違規(guī)收取的代理費(fèi)均未在賬面反映。

（3）追查資金，“小金庫”終暴露。在強(qiáng)有力的證據(jù)面前，X公司經(jīng)營管理人員不得不承認(rèn)公司存在賬外資產(chǎn)、賬外銷售以及“小金庫”問題，所有賬外資金均在該公司某員工個(gè)人賬戶存放。2013年以來，累計(jì)銷售賬外資產(chǎn)收入22.12萬元，超范圍經(jīng)營利潤14.66萬元，違規(guī)收取代理費(fèi)等8萬元?！靶〗饚臁辟Y金用于公司職工津貼、福利以及報(bào)銷其他不合理費(fèi)用，審計(jì)組將相關(guān)問題向醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行了反映。

表1 X公司具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（4）乘勝追擊，審查支出問題。根據(jù)審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案，審計(jì)組進(jìn)一步對X公司2013年以來支出情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)為支出內(nèi)部控制。通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)測試，發(fā)現(xiàn)如下主要問題：公司未按照要求建立分級(jí)授權(quán)審批制度，對“三重一大”事項(xiàng)未實(shí)行集體決策；為醫(yī)院部分臨床科室報(bào)銷培訓(xùn)費(fèi)及飲用水、通訊費(fèi)、交通費(fèi)；違規(guī)為企業(yè)外人員購置通訊工具；廣告費(fèi)支出數(shù)額較大，缺少宣傳效果評估；多次被市場監(jiān)管和稅務(wù)部門處罰；違規(guī)對外捐贈(zèng)等。

2.確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加程序。在對關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)測試的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)備階段風(fēng)險(xiǎn)評估以及審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，再次分析和評估公司運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，評估其影響程度與發(fā)生幾率，對相關(guān)具體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)執(zhí)行追加審計(jì)程序，深入查擺和分析問題，做為審計(jì)報(bào)告和管理建議書的依據(jù)。

（三）審計(jì)報(bào)告階段

在對X公司進(jìn)行審計(jì)測試后，審計(jì)組在分析、整理相關(guān)審計(jì)證據(jù)，匯總、復(fù)核審計(jì)工作底稿，評價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)上，向X公司反饋了審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，提出了調(diào)整意見，X公司表示將按照審計(jì)組的意見進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，根據(jù)X公司實(shí)際經(jīng)營情況，提出審計(jì)建議。建議M醫(yī)院加強(qiáng)對外投資管理，評估對外投資的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益；明確投資方與被投資方的權(quán)利和義務(wù)，全面掌握被投資單位的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收支狀況；重新評估具體投資項(xiàng)目的可行性，防止國有資產(chǎn)流失。

（四）后續(xù)審計(jì)階段

2018年下半年，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門對X公司實(shí)施后續(xù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)：經(jīng)M醫(yī)院黨委會(huì)研究決定，撤銷對X公司的對外投資，收回X公司經(jīng)營場所的使用權(quán)；根據(jù)《公司法》有關(guān)規(guī)定，X公司辦理注銷手續(xù)，審計(jì)中披露的相關(guān)問題在公司清算時(shí)一并解決。

案例表明，“三產(chǎn)”企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營自發(fā)性、隨意性較強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)相當(dāng)突出，防范和化解風(fēng)險(xiǎn)是醫(yī)院管理者必須直面的問題。發(fā)揮公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用，需要內(nèi)部審計(jì)人員提高能力素質(zhì)，學(xué)習(xí)審計(jì)技術(shù)方法。同時(shí)，國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)應(yīng)關(guān)注醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)及政府其他機(jī)關(guān)系統(tǒng)的“三產(chǎn)”企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)狀況，形成對“三產(chǎn)”企業(yè)審計(jì)合力。目前，大量小規(guī)模、無市場競爭力的“三產(chǎn)”企業(yè)正在不斷實(shí)施“關(guān)停并轉(zhuǎn)”；在這種情況下，審計(jì)應(yīng)該在保障國有資產(chǎn)保值增值、保障出資方和經(jīng)營方合法權(quán)益等方面發(fā)揮更加重要的作用。

同時(shí)，在深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革過程中，“三產(chǎn)”企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也面臨新情況：一是公立醫(yī)院取消藥品和耗材加成后，“三產(chǎn)”企業(yè)是否會(huì)低價(jià)從供應(yīng)商購入藥品和耗材，再加價(jià)銷售給投資醫(yī)院，進(jìn)而在投資醫(yī)院和“三產(chǎn)”企業(yè)中實(shí)現(xiàn)利益交換；二是在“三產(chǎn)”企業(yè)轉(zhuǎn)型過程中，出現(xiàn)了一些新的經(jīng)營業(yè)態(tài)，如從直接生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)化為物流配送，從貨物經(jīng)營轉(zhuǎn)化為技術(shù)研發(fā)等。這些都需要內(nèi)部審計(jì)部門加強(qiáng)研究，進(jìn)一步發(fā)揮積極作用，引導(dǎo)其健康發(fā)展。