于慧霞

摘 要：我國《環(huán)境保護(hù)稅法》自今年1月1日開征以來，引起了社會(huì)各界的強(qiáng)烈關(guān)注，尤其是對(duì)該法征收范圍是否太過于局限提出了質(zhì)疑。本文從我國當(dāng)前環(huán)保稅的征收實(shí)況出發(fā)，對(duì)其征收范圍的適用性進(jìn)行分析，通過探究征收對(duì)象過于狹窄所帶來的弊端，提出一些切實(shí)可行的改進(jìn)措施，以此期望環(huán)保稅能發(fā)揮出其真正的效用。

關(guān)鍵詞：稅種；征收范圍；局限性；激勵(lì)

1 我國環(huán)保稅征收現(xiàn)狀

1）稅種雜亂，作用不明顯。近年來，我國一直在協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，稅收無疑是將兩者結(jié)合的有益方式，但由于我國整個(gè)稅收體系的不完善，導(dǎo)致了收效的不顯著，所以公眾對(duì)出臺(tái)環(huán)保稅的呼聲也越來越強(qiáng)烈。2018年1月1日正式施行的我國首部《環(huán)境保護(hù)稅法》可謂是聚集了眾多的目光和期待。當(dāng)前我國稅收體系中涉及環(huán)保的稅種不僅不多，而且分散在各個(gè)部門法中，顯得有些雜亂無章。例如，資源稅是從量定額征收，難以平衡國家和私人之間的權(quán)利配比；消費(fèi)稅作為一種間接稅，更加偏向于調(diào)節(jié)和引導(dǎo)，稅率與環(huán)境污染方面的聯(lián)系不大，無法從本質(zhì)上起到真正的激勵(lì)作用。而且，由于這些稅種所屬的部門法體系不同，在制定時(shí)難免出現(xiàn)稅率偏差較大的情況，這就很容易引起各個(gè)企業(yè)為避稅而造假，故而也就大大削弱了環(huán)境稅種所應(yīng)起到的激勵(lì)作用。

2）范圍狹窄 結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》總則第一條明確規(guī)定：為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物的排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法。[1]基于此不難看出對(duì)于治理環(huán)境污染，國家所持有的立場(chǎng)和信心。但該法第三條對(duì)環(huán)保稅征收范圍做出的具體性規(guī)定，卻引發(fā)了社會(huì)各界的廣泛討論，征收范圍依舊是傳統(tǒng)的“老四樣”——大氣污染，水污染，固體廢物和噪聲污染，并無任何實(shí)質(zhì)性的改變；而且相較于其他部門來說，環(huán)保稅的體系結(jié)構(gòu)顯得很簡(jiǎn)單，只是實(shí)現(xiàn)了將征收范圍方式從排污費(fèi)規(guī)定中的平移，這種“換湯不換藥”的立法模式，很難適應(yīng)日漸變換的環(huán)境污染治理現(xiàn)狀。此次的環(huán)境保護(hù)稅法在附件中明確列舉了污染物的應(yīng)征稅目，這種做法其實(shí)是有風(fēng)險(xiǎn)和隱患的，因?yàn)樗鼧O易產(chǎn)生遺漏和不足，成為施行過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)因子。此外，對(duì)于社會(huì)各界爭(zhēng)議較大的汽車尾氣排放和二氧化碳等稅費(fèi)的征收，本次出臺(tái)的環(huán)境稅法選擇了回避，立法人士的考量我們不得而知，但對(duì)征收范圍的限制所產(chǎn)生的后期風(fēng)險(xiǎn)，我們不能小覷?；诖?，許多專家學(xué)者也對(duì)此次的征收范圍是否過于狹窄提出了質(zhì)疑。環(huán)保法正式施行之初就面臨著諸多問題，仍舊需要我們進(jìn)一步研究和完善。

