靳馨茹

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，資源枯竭和環(huán)境污染的壓力日益加大，倡導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式已刻不容緩。文章以我國制造業(yè)中的造紙企業(yè)為例，通過案例分析將企業(yè)內(nèi)部資源流成本核算和外部環(huán)境損壞成本核算相結(jié)合，對循環(huán)經(jīng)濟(jì)改進(jìn)前后的價值流進(jìn)行比較，從而找到企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)保改善的潛力點(diǎn)。其目的在于關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢水、廢固、廢氣等廢棄物的價值，探索資源流成本會計(jì)核算在形成造紙企業(yè)綠色生產(chǎn)中發(fā)揮的重要作用，提高我國造紙企業(yè)環(huán)境成本管理水平，提升資源利用率，減少環(huán)境污染，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本效益—經(jīng)濟(jì)效益—環(huán)境效益的綜合評價提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】 資源流成本會計(jì)； 造紙企業(yè)； 循環(huán)經(jīng)濟(jì)

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）15-0060-05

一、引言

伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的增長，資源短缺和環(huán)境污染的問題日益突顯。現(xiàn)代社會的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和高效環(huán)保意識使得循環(huán)經(jīng)濟(jì)成為一種新的發(fā)展理念。黨的十九大報(bào)告指出，必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策，實(shí)行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度，全力打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)。因此，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是建設(shè)生態(tài)文明的必然選擇。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的核心是節(jié)約，旨在通過資源的循環(huán)、高效利用，以資源消耗的最小化實(shí)現(xiàn)發(fā)展效益的最大化，是將“減量化、再循環(huán)、資源化”貫穿企業(yè)可持續(xù)發(fā)展始終的一種經(jīng)濟(jì)增長模式。造紙企業(yè)作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的微觀主體，在生產(chǎn)中有責(zé)任提高資源的有效利用率，運(yùn)用廢棄物循環(huán)利用和零排放等方式來減少對環(huán)境的污染。

資源流成本會計(jì)是環(huán)境成本核算的一種創(chuàng)新方法，是分析資源全流程的物量轉(zhuǎn)移及提供價值信息的流量管理理論。我國制造業(yè)可以細(xì)分為：木材、家具；造紙、印刷；（石油）化工、塑膠塑料和金屬、非金屬。這些企業(yè)在生產(chǎn)中對資源大量消耗的同時勢必會產(chǎn)生廢品損失和資源浪費(fèi)。資源流成本會計(jì)通過對生產(chǎn)流程的精確核算和制造過程中材料與能源的投入、生產(chǎn)、消耗及轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的流量進(jìn)行有效控制，跟蹤資源實(shí)物數(shù)量的變化，提供資源全流程物量和價值量的核算，在節(jié)約資源的同時又保護(hù)了環(huán)境，從而彰顯了循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)勢。我國許多專家學(xué)者經(jīng)過多年研究得出了很多研究成果。肖序等[ 1 ]通過對投入的資源在鉛鋅冶煉企業(yè)生產(chǎn)流程中移動軌跡的追蹤，從流量與存量兩個角度計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)過程中資源投入、消耗、廢棄等的數(shù)量和金額，從而找到了損失成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)。毛洪濤和李曉青[ 2 ]以某制鋁企業(yè)為例，詳細(xì)研究了資源流成本會計(jì)在企業(yè)中的滲透，為我國企業(yè)的環(huán)境會計(jì)成本核算提供了新思路和有益借鑒。鄭俊敏[ 3 ]關(guān)注經(jīng)濟(jì)與生態(tài)的協(xié)調(diào)，將內(nèi)部資源流成本與外部環(huán)境損害成本相結(jié)合進(jìn)行環(huán)境成本控制，在分析現(xiàn)行環(huán)境成本核算模式利弊的同時提出了該模式的拓展需求。高月[ 4 ]對企業(yè)生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物成本進(jìn)行了細(xì)分核算，揭示了廢棄物產(chǎn)生的根源，并對資源流成本會計(jì)核算的局限性進(jìn)行了分析。羅程[ 5 ]分析了資源流成本會計(jì)的基本核算原理，以及國內(nèi)外的研究情況和未來發(fā)展趨勢。本文在上述學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，嘗試運(yùn)用資源流成本會計(jì)理論對制造業(yè)中的造紙企業(yè)進(jìn)行深入研究，以此發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)在該類企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

