韋小虹

（陜西警官職業(yè)學(xué)院，陜西 西安 710043）

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的交互分配法是指將企業(yè)發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行歸集，期末先將這些費(fèi)用在各輔助生產(chǎn)車(chē)間或部門(mén)之間，按照它們內(nèi)部相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量進(jìn)行一次交互分配，然后再將各輔助生產(chǎn)車(chē)間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，在輔助生產(chǎn)車(chē)間以外的各受益單位之間進(jìn)行第二次分配。這種分配法適用于各輔助生產(chǎn)車(chē)間之間相互提供勞務(wù)較多的企業(yè)，其特點(diǎn)是各輔助生產(chǎn)車(chē)間之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)也要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用，每個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間對(duì)其他輔助生產(chǎn)車(chē)間負(fù)擔(dān)的費(fèi)用要計(jì)算確定并入賬。其核算過(guò)程可分兩步：第一步，根據(jù)輔助生產(chǎn)車(chē)間之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量作一次交互分配；第二步，將各輔助生產(chǎn)車(chē)間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，再在輔助生產(chǎn)車(chē)間以外的各受益單位之間采用直接分配法進(jìn)行分配。

一、交互分配法存在的缺陷

和其他輔助生產(chǎn)的分配方法相比，交互分配法存在明顯的缺陷。

首先，各個(gè)部門(mén)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用不一，不利于公平分配，同一輔助生產(chǎn)車(chē)間的生產(chǎn)成本，對(duì)內(nèi)、對(duì)外采用了兩個(gè)不同的分配率，容易產(chǎn)生部門(mén)間的利益矛盾，同時(shí)賬務(wù)處理也比較復(fù)雜，增加了核算的工作量。

其次，未考慮輔助生產(chǎn)部門(mén)的自身消耗，對(duì)其他部門(mén)及外部部門(mén)提供產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)自身對(duì)于資源的消耗是實(shí)際存在的，而交互分配不區(qū)分這些，這樣導(dǎo)致企業(yè)在成本控制及管理上權(quán)責(zé)不清。

目前很多學(xué)者針對(duì)上述問(wèn)題，對(duì)交互分配法加以改進(jìn)，大致分為以下三種改進(jìn)方法。為了使讀者更容易理解三種方法的不同思路，筆者先舉例說(shuō)明傳統(tǒng)交互分配法的思路，為了簡(jiǎn)化核算，案例中假設(shè)企業(yè)有兩個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間。

例：某企業(yè)有供電和供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間，本月發(fā)生的輔助生產(chǎn)車(chē)間的待分配費(fèi)用為供電車(chē)間80000元，供水車(chē)間20000元。相關(guān)資料如下：

項(xiàng)目受益部門(mén) 供電（度） 供水（噸）供電車(chē)間 2 000供水車(chē)間 20 000基本生產(chǎn)車(chē)間（一般耗用） 70 000 5 000行政部門(mén) 10 000 3 000合計(jì) 100 000 10 000

從上例可以看出，傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)交互分配法計(jì)算過(guò)程大致是這樣的：

第一步，對(duì)內(nèi)分配：

供電車(chē)間對(duì)內(nèi)分配率=80000÷100000=0.8元/度

供水車(chē)間對(duì)內(nèi)分配率=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16 000元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

——供水 16000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 16000

——供水 4000

第二步，對(duì)外分配（交互分配）：

供電車(chē)間對(duì)外分配費(fèi)用=80000+4000－16000=68000元

供水車(chē)間對(duì)外分配費(fèi)用=20000+16000－4000=32000元

供電車(chē)間對(duì)外分配率=68000÷（100000－20000）=0.85元/度

供水車(chē)間對(duì)外分配率=32000÷（10000－2000）=4元/噸

借：制造費(fèi)用 79500

管理費(fèi)用 20500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 68000

——供水 32000

從上例結(jié)論可以得出，傳統(tǒng)交互分配法下供電車(chē)間的對(duì)內(nèi)分配率和對(duì)外分配率差異只有0.05元/度（0.85－0.8），而供水車(chē)間的對(duì)內(nèi)分配率和對(duì)外分配率差異有2元/噸（4－2），在這里我們將輔助生產(chǎn)車(chē)間以外的其他車(chē)間稱(chēng)為外部車(chē)間，將兩個(gè)輔助生產(chǎn)車(chē)間稱(chēng)為內(nèi)部車(chē)間，從上述分配率的差異可以看出，外部車(chē)間和內(nèi)部車(chē)間而由此產(chǎn)生的水費(fèi)費(fèi)用分擔(dān)巨大。外部車(chē)間耗電68000元（80000×0.85），按照對(duì)內(nèi)分配率算下來(lái)是64000元（80000 ×0.85）；外部車(chē)間耗水32000元（8000×4），按照對(duì)內(nèi)分配率算下來(lái)是16000元（8000×2）。從耗水的角度看，不同的費(fèi)用分配率算下來(lái)，外部車(chē)間負(fù)擔(dān)的費(fèi)用翻了一番。

二、交互分配法的三種改進(jìn)意見(jiàn)