2 對(duì)環(huán)保稅征收對(duì)象的分析

1）免征對(duì)象居多 風(fēng)險(xiǎn)潛在。《環(huán)境保護(hù)稅法》第十二條規(guī)定了五項(xiàng)免稅條款，對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，機(jī)動(dòng)車、鐵路機(jī)車、非道路移動(dòng)機(jī)械、船舶和航空器等排放的污染物進(jìn)行免征。[2]由此可見，對(duì)比要征收的‘老四樣，免征的范圍倒是寬泛許多，甚至還規(guī)定了兜底條款。不可否認(rèn)，該條款的出臺(tái)所基于的目的是為了鼓勵(lì)小型企業(yè)或者實(shí)力較弱的產(chǎn)業(yè)所做的制度安排。雖說小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益必須考量在內(nèi)，但也絕不能厚此薄彼，忽略了重點(diǎn)，既然采取了以稅法為重心的強(qiáng)制手段就應(yīng)當(dāng)強(qiáng)硬到底，對(duì)于‘費(fèi)改稅作出明確而可行的規(guī)定。環(huán)保稅法作為我國環(huán)保稅收體系內(nèi)的一個(gè)上位法，其應(yīng)當(dāng)起到基礎(chǔ)性的帶頭作用，對(duì)于各個(gè)下位法的制定和施行提供良好的示范，并且要與其他各部門的法律法規(guī)相匹配?？墒谴舜苇h(huán)保稅似乎將重點(diǎn)都放在了污染防治上面，并未對(duì)生態(tài)保護(hù)等作出詳細(xì)的稅收規(guī)定，此點(diǎn)仍是我們努力的方向。

2）列舉具體 靈活性降低。此次環(huán)境保護(hù)稅法明確列舉了征收的對(duì)象和范圍，以及每一個(gè)項(xiàng)目的具體當(dāng)量值，甚至在第七條規(guī)定的應(yīng)稅污染物中，罕見的沒有設(shè)置兜底條款，[3]對(duì)此，許多專家還表示：做法過于大膽。隨著科技的日益革新，生活中出現(xiàn)的“未知污染物”名目也屢見不鮮，如果把此類法條規(guī)制的太過死板，非常不利于其在司法實(shí)踐中的運(yùn)用，大大降低了法律適用的靈活性。另外，關(guān)于對(duì)環(huán)境影響較大的二氧化碳稅和生態(tài)補(bǔ)償稅等，也沒有具體的規(guī)定加以限制。雖然新法出臺(tái)，但解決此類問題依舊要依賴于各個(gè)非針對(duì)性的部門法，不免有些難堪。環(huán)保稅剛剛正式施行不過幾個(gè)月，其在實(shí)際運(yùn)行中所產(chǎn)生的問題現(xiàn)在也不得而知， 但是通過對(duì)其征收對(duì)象進(jìn)行過于具體的列舉確實(shí)產(chǎn)生相對(duì)的局限性，這一點(diǎn)我們不可否認(rèn)。

3 我國環(huán)保稅征收范圍的局限性

1）稅種較少 激勵(lì)作用不明顯。相較于美國，我國環(huán)保稅征收的對(duì)象僅限于傳統(tǒng)‘老四樣”， 其‘稅負(fù)平移的痕跡過于明顯，顯得我國環(huán)保稅的訂立不夠引人重視。而其中對(duì)于社會(huì)各界爭(zhēng)議較大的汽車尾氣，并未將其列入征收范圍可能出于對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀的考量，畢竟在現(xiàn)行的稅制體系中，車船稅、車輛購置稅等稅種已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行了大面積的調(diào)節(jié)，再推新法對(duì)其管制，不僅執(zhí)法成本要計(jì)算在內(nèi)，社會(huì)公眾的接受程度也必須予以考量。因此，在當(dāng)前稅制革新的大背景下，不宜再進(jìn)一步增加使用成本。但根據(jù)相關(guān)的調(diào)查顯示，許多城市日益嚴(yán)重的環(huán)境污染例如霧霾的產(chǎn)生，汽車尾氣的肆意排放都占據(jù)了大部分的原因比例，未將其納入征收對(duì)象是否會(huì)出現(xiàn)更多的弊端，仍需要不斷觀察和反思。此外，是否對(duì)二氧化碳作出征稅的規(guī)定，在國際上也未達(dá)成共識(shí)，而其他國家開征碳稅的也很少。但是據(jù)《中美氣候變化聯(lián)合聲明》表示，我國的二氧化碳排放量每年的數(shù)值都是非常高的，[4]也正因?yàn)榇嗽獾搅耸澜缟掀渌麌业闹肛?zé)，所以政府對(duì)于二氧化碳排放量的把控在最近幾年也比較嚴(yán)格，至于為何沒有將其納入征稅范圍，立法者肯定有其他的考量。但隨著時(shí)代的發(fā)展，我國根據(jù)實(shí)際情況是否將二氧化碳列入征收對(duì)象，必須通過實(shí)踐來激發(fā)。但總體來講，相較于在環(huán)保之路上走在時(shí)代前沿的美國，我國仍有許多不足需要彌補(bǔ)。

