趙鵬飛 韓春明 張素英 李少聰

[摘 要] 以針對建筑業(yè)營改增后的增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理為主線展開研究，并分析中建八局增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理得當(dāng)?shù)脑?。首先，結(jié)合文獻(xiàn)研究法對建筑業(yè)進(jìn)行增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的定義、管理要素、風(fēng)險(xiǎn)分析等相關(guān)理念概述。其次，文中案例的分析思路是先從直接法、間接法兩個(gè)維度測算增值稅稅額，再衡量驗(yàn)證中建八局建筑集團(tuán)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)。然而由于建筑業(yè)存在差異化的多檔增值稅稅率以及簡易計(jì)稅等納稅方法，在扣額法層面稅率、非增加值項(xiàng)目的選取等方面存在明顯的不足。最后，總結(jié)分析中建八局建筑集團(tuán)實(shí)行有效的增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的原因。

[關(guān)鍵詞] 建筑集團(tuán)；增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理；控制模型

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 018

[中圖分類號] F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0047- 06

1 研究背景及思路

建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，是工業(yè)基礎(chǔ)生產(chǎn)資料與社會生產(chǎn)資料再發(fā)展的重要承接者，在吸納就業(yè)、轉(zhuǎn)移農(nóng)村剩余勞動力方面發(fā)揮著積極的作用。然而長期以來，建筑業(yè)面臨營業(yè)稅和增值稅并存重復(fù)征稅的稅收環(huán)境，而營業(yè)稅多階段階梯式的全值流轉(zhuǎn)稅特性，不利于減輕建筑業(yè)稅負(fù)，因此優(yōu)先推動發(fā)展建筑業(yè)的轉(zhuǎn)型升級、提升其治理水平是歷史與時(shí)代的必然選擇。

在2016年兩會政府工作報(bào)告中，李克強(qiáng)總理提出為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展，深化財(cái)稅體制改革，5月1日起全面實(shí)施“營改增”，將建筑業(yè)納入增值稅稅制改革的行業(yè)。2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2016]36號，成為建筑行業(yè)在增值稅下的納稅指導(dǎo)性文件?，F(xiàn)階段我國營改增政策已經(jīng)落地實(shí)施，已由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。而自國稅函[2005]120號公布以來，建筑業(yè)增值稅風(fēng)險(xiǎn)評估模型卻一直沒有根據(jù)現(xiàn)行的增值稅政策修正，在實(shí)踐應(yīng)用上存在不足。

本文將按照建筑業(yè)現(xiàn)行的增值稅政策，以中建八局建筑集團(tuán)為例，先梳理其建筑集團(tuán)管理經(jīng)營的特點(diǎn)及增值稅形成路徑，理清中建八局建筑集團(tuán)“營改增”實(shí)施中影響的增值稅風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵要素，系統(tǒng)地梳理增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理要素，測算中建八局建筑集團(tuán)扣稅法下的應(yīng)納稅額。其次，修正以往稅務(wù)機(jī)關(guān)基于扣額法的增值稅納稅評估模型，通過扣稅法與扣額法比對方法，探討中建八局建筑集團(tuán)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理。筆者自主修正基于國稅函[2005]120號扣額法的增值稅模型，因此對部分指標(biāo)的設(shè)計(jì)和權(quán)重的賦值可能存在缺陷。

2 文獻(xiàn)綜述

根據(jù)增值稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的來源不同，筆者將增值稅風(fēng)險(xiǎn)區(qū)分為內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)和外在風(fēng)險(xiǎn)兩大類。內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)主要指的是建筑企業(yè)內(nèi)部對增值稅政策的掌握程度，以及財(cái)稅核算制度等；外源性風(fēng)險(xiǎn)主要指的是增值稅政策變動對經(jīng)營的影響，以及增值稅專用發(fā)票取得的風(fēng)險(xiǎn)等。

白彥鋒，張靜（2016）[1]認(rèn)為我國建筑企業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)與上下游物質(zhì)資本型、原材料消耗型產(chǎn)業(yè)的開票程度緊密聯(lián)系，與外購產(chǎn)品與服務(wù)的可抵扣程度相關(guān)。

安永間接稅團(tuán)隊(duì)（2015）[2]認(rèn)為建筑業(yè)營改增之后的增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理需要全面梳理供應(yīng)鏈與業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，在符合財(cái)稅核算申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，優(yōu)化建筑公司的內(nèi)部增值稅管理，從增值稅發(fā)票申領(lǐng)，票種認(rèn)定、票據(jù)管理以及增值稅申報(bào)表填列各方面，實(shí)行行業(yè)財(cái)稅一體化管理。

