范雪芳

財政部、國家稅務總局財稅〔2017〕41號《關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》規(guī)定：“對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內?！痹撜叱雠_后，很多企業(yè)財務人員甚至社會上有些所謂專業(yè)財稅培訓機構在培訓時都解讀為：廣告費和業(yè)務宣傳費超出本企業(yè)當年所得稅稅前扣除限額的部分可以轉移到關聯企業(yè)扣除，認為可以利用這點做納稅籌劃，輕松實現集團少納企業(yè)所得稅。接下來我們來看一下具體的案例：

例1：假設A公司和B公司是關聯企業(yè)，A公司當年的營業(yè)收入10000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費2000萬元，B公司當年的營業(yè)收入8000萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費900萬元，在不作分攤的情況下稅前扣除如表1所示：

表1 廣告費和業(yè)務宣傳費納稅調整明細表（不分攤情況下）單位：萬元

從上表可明確得出：不作分攤時A公司和B公司的納稅調整金額合計為500萬元。

但A公司和B公司間分攤廣告費和業(yè)務宣傳費后，很多企業(yè)就產生了誤解。

例2：假設例1中A公司和B公司當年簽定的分攤協議約定A公司把當年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費歸集500萬元至B公司，很多企業(yè)錯誤地認為分攤后的稅前扣除如表2所示：

表2 廣告費和業(yè)務宣傳費納稅調整明細表（分攤情況下）單位：萬元

于是這些企業(yè)從以上兩表得出結論：A公司把當年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費歸集500萬元至B公司后，集團合計的企業(yè)所得稅納稅調整金額從500萬元降到200萬元，少了300萬元，按25%的所得稅稅率計算也就可以少交納企業(yè)所得稅300*25%=75萬元。

那政策的實質確實是這樣嗎？這其實是對該政策的重大誤解。該規(guī)定并不是新政策，它是財稅[2012]48號的延續(xù)，正確運用該政策，要把握如下關鍵點：

一、不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內（這是該政策的非常重要的一點）

（一）銷售（營業(yè)）收入

計算扣除限額的銷售（營業(yè)）收入包含企業(yè)的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，等于企業(yè)所得稅年度納稅申報表A101010一般企業(yè)收入明細表中第一行“營業(yè)收入”。

（二）扣除限額比例內

關聯企業(yè)用于分攤的廣告費和業(yè)務宣傳費是在銷售（營業(yè)）收入15%（部分特殊行業(yè)30%）范圍內的，而不是廣告費和業(yè)務宣傳費總額減去銷售（營業(yè)）收入15%（部分特殊行業(yè)30%）后的余額內，且分攤的廣告費和業(yè)務宣傳費在分攤企業(yè)應納稅調增。

例3：接例2，A公司的廣告費和業(yè)務宣傳費在所得稅稅前可扣除的限額為10000X15%=1500萬元，2000-1500=500萬元，則超出扣除限額的500萬元需結轉以后年度扣除，并且在當年作納稅調增；歸集至B公司500萬元：1500-500=1000萬元，1000萬元在A公司所得稅前列支，歸集至B公司的500萬元，在A公司同樣應作納稅調增，則A公司當年納稅調增的廣告費和業(yè)務宣傳費為500+500=1000萬元。

二、接受分攤歸集的企業(yè)可將分攤歸集的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在本企業(yè)的所得稅稅前扣除限額內，即可全額作納稅調減

例4：接例3，B公司的廣告費和業(yè)務宣傳費在企業(yè)所得稅前可扣除的限額為8000X15%=1200萬元，實際發(fā)生的僅900萬元，所以B公司當年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費可以全額在稅前列支，另從A歸集過來的500萬元不占用B公司本身的扣除限額，在B公司可全額作納稅調減。

接下來，我們把相關的數據填列在企業(yè)年度所得稅匯算清繳的A105060表中，以方便理解，具體如表3所示：

根據表3可得出結論：限額內的廣告費和業(yè)務宣傳費從一個企業(yè)分攤歸集至另一企業(yè)時，關聯企業(yè)一方作納稅調增，另一方等額作納稅調減，集團合計的納稅調整金額1000-500=500萬元，與未采用分攤協議時一樣，納稅調整金額并未出現增減。所以在兩個關聯企業(yè)所得稅稅率相同、盈虧狀況一致時，不存在分攤能使集團少繳納企業(yè)所得稅的問題。

當然，關聯企業(yè)間如果存在所得稅稅率差、盈虧狀況不一的情況下，廣告費和業(yè)務宣傳費分攤的確存在一定的納稅籌劃空間。

三、必須是關聯企業(yè)

簽訂分攤協議的企業(yè)必須是具有關聯關系的企業(yè)。

四、簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協議

分攤必須以分攤協議及對應的費用明細為前提。

另分攤僅涉及兩個關聯企業(yè)應交納的企業(yè)所得稅，關聯企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不得因此而發(fā)生變動，企業(yè)應以實際發(fā)生的業(yè)務為基礎，分攤歸集的部分并不是企業(yè)本身發(fā)生的支出，企業(yè)也不會因此產生相關的債權債務。同時未實際發(fā)生的經營業(yè)務一律不得開具發(fā)票，所以該分攤也不得開具發(fā)票。

表3 A105060廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整明細表單位：萬元