2）范圍過窄 倒逼企業(yè)減排力度不足。環(huán)保稅具體的征收對(duì)象是直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，而其中各個(gè)企業(yè)是最大的納稅人，[5]環(huán)保稅制定的目的之一也是為了限制企業(yè)排放，激勵(lì)其清潔生產(chǎn)，轉(zhuǎn)型發(fā)展。環(huán)保稅法在附件中明確規(guī)定了每一具體污染物所應(yīng)繳納的稅額，根據(jù)這樣一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算稅額由企業(yè)來繳納。環(huán)保稅法與環(huán)保法有著同樣具體而明確的初心，就是為了改善環(huán)境質(zhì)量，因此實(shí)施環(huán)保稅的目的不是為了增加財(cái)政收入，而是為了建立一個(gè)相對(duì)完善的治理機(jī)制，從而鼓勵(lì)企業(yè)尋求更加清潔的生產(chǎn)方式，在減少成本的同時(shí)，為環(huán)境污染治理貢獻(xiàn)一份力量。從另一方面來講，環(huán)保稅作為比排污費(fèi)規(guī)范度還要高的一種稅種，其本質(zhì)上屬于政府收入形式，是對(duì)全國范圍內(nèi)環(huán)境治理成績(jī)的一個(gè)考量標(biāo)準(zhǔn)。雖然環(huán)保稅相較于排污費(fèi)來講稅率有所增加，但是對(duì)于環(huán)保稅直接將其征收對(duì)象平移的做法，許多大企業(yè)并沒有受到多少影響，故而倒逼大企業(yè)減排的力度也不夠強(qiáng)硬。特別是限定了征稅的對(duì)象和范圍，就相當(dāng)于給各個(gè)企業(yè)標(biāo)了一個(gè)“基本框”，這樣的做法很容易滋生企業(yè)的僥幸心理，出現(xiàn)狀況時(shí)選擇劍走偏鋒，賄賂工作人員，在實(shí)施和監(jiān)管過程中出現(xiàn)較大漏洞，因此適當(dāng)?shù)卦黾诱鞫惙秶鷷?huì)補(bǔ)足這一短處。 比如，將塑料袋，含磷洗衣粉，過度的農(nóng)藥污染以及機(jī)動(dòng)車等交通工具的排放污染納入征稅范圍，并且將其稅率分散開來，效果會(huì)更加明顯。相較于國際上的五大稅類，我國用大氣污染物統(tǒng)一涵蓋一氧化碳、二氧化硫等高排放的污染物，顯得分類不是特別明晰，只有將征收范圍加大并增強(qiáng)其可行性，才能真正成為治污有效的“抓手”。

3）排污費(fèi)的征收范圍平移 缺乏創(chuàng)新。此次環(huán)境保護(hù)稅立法主要是由排污費(fèi)的征收范圍平移至環(huán)境保護(hù)稅，而實(shí)行已久的排污費(fèi)也將正式退出歷史舞臺(tái)。但也鑒于此，此次的環(huán)保稅收并不涉及過多的稅目，也并未把自然人作為納稅人，僅僅是在原有范圍的平移，創(chuàng)新度不高，所以一度被指“帽子大，內(nèi)容小”。 據(jù)現(xiàn)行排污費(fèi)項(xiàng)目設(shè)置稅目，未強(qiáng)化限制高污染、高能耗行業(yè)發(fā)展的稅收調(diào)控力度； 現(xiàn)行車船稅法對(duì)于環(huán)保未達(dá)標(biāo)的車船缺少課以重稅的懲罰性、抑制性政策規(guī)定，這就很難應(yīng)對(duì)當(dāng)今日益嚴(yán)重的環(huán)境污染現(xiàn)狀。如何解決這一問題，目前還沒有合適的方案出臺(tái)，但我國的稅目適用開放型體系，相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)保力度的加強(qiáng)，逐步擴(kuò)大征稅范圍是環(huán)境治理之路上必不可少的一環(huán)。