肖太壽（2016）[3]認(rèn)為建筑業(yè)納入全面“營改增”范圍后，建筑行業(yè)專業(yè)分包將激發(fā)隱藏的增值稅風(fēng)險(xiǎn)因素，例如分包結(jié)算的情況，分包成本中材料、設(shè)備部分以及勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包等方面，他總結(jié)建筑業(yè)營改增主要解決構(gòu)成項(xiàng)目成本費(fèi)用的生產(chǎn)要素能否取得抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是否合規(guī)。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的角度來看，1994年的分稅制改革，我國的增值稅征收管理機(jī)制為“以票控稅”的體系，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)可以通過金稅工程比對增值稅專用發(fā)票的上下游的走向，借助增值稅發(fā)票這一媒介，輔以金稅工程這一信息化的征管工具來管理我國的增值稅。因此，長期以來增值稅專用發(fā)票管理是企業(yè)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的核心工作。

國家稅務(wù)總局[4]在《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》的通知（國稅發(fā)[2009]90號）提到，企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，符合以下特點(diǎn)：

（1）稅務(wù)籌劃具有合理的商業(yè)目的；

（2）經(jīng)營決策和日常經(jīng)營活動考慮稅收因素；

（3）對稅務(wù)事項(xiàng)的會計(jì)處理符合相關(guān)規(guī)定；

（4）納稅申報(bào)和稅款繳納符合稅法規(guī)定；

（5）稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報(bào)備等涉稅事項(xiàng)符合稅法規(guī)定。

可以得出，國家稅務(wù)總局對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定義比較廣義，認(rèn)為企業(yè)在經(jīng)營管理、會計(jì)核算、納稅申報(bào)及管理等方便符合相關(guān)法律法規(guī)的要求，即為實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。同時(shí)，國家稅務(wù)總局（2005）[5]基于增值稅的原理，率先制定并公布稅負(fù)對比分析法、工業(yè)增加值評估、投入產(chǎn)出法、能耗測算法、工時(shí)（工資）耗用法、設(shè)備生產(chǎn)能力法等六種增值稅納稅評估方法。

此外，也有學(xué)者做了增值稅的風(fēng)險(xiǎn)分析研究。呂志明（2011）[6]、曹燕萍，潘雅思（2013）[7]建議使用模糊層次分析法，通過定性與定量結(jié)合的方法識別稅收風(fēng)險(xiǎn)。趙連偉（2012）[8]認(rèn)為可以在微觀層面，使用分類或聚類的數(shù)據(jù)挖掘算法測算單個(gè)納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)。張景華（2014）[9]利用投入產(chǎn)出類指標(biāo)、財(cái)務(wù)稅收類指標(biāo)二項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)建制造業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)識別模型的指標(biāo)體系。李曉曼（2015）[10]通過構(gòu)建十項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)、油耗營運(yùn)收入估算、營運(yùn)能力營運(yùn)收入估算等三個(gè)層次的指標(biāo)測算我國公路貨運(yùn)業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。齊媛，樂琴[11]利用層次分析法確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額指標(biāo)體系、增值稅銷項(xiàng)稅額指標(biāo)體系、增值稅應(yīng)納稅額指標(biāo)體系三層定量分析指標(biāo)和一層定性分析指標(biāo)，利用德爾菲法專家工作修正的綜合功效系數(shù)法，檢驗(yàn)2013年、2014年吉林省 35家電力公司和江西省 75家公司電力公司納稅合規(guī)情況。唐東會（2016）[12]基于投入產(chǎn)出法從中觀層面對行業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行模擬測算，確定行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)閾值。

3 案例分析

中建八局建筑集團(tuán)是我國集房屋、建筑工程、施工總承包、投資業(yè)務(wù)的知名企業(yè)，以“成為國內(nèi)著名、國際知名的投資建設(shè)集團(tuán)”為愿景，在投資和建設(shè)領(lǐng)域，充分發(fā)揮競爭優(yōu)勢，通過持續(xù)創(chuàng)新和系統(tǒng)聯(lián)動營銷，不斷提升融資、投資、開發(fā)、設(shè)計(jì)、建造、運(yùn)營等全價(jià)值鏈的服務(wù)能力，為中國乃至全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)力量，成為深受國內(nèi)外社會各界尊敬的企業(yè)集團(tuán)。

3.1 計(jì)算原理

從增值稅納稅原理來看，增值稅是對增值額征收稅款的稅種，指的是一定時(shí)期內(nèi)勞動者在生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)過程中新創(chuàng)造的增加值。

按照馬克思對價(jià)值的理解：Value added tax=C+V+M（理論的增加值V+M）因此，對應(yīng)交增值稅的計(jì)算從理論上來看可以通過直接法和間接法兩種方法計(jì)算①。