針對(duì)交互分配法的缺陷，國(guó)內(nèi)學(xué)者從統(tǒng)一分配率、改進(jìn)對(duì)內(nèi)分配率、改進(jìn)對(duì)外分配等角度來(lái)闡述，大致有以下三種不同的改進(jìn)意見(jiàn)：

（一）交互分配法與代數(shù)分配法的結(jié)合

針對(duì)傳統(tǒng)交互分配法的改進(jìn)意見(jiàn)之一是將交互分配法與代數(shù)分配法[1]相結(jié)合。即對(duì)內(nèi)、對(duì)外采用統(tǒng)一的輔助生產(chǎn)成本分配率，類(lèi)似于代數(shù)分配法一樣，列二元一次方程。針對(duì)上例，具體業(yè)務(wù)操作如下：

設(shè)每度電的電費(fèi)為X，每噸水的水費(fèi)為Y。按照供電車(chē)間和供水車(chē)間的對(duì)外分配的輔助生產(chǎn)實(shí)際成本列二元一次方程。具體公式如下：

供電車(chē)間對(duì)外分配的輔助生產(chǎn)實(shí)際成本=供電車(chē)間的待分配費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的其他輔助生產(chǎn)車(chē)間實(shí)際成本－供電車(chē)間交互分配轉(zhuǎn)出的本車(chē)間輔助生產(chǎn)實(shí)際成本。

供水車(chē)間對(duì)外分配的輔助生產(chǎn)實(shí)際成本=供水車(chē)間的待分配費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的其他輔助生產(chǎn)車(chē)間實(shí)際成本－供水車(chē)間交互分配轉(zhuǎn)出的本車(chē)間輔助生產(chǎn)實(shí)際成本。

80000X=80000+2000Y－20000X

8000Y=20000+20000X－2000Y

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務(wù)處理為：

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 7500

——供水 17500

制造費(fèi)用 80000

管理費(fèi)用 20000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 87500

——供水 37500

這種改進(jìn)方法確實(shí)有利于各受益部門(mén)的費(fèi)用分配，改進(jìn)了統(tǒng)一輔助生產(chǎn)部門(mén)在分配時(shí)分配率不一致的問(wèn)題，使得分配結(jié)果更加接近于實(shí)際，提高了輔助生產(chǎn)成本及基本生產(chǎn)成本等成本核算的準(zhǔn)確性，分配結(jié)果更加公平合理，同時(shí)，通過(guò)建立交互分配方程組求得統(tǒng)一的分配率，并在賬務(wù)處理上進(jìn)行了簡(jiǎn)化，大大提高了交互分配法核算的準(zhǔn)確性，公平合理性及適用性，同時(shí)也有利于輔助車(chē)間、基本生產(chǎn)車(chē)間生產(chǎn)成本的考核及控制。但是這種方法改進(jìn)的結(jié)果實(shí)際上就是代數(shù)分配法的變形。上述實(shí)例在傳統(tǒng)的代數(shù)分配法下具體核算程序?yàn)椋?/p>

設(shè)每度電的電費(fèi)為X，每噸水的水費(fèi)為Y。

100000X=80000+2000Y

10000Y=20000+20000X

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務(wù)處理同上。此種交互分配法的改進(jìn)雖然有利于部門(mén)間的公平分配，但是和代數(shù)分配法一樣的思路，與其認(rèn)為其是交互分配法的改進(jìn)，還不如說(shuō)這種方法就是代數(shù)分配法。

（二）交互分配法對(duì)內(nèi)分配率再核算

針對(duì)交互分配法的改進(jìn)意見(jiàn)之二[2]是在交互分配（對(duì)內(nèi)分配）環(huán)節(jié)，各輔助生產(chǎn)車(chē)間輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬歸集的費(fèi)用不完整。將交互分配后各輔助生產(chǎn)車(chē)間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用納入其輔助生產(chǎn)明細(xì)賬，重新計(jì)算交互分配率。針對(duì)上例，具體業(yè)務(wù)操作如下：

第一步，重新對(duì)內(nèi)分配：

供電=(80000+4000)÷10000=0.84元/度

供水=(20000+16000)÷10000=3.6元/噸

供電耗水=2000×3.6=7200元，供水耗電=20000×0.84=16800元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 7200

——供水 16800

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 16800

——供水 7200

第二步，對(duì)外分配：

供電=(80000+7200－16800)÷(100000－20000)=0.88元/度

供水=(20000+16800－7200)÷(10000－2000)=3.7元/噸

借：制造費(fèi)用 80100

管理費(fèi)用 19900

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 70400

——供水 29600

這種方法的特點(diǎn)是各輔助生產(chǎn)車(chē)間對(duì)內(nèi)、對(duì)外分配率相差很小，尤其是經(jīng)過(guò)一番改進(jìn)之后，和傳統(tǒng)交互分配法2元/噸（4－2）的水費(fèi)內(nèi)外分配率差異相比較，這種方法改進(jìn)將差異縮小為0.1元/噸（3.7－3.6）；由此看來(lái)，改進(jìn)后的交互分配法提高了分配結(jié)果的準(zhǔn)確性，使分配結(jié)果趨于合理。