二、資源流成本會計(jì)核算原理與流程

（一）資源流成本會計(jì)的核算原理

按照資源的輸入輸出平衡公式[ 6 ]：原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品，將輸出端正制品稱為合格品，并將完工產(chǎn)品的銷售成本或流向下一工序在產(chǎn)品的資源流成本及承擔(dān)的間接費(fèi)用定義為正制品成本即資源有效利用成本；同時將負(fù)制品稱為廢棄物，并將廢棄物成本及其承擔(dān)的間接費(fèi)用定義為負(fù)制品成本即資源損失成本。這種成本劃分及分配方法從數(shù)量和金額兩方面計(jì)算出了生產(chǎn)過程的資源投入、消耗、廢棄等流量與存量信息，明確了資源的有效利用成本和損失成本，提高了企業(yè)正制品比率，使企業(yè)成本會計(jì)信息透明度和可視化更高。

（二）資源流成本會計(jì)的核算流程

循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求對企業(yè)生產(chǎn)流程的價值流信息及外部的環(huán)境信息進(jìn)行全程監(jiān)控分析。環(huán)境成本分布在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段，體現(xiàn)在企業(yè)價值鏈的每一個節(jié)點(diǎn)。資源流成本會計(jì)將成本項(xiàng)目劃分為四大類，即材料成本、能源成本、間接成本和廢棄物處置成本，并根據(jù)生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置了多個物量中心，全面核算各物量中心的有效利用價值與損失價值。通過內(nèi)部資源流成本與外部損害成本的相互融合，既核算了企業(yè)內(nèi)外部損失，又評估了對環(huán)境的外部影響，幫助企業(yè)確定整改的優(yōu)先順序，有助于企業(yè)不斷采用新工藝、新技術(shù)、新方法，挖掘綠色生產(chǎn)潛力，完善環(huán)保措施，以滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)評價的要求。如圖1所示。

三、資源流成本會計(jì)在造紙企業(yè)的應(yīng)用

（一）造紙企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程

現(xiàn)代造紙程序可分為制漿、調(diào)制、抄造、加工等主要步驟。制漿是造紙的第一步，是將木材轉(zhuǎn)變成紙漿，使植物纖維離解成本色漿或漂白漿的生產(chǎn)過程。紙料的調(diào)制為造紙的另一重點(diǎn)，紙張完成后的強(qiáng)度、色調(diào)、印刷性的優(yōu)劣、保存期限的長短直接與它有關(guān)。抄造過程是將稀的紙料均勻地交織和脫水，再經(jīng)干燥、壓光、卷紙、裁切、選別、包裝等工藝環(huán)節(jié)，最終打包貼標(biāo)識進(jìn)入成品庫。造紙的生產(chǎn)工藝流程[ 7 ]如圖2。

（二）造紙企業(yè)的資源流成本核算

按照資源流成本會計(jì)的要求，需要對造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的正制品和負(fù)制品分別進(jìn)行核算，計(jì)算被掩藏起來的成本損失，并從資源有效成本、資源損失成本和外部環(huán)境損害成本三方面對企業(yè)的資源價值流進(jìn)行分析。

1.資源有效成本和資源損失成本的核算

造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源有效成本包括材料成本、能源成本、間接成本，核算公式[ 8 ]為：