（1）按照直接法計(jì)算增值稅的稅額稱之為扣稅法，其計(jì)算過程如下所示：

應(yīng)交增值稅=增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-已預(yù)交稅金-留抵進(jìn)項(xiàng)稅

=∑含稅營業(yè)收入×適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率 /（1+適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率）-∑含稅營業(yè)成本×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率 /（1+適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率）-已預(yù)交稅金-留抵進(jìn)項(xiàng)稅

已預(yù)交稅金=合同額/（1+適用稅率）×適用稅率

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣合規(guī)是增值稅直接法計(jì)算的關(guān)鍵，主要需要關(guān)注原材料、人工、土地開發(fā)成本等項(xiàng)目。

（2）按照間接法計(jì)算增值稅的稅額稱之為扣額法，其計(jì)算過程如下所示：

增值稅增加額=工資+利潤+稅金及附加+其他施工非增加值項(xiàng)目金額總和

應(yīng)交增值稅=增值稅增加額×增值稅稅率

（3）對于增值稅的風(fēng)險(xiǎn)控制的判斷，增值稅的稅負(fù)率是重要的維度指標(biāo)。

增值稅整體稅負(fù)率[（應(yīng)納稅額-各種優(yōu)惠返還數(shù)）/計(jì)稅收入]

稅負(fù)率=×100%②

計(jì)算稅負(fù)率標(biāo)準(zhǔn)差、上限、下限。計(jì)算公式為：

σ= ×100%

標(biāo)準(zhǔn)差為：σ；上限為：

+σ；下限為：-σ。

X 為單個(gè)納稅人實(shí)際稅負(fù)，為該類別的平均稅負(fù)，f為銷售收入。

確定“稅負(fù)預(yù)警值”：稅負(fù)預(yù)警值=-σ

3.2 計(jì)算過程

中建八局建筑集團(tuán) “營改增”的增值稅風(fēng)險(xiǎn)控制的研究，主要基于財(cái)稅2016年36號文、國稅公告[2016]17號規(guī)定計(jì)算，在案例寫作的過程中，有以下幾點(diǎn)說明：

（1）由于簡易計(jì)稅的老項(xiàng)目在工程施工完成后，其過渡稅收政策將終止使用，因此以建筑業(yè)新項(xiàng)目為計(jì)算對象。

（2）假設(shè)中建八局建筑集團(tuán)的勞務(wù)成本、工程項(xiàng)目移交、甲供工程、甲供材等項(xiàng)目不存在重大的稅收爭議。

本文充分利用中建八局建筑集團(tuán)歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料，根據(jù)中建八局建筑集團(tuán)2017-2021年的預(yù)算，從資金評估法的角度，驗(yàn)證按增值稅還原的2014-2016的銷項(xiàng)稅稅額是否存在納稅風(fēng)險(xiǎn)，從扣稅法和扣額法二種角度，計(jì)算中建八局建筑集團(tuán)2017-2021年的增值稅繳納是否存在納稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.2.1 基于扣稅法的增值稅稅額測算

根據(jù)中建八局建筑集團(tuán)2014-2016年的歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，可以得出中建八局建筑集團(tuán)的料工費(fèi)三項(xiàng)的比例，成本費(fèi)用大致占收入的比重達(dá)90%以上，因此，根據(jù)中建八局的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料，來計(jì)算2017-2021年的中建八局建筑集團(tuán)的情況，如表1所示。

3.2.2 基于扣額法的增值稅稅額測算

根據(jù)中建八局 2017-2021年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料，通過扣額法來測算增值稅稅額。

計(jì)算過程有以下幾個(gè)假設(shè)：

（1）利潤的測算根據(jù)中建八局建筑集團(tuán)擬定的計(jì)劃，其會計(jì)核算是真實(shí)可靠的，不存在其他調(diào)整偽造利潤的行為。

（2）人工的支付都是當(dāng)年度直接支付的，已經(jīng)涵蓋五險(xiǎn)一金，不存在遞延或者其他員工福利計(jì)劃的影響。

（3）其他施工非增加值項(xiàng)目金額總和主要根據(jù)間接費(fèi)用及其他計(jì)算，因?yàn)殚g接費(fèi)用中可以抵扣的部分，按照歷史數(shù)據(jù)估算為70%，故扣額法下為間接費(fèi)用及其他數(shù)額的30%。

（4）綜合稅率的計(jì)算，主要根據(jù)各業(yè)務(wù)板塊的占比乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算所得，其計(jì)算過程在中建八局建筑集團(tuán)各業(yè)務(wù)板塊營業(yè)收入年度規(guī)劃已經(jīng)計(jì)算說明。