但是這種方法增加了成本核算的工作量，企業(yè)需要按照傳統(tǒng)交互分配法先對(duì)內(nèi)分配一次，計(jì)算出來(lái)各輔助生產(chǎn)車(chē)間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用，然后再按照這種新方法將交互分配后各輔助生產(chǎn)車(chē)間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用納入其輔助生產(chǎn)明細(xì)賬，進(jìn)行新的對(duì)內(nèi)分配。

（三）交互分配法對(duì)外分配再核算

針對(duì)傳統(tǒng)交互分配法的改進(jìn)意見(jiàn)之三[3]是第一次分配時(shí)，對(duì)所有收益部門(mén)進(jìn)行平等分配，經(jīng)過(guò)這一次分配后，各個(gè)賬戶之間仍然存在余額，供電分配進(jìn)來(lái)的余額4000元仍在供電明細(xì)賬中，供水分配進(jìn)來(lái)的余額16000元仍在供水明細(xì)賬中，第二次對(duì)外分配時(shí)，需要在輔助生產(chǎn)以外的各個(gè)單位再進(jìn)行分配。

第一步，對(duì)內(nèi)分配，對(duì)輔助生產(chǎn)車(chē)間和其他外部車(chē)間都進(jìn)行一次平等分配：

供電=80000÷10000=0.8元/度，供水=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16000元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

——供水 16000

制造費(fèi)用 10000+56000

管理費(fèi)用 6000+8000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 80000

——供水 20000

第二步，對(duì)外分配：

供電耗水4000元明細(xì)賬仍然在供電明細(xì)賬中，供水耗電16000元仍然在供水明細(xì)賬中。供電=4000÷(100000－20000)=0.05元/度，供水=16000÷(10000－2000)=2元/噸

將供電耗水分?jǐn)傇趯?duì)外部門(mén)中去：

借：制造費(fèi)用 3500

管理費(fèi)用 500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

將供水耗電分?jǐn)傇趯?duì)外部門(mén)中去：

借：制造費(fèi)用 10000

管理費(fèi)用 6000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水 16000

這種分配方法第一步和傳統(tǒng)的交互分配法相同，第二步將各輔助生產(chǎn)車(chē)間之間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用用于對(duì)外分配，但是卻忽略了輔助生產(chǎn)車(chē)間之間分配轉(zhuǎn)出的費(fèi)用。大體看來(lái)，改進(jìn)意見(jiàn)三是想通過(guò)約束輔助生產(chǎn)車(chē)間之間分配轉(zhuǎn)入的費(fèi)用來(lái)達(dá)到分?jǐn)傒o助生產(chǎn)費(fèi)用的目的。

三、輔助生產(chǎn)費(fèi)用交互分配法再認(rèn)識(shí)

上述三種針對(duì)交互分配法的改進(jìn)意見(jiàn)都從側(cè)面緩解了現(xiàn)行交互分配法各部門(mén)費(fèi)用負(fù)擔(dān)不均的情況，一定程度上利于公平分配。

但是從資源消耗會(huì)計(jì)的角度講，上述三種分配方法均未考慮輔助生產(chǎn)部門(mén)的自身消耗，對(duì)其他部門(mén)及外部部門(mén)提供產(chǎn)品和服務(wù)時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)自身對(duì)于資源的消耗是實(shí)際存在的，上例中供電車(chē)間和供水車(chē)間自身也可能消耗自己的產(chǎn)品或者勞務(wù)，即供電車(chē)間可能本身也耗電、供水車(chē)間本身可能也耗水；但這部分費(fèi)用在各個(gè)成本會(huì)計(jì)課程教材的例題中也均未曾體現(xiàn)，也就是說(shuō)，這部分費(fèi)用在交互分配法實(shí)務(wù)核算中往往被忽略，供電耗電和供水耗水的費(fèi)用往往被其他各受益部門(mén)所負(fù)擔(dān)，但是，如果這部分費(fèi)用所占比重較大，會(huì)使企業(yè)各部門(mén)之間的費(fèi)用分配比例不均，從而影響成本分配的公平性。

其次，在進(jìn)行交互分配前沒(méi)有區(qū)分成本的變動(dòng)與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，即成本的性態(tài)。一般情況下，成本的性態(tài)可以分為固定成本和變動(dòng)成本兩類(lèi)。固定成本通常按各部門(mén)對(duì)服務(wù)能力的需求分配，變動(dòng)成本通常按服務(wù)量分配。而傳統(tǒng)的交互分配法并未區(qū)分成本的性態(tài)，僅將固定成本和變動(dòng)成本兩者放在一起進(jìn)行交互分配。這樣必將導(dǎo)致計(jì)算的成本分配率不準(zhǔn)確，從而影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

結(jié)語(yǔ)

提高輔助生產(chǎn)費(fèi)用交互分配法計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確率，除了要考慮各部門(mén)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的公平負(fù)擔(dān)之外，還要將輔助生產(chǎn)部門(mén)自身消耗的成本考慮進(jìn)去，并且區(qū)分成本的性態(tài)，只有這樣才會(huì)使企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠更加科學(xué)的管理輔助生產(chǎn)成本。