Ct=Ctm+Cte+Cts （1）

造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源損失成本指廢棄物處置成本。核算公式為：

Cw=Cwm+Cwe+Cws

（2）

其中：Ct是正制品成本，Ctm是正制品材料成本，Cte是正制品能源成本，Cts是正制品間接成本，Cw是負(fù)制品成本，Cwm是負(fù)制品材料成本，Cwe是負(fù)制品能源成本，Cws是負(fù)制品間接成本。

按照資源流成本會計(jì)的核算原理，第一步將造紙企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程分為四個物量中心，分別是：制漿物量中心、調(diào)制物量中心、抄造物量中心、加工物量中心。第二步對資源流成本進(jìn)行分類、整理、匯總。第三步對各物量中心輸入的全部生產(chǎn)費(fèi)用按正制品和負(fù)制品劃分出資源有效利用成本和廢棄物損失成本。某物量中心核算的基本原理是[ 8 ]：

2.外部環(huán)境損害成本的核算

本文借鑒損害測定型環(huán)境影響評價法[ 8 ]（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）核算造紙企業(yè)的外部環(huán)境損害成本。具體方法是：首先，計(jì)算各物量中心產(chǎn)生的廢棄物數(shù)量；其次，將廢棄物的數(shù)量單位轉(zhuǎn)換成標(biāo)準(zhǔn)化單位；再次，從LIME系數(shù)表中查找單位廢棄物的環(huán)境損害系數(shù)，用標(biāo)準(zhǔn)化單位后的廢棄物數(shù)量乘以LIME值，得到該廢棄物的外部環(huán)境損害價值；最后，求所有廢棄物的外部損害價值之和。

四、案例研究

造紙企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢水、廢氣、廢渣、毒性物及噪聲等廢棄物會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染，如何有效控制、防治、消除污染以保護(hù)環(huán)境，是造紙企業(yè)必須重視的一項(xiàng)內(nèi)容。本文以我國某造紙企業(yè)為例，應(yīng)用資源流成本會計(jì)核算方法，對循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后造紙企業(yè)價值流的效率和業(yè)績進(jìn)行比較分析。

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)前造紙企業(yè)生產(chǎn)效率和業(yè)績分析

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門的相關(guān)數(shù)據(jù)，將前一物量中心輸入的成本和本物量中心投入的成本按照材料成本、能源成本和間接成本進(jìn)行歸集整理，并利用公式（1）和公式（2）計(jì)算出資源有效成本和資源損失成本，詳細(xì)計(jì)算出各物量中心的成本，根據(jù)計(jì)算結(jié)果繪制出企業(yè)價值流轉(zhuǎn)圖（見圖3）和資源流轉(zhuǎn)成本表（見表1）。

通過上述企業(yè)內(nèi)部資源價值流轉(zhuǎn)分析，可以發(fā)現(xiàn)該造紙企業(yè)的總價值投入為2 259.12萬元，合格品的價值為1 386.39萬元（占投入總成本的61.37%），廢棄物損耗的價值為872.73萬元（占投入總成本的比重達(dá)到38.63%）。此外，材料成本損失率為30.15%，間接成本的損失率為6.92%，能源成本的損失率為1.56%，這說明該企業(yè)生產(chǎn)過程中資源浪費(fèi)比較嚴(yán)重。由于材料的利用率不高，廢棄物浪費(fèi)較多，從而廢棄物分擔(dān)的能源成本和間接成本也相對較多?？梢?，該造紙企業(yè)需要改善生產(chǎn)工藝，提高材料的有效利用率。

造紙企業(yè)對環(huán)境的污染可分為水污染、大氣污染和固體廢棄物污染3類。原料制備過程中產(chǎn)生的粉塵、樹皮、木屑、草末，制漿和堿回收、漂白過程中產(chǎn)生的廢氣、粉塵、廢水、石灰渣等，抄造過程中產(chǎn)生的白水，都含有污染物。循環(huán)經(jīng)濟(jì)前主要污染物的外部環(huán)境損害價值計(jì)算（折現(xiàn)率為0.0577元/日元）見表2。