按照扣額法測算中建八局建筑集團(tuán)2017-2021年增值稅稅額，如表2所示。

從增值稅稅負(fù)預(yù)警值，可以看出中建八局建筑集團(tuán)的增值稅稅負(fù)率符合預(yù)警值規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，也可佐證中建八局建筑集團(tuán)的增值稅納稅合規(guī)，不存在重大風(fēng)險(xiǎn)。

（2）從中建八局建筑集團(tuán)2017-2021年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，其成本利潤率大致為3%，可以發(fā)現(xiàn)中建八局建筑集團(tuán)的本身的利潤率較低，部分非營利工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目多，也會導(dǎo)致中建八局建筑集團(tuán)的整體稅負(fù)率低，不容易產(chǎn)生增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

4 結(jié)論與建議

4.1 結(jié)論

中建八局建筑集團(tuán)在制定增值稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制時(shí)能緊貼業(yè)務(wù)，又根據(jù)企業(yè)內(nèi)、外各因素的變化，不斷調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)管理，通過業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)與實(shí)踐不斷提升“營改增”風(fēng)險(xiǎn)控制的質(zhì)量與深度。其增值稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制有以下幾個(gè)方面：

第一，加強(qiáng)合同管理。在法務(wù)部及相關(guān)人士的協(xié)同下，重新調(diào)整的合同管理制度，再造合同管理流程。貫穿“五流合一”的合同管理過程，在合同談判、簽訂、履行、結(jié)算等環(huán)節(jié)都圍繞展開，以正確的合同流程、合同文本為起點(diǎn)，以簽訂合同的納稅身份作為價(jià)稅分離的標(biāo)準(zhǔn)。

第三，加強(qiáng)供應(yīng)商管理。對原有的供應(yīng)商的進(jìn)行相應(yīng)的資質(zhì)管理，淘汰不能提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，修訂合格的供應(yīng)商目錄，明確日常更新和維護(hù)制度，選擇規(guī)模大、履約能力強(qiáng)、價(jià)格合理的一般納稅人分包分供為主，特殊需求、誠實(shí)守信、價(jià)格優(yōu)惠的小規(guī)模納稅人分供方為補(bǔ)充的分供方名錄庫。其次，增加供應(yīng)商稅務(wù)信息登記欄，明確供應(yīng)商的納稅人身份，在ERP上設(shè)定供應(yīng)商的稅務(wù)信息，減少發(fā)票開具錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，加強(qiáng)發(fā)票管理。中建八局建筑集團(tuán)規(guī)范總部及各子、分公司增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“專用發(fā)票”）的管理，強(qiáng)化相關(guān)基礎(chǔ)工作，明確專用發(fā)票管理責(zé)任，完善管理流程，建立滿足稅務(wù)部門監(jiān)管要求的專用發(fā)票管理體系。按照相關(guān)規(guī)定，制定增值稅發(fā)票使用管理制度和增值稅發(fā)票監(jiān)管辦法，依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性、合法性，搜集發(fā)票開具資料，根據(jù)中建八局公司增值稅發(fā)票的使用實(shí)際，形成從發(fā)票的領(lǐng)購、開具、登記、保管、繳銷等事項(xiàng)合規(guī)管理，以及發(fā)票的認(rèn)證、抵扣等事項(xiàng)精確化管理，保證稅控機(jī)的日常維護(hù)，直至最后的增值稅納稅申報(bào)管理全方位管理工作。其次，實(shí)施增值稅發(fā)票的日常監(jiān)管，設(shè)立抵扣率、專用發(fā)票進(jìn)銷差異額、專用發(fā)票存根聯(lián)非正常滯留額等多維度的數(shù)據(jù)指標(biāo)，與增值稅發(fā)票使用管理制度相結(jié)合，采用量化管理的辦法，降低倒掛、虛開增值稅等高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。

第四，科學(xué)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)控制方法。通過直接法和間接法檢驗(yàn)集團(tuán)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)，通過量化的可抵扣率這一維度指標(biāo)，從有效的識別導(dǎo)致集團(tuán)增值稅風(fēng)險(xiǎn)異常的因素。

4.2 建議

中建八局建筑集團(tuán)正在從房建業(yè)務(wù)獨(dú)大向業(yè)務(wù)板塊協(xié)同發(fā)展轉(zhuǎn)變，從立足華東市場走向全國市場，發(fā)展規(guī)劃將使中建八局建筑集團(tuán)經(jīng)營領(lǐng)域跨越多個(gè)地區(qū)或不同行業(yè)，這將導(dǎo)致其運(yùn)營管控、財(cái)務(wù)核算和涉稅事務(wù)處理更加復(fù)雜。而此次，中建八局建筑集團(tuán)只是為應(yīng)對“營改增”而專門建立增值稅風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，但營改增后時(shí)代的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制未形成常態(tài)化的管理應(yīng)對機(jī)制。

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