4 加快完善我國環(huán)保稅征收范圍

1）增加稅種 適應(yīng)環(huán)保法。按照一般理論來講，環(huán)境保護(hù)稅法作為環(huán)境保護(hù)法的下位法應(yīng)當(dāng)適應(yīng)其具體內(nèi)容。環(huán)保法的目的除了治理環(huán)境污染之外，還有保護(hù)生態(tài)環(huán)境，那么環(huán)保稅也應(yīng)當(dāng)擔(dān)此任務(wù)。但環(huán)保稅的征收對(duì)象僅限于傳統(tǒng)‘老四樣，都僅僅是偏向于治理環(huán)境污染，而對(duì)生態(tài)保護(hù)沒有更多的提及和貢獻(xiàn)。美國環(huán)保稅的征收對(duì)象多種多樣，涵蓋面非常之廣，對(duì)于各界爭(zhēng)議的稅種都有所涉獵，才顯出了更加明顯的成效。我國環(huán)保法剛剛出臺(tái)尚未施行，對(duì)于社會(huì)各界爭(zhēng)議較大的汽車尾氣、二氧化碳等沒有將其納入征收范圍或許不是明智的做法。但每一項(xiàng)法律制度的革新都要遵從它所處的國家的基本情況，我國環(huán)境保護(hù)稅法剛剛施行，其整個(gè)稅法體系都是不成熟和不完善的，如果盲目跟風(fēng)很難在立法上做到實(shí)事求是。目前，我國的環(huán)境污染問題日益嚴(yán)重，甚至已經(jīng)影響到了國民生活，在強(qiáng)調(diào)依法治國的新時(shí)期，解決這一難題也需要法律的強(qiáng)勢(shì)介入。不可否認(rèn)，環(huán)保稅法的出臺(tái)是一支強(qiáng)心劑，但征收范圍的局限性也同時(shí)束縛了其效率，適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大征收范圍不僅是時(shí)間問題，更是必要的實(shí)踐需要。

2）擴(kuò)大環(huán)保稅增收對(duì)象 加大環(huán)保力度。目前，我國面臨的環(huán)境形勢(shì)異常嚴(yán)峻。對(duì)外，各國紛紛指責(zé)污染嚴(yán)重，要求我們承擔(dān)國際責(zé)任；對(duì)內(nèi)，各個(gè)省市霧霾天氣籠罩日漸增多，民眾對(duì)于加強(qiáng)污染治理的呼聲愈加強(qiáng)烈。開征環(huán)保稅，是在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，做出的適應(yīng)性調(diào)整。如今，我國許多大的企業(yè)事業(yè)單位對(duì)環(huán)保稅的開征并沒有做過多的表示，因?yàn)樵谄淇磥?，影響并不是很大，即稅種相對(duì)于排污費(fèi)來說并沒有擴(kuò)大，稅率的增加也不足以使其感到壓力。在這種形勢(shì)下，倒逼企業(yè)減排的力度就十分的渺小，并不能達(dá)到理想的節(jié)能減排的效果。鑒于此，擴(kuò)大環(huán)保稅增收對(duì)象才能加大環(huán)保力度。比如在針對(duì)國情的基礎(chǔ)上，借鑒歐美各國的環(huán)保政策，采用生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅等多種特指稅種來維持生態(tài)環(huán)境，[6]對(duì)于直接造成環(huán)境影響的“廢水”“廢氣”的顯性排放，將其納入強(qiáng)制性征收范圍，軟硬兼施，雙管齊下，才能達(dá)到出其不意的效果。由此看來，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家增加稅種的設(shè)立，對(duì)于加大環(huán)境污染的治理和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)也是必不可少的。將環(huán)保稅的征稅范圍限定在傳統(tǒng)的“老四樣”，強(qiáng)制性的效果會(huì)有，但絕不會(huì)很明顯，其范圍是否應(yīng)當(dāng)包括各類稅種，我們還需要進(jìn)一步研究和完善。

3）加快相關(guān)配套法律法規(guī)的出臺(tái)。環(huán)保稅的施行對(duì)于我國的環(huán)境治理來說，絕對(duì)是利大于弊，但任何一部法律都不可能是完美的，環(huán)保稅也有其明顯的不足，需要相關(guān)的下位法或者司法解釋來逐步完善。特別是此次“費(fèi)改稅”的制度改革，直接分化了相關(guān)部門的利益，很難做到施行和監(jiān)督的完美配合，必須盡快出臺(tái)相應(yīng)的監(jiān)管方式，切斷部門化的利益鏈，真正地使環(huán)境保護(hù)稅法落實(shí)到現(xiàn)實(shí)生活中去。比如，加快出臺(tái)《環(huán)境保護(hù)稅實(shí)施細(xì)則》的發(fā)布，將環(huán)保稅的征收、使用、監(jiān)管等統(tǒng)統(tǒng)納入進(jìn)去，便于具體的施行。環(huán)境保護(hù)稅法出臺(tái)之后，作為其上位法的《環(huán)境保護(hù)法》也要做出相應(yīng)的調(diào)整來適應(yīng)新法， 這樣才能保證‘上下其手，嚴(yán)格管制，增加我國節(jié)能減排的力度。

參考文獻(xiàn)

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