通過上述外部環(huán)境損害成本的計(jì)算，可以發(fā)現(xiàn)造紙企業(yè)主要污染物的外部環(huán)境損害成本較大，尤其是廢水和廢氣對環(huán)境的污染最為嚴(yán)重，這是企業(yè)環(huán)保改善的著力點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用綠色生產(chǎn)工藝流程，選用環(huán)保節(jié)能的材料和能源，以提高資源的利用效率，同時減少內(nèi)部資源流損失成本和外部環(huán)境損害成本。抄造物量中心的外部環(huán)境損害成本較小，內(nèi)部資源損失成本較多，企業(yè)可以采取除塵工藝使其盡量減少外部環(huán)境污染。加工物量中心主要是內(nèi)部產(chǎn)生的廢棄物成本較大，沒有產(chǎn)生外部環(huán)境損害成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)生產(chǎn)管理，優(yōu)化作業(yè)流程，提高合格品率，降低人為因素產(chǎn)生的廢品。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)后造紙企業(yè)生產(chǎn)效率和業(yè)績分析

循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展理念要求對造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行廢水循環(huán)利用和廢蒸汽的余熱發(fā)電、供暖。在原有物量中心的基礎(chǔ)上，增加廢水處理中心和供電供暖中心兩個新的物量中心，運(yùn)用資源流成本會計(jì)的核算方法，將成本在各物量中心之間進(jìn)行重新分配，重新計(jì)算出資源有效成本、資源損失成本和外部環(huán)境損害成本。見圖4和表3。

（三）循環(huán)經(jīng)濟(jì)前后造紙企業(yè)生產(chǎn)效率和業(yè)績對比分析

通過對比圖3和圖4可知循環(huán)經(jīng)濟(jì)前造紙企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的資源損失成本為672.78萬元，循環(huán)經(jīng)濟(jì)后廢棄物的資源損失成本為476.72萬元，廢棄物損失降低了26.27%。對比表2和表3可知循環(huán)經(jīng)濟(jì)前主要污染物的外部環(huán)境損害成本是2 198 973.12元，循環(huán)經(jīng)濟(jì)后主要污染物的外部環(huán)境損害成本是1 646 459.90元，降低了552 513.22元，降幅為25.13%。通過對廢棄物的治理和循環(huán)使用，可以減少污染，降低能源浪費(fèi)，從而達(dá)到節(jié)能減耗、降低成本、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的發(fā)展目標(biāo)。

五、研究結(jié)論

資源流成本會計(jì)在造紙企業(yè)的應(yīng)用，有效地限制了資源的濫用，從綠色能源輸入開始就最大限度地降低環(huán)境污染，在產(chǎn)生污染最大的生產(chǎn)環(huán)節(jié)對“能源消耗—污染控制—回收處理”整個流程嚴(yán)格進(jìn)行環(huán)境信息監(jiān)控和披露，并對企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行環(huán)保屬性檢測及相應(yīng)回收產(chǎn)品信息反饋，從而達(dá)到企業(yè)供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售各環(huán)節(jié)的環(huán)境污染最小化。此外，對供應(yīng)商和銷售商的環(huán)境資質(zhì)等級信息進(jìn)行分析，對客戶的環(huán)保理念和產(chǎn)品的評價進(jìn)行反饋，可以為企業(yè)提供材料選擇、工藝加工、包裝設(shè)計(jì)等方面強(qiáng)有力的信息支持，保障企業(yè)全方位、全流程的環(huán)保效應(yīng)，使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益有機(jī)結(jié)合起來。

我國造紙工業(yè)正在努力朝資源循環(huán)和環(huán)境友好的工業(yè)體系方向發(fā)展。今后，造紙企業(yè)只要不斷提高資源流價值的核算效率和精度，健全造紙工業(yè)的管理制度，加強(qiáng)對環(huán)境工程的評估及監(jiān)測工作，就一定能進(jìn)入潔凈工業(yè)的行列。

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