徐旸 周麗萍

【摘 要】中小型高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財(cái)稅處理，同時(shí)影響著高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和所得稅加計(jì)扣除兩方面。本文主要從科技型中小企業(yè)的角度，簡(jiǎn)談了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的一些注意問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】中小型高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除

在黨中央大力推行促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新上水平的新形勢(shì)下，國(guó)家進(jìn)一步激勵(lì)中小企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新的舉措也在近一步推進(jìn)。2017年5月，國(guó)家相關(guān)部門出臺(tái)了稅收優(yōu)惠新政策，即科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由50%提高到75%，使結(jié)構(gòu)性減稅力度和效應(yīng)進(jìn)一步顯現(xiàn)。在面對(duì)這樣的利好政策，對(duì)于中小型高新技術(shù)企業(yè)怎樣正確有效地利用國(guó)家的扶持政策，其財(cái)務(wù)核算又該怎樣的規(guī)范合理性就顯得尤為重要。

一、研發(fā)費(fèi)用財(cái)稅處理工作是一個(gè)系統(tǒng)工程

眾所周知，企業(yè)在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申報(bào)時(shí)，在研發(fā)項(xiàng)目確定時(shí)已建立了相應(yīng)的事前、事中、及事后的管理辦法，并對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的基礎(chǔ)資料進(jìn)行了歸納和整合，為研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除核算提供了相對(duì)較好的基礎(chǔ)。企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，按照高新技術(shù)企業(yè)的要求，先把研發(fā)費(fèi)用按照全面費(fèi)用核算模式劃分為八大類并分別對(duì)其進(jìn)行歸集并核算。在為研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集的時(shí)候通過(guò)“成本類”中的“研發(fā)支出”科目進(jìn)行過(guò)渡性核算。資本化支出和費(fèi)用化支出為研究開發(fā)費(fèi)用核算的兩大分類。賬務(wù)處理中應(yīng)將期末（月末）的 “研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”科目，待研發(fā)費(fèi)用中資本化支出中的該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)用途時(shí)將再所發(fā)生 “研發(fā)支出——資本化支出”金額轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)成本。平時(shí)可以建立“研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除備案表”，對(duì)照實(shí)際支出做出比對(duì)，做到動(dòng)態(tài)管理。

二、研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)處理中存在的主要問(wèn)題

1.高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用與可加計(jì)扣除的核算范圍如何清楚界定

作為企業(yè)層面來(lái)講，能研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的企業(yè)不一定是高新技術(shù)企業(yè)，但反過(guò)來(lái)高新技術(shù)企業(yè)必然有研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除項(xiàng)目。作為內(nèi)容來(lái)講，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用包括的范圍要大于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的范圍。列舉幾個(gè)不同點(diǎn)：（1）高新技術(shù)企業(yè)中其他費(fèi)用一般不得超過(guò)研究開發(fā)總費(fèi)用的20%，另有規(guī)定的除外。而加計(jì)扣除中其他費(fèi)用，明確規(guī)定與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用不可以超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。（2）企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是依據(jù)該研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%由委托方進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用核算并其加計(jì)扣除，研發(fā)項(xiàng)目的受托方是不得再重復(fù)計(jì)算并享受加計(jì)扣除的。（3）高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中折舊費(fèi)用是指用于研究開發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備和在用建筑物的折舊費(fèi)。而研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除范圍則不包括建筑物的折舊費(fèi)。

2.人工費(fèi)用與直接材料費(fèi)用的口徑

關(guān)于人工費(fèi)用，在國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)文《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》中可見，有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的中的人工費(fèi)用口徑除了仍保留之前國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015年第97號(hào)的范圍界定，新增內(nèi)容因考慮到公司的部分勞務(wù)派遣人員，其費(fèi)用無(wú)論是直接支付給員工本人和還是支付給勞務(wù)派遣公司，都只是支付方式存在的差異，而企業(yè)用工實(shí)質(zhì)并沒(méi)發(fā)生任何改變，企業(yè)的外聘研發(fā)人員其中包括這上述這部門勞務(wù)派遣人員，需簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同））并按具體約定可以直接支付給勞務(wù)派遣公司，也可以由勞務(wù)派遣公司支付給研發(fā)人員，其發(fā)生的工資薪金費(fèi)用都可以納入加計(jì)扣除的范圍。

關(guān)于直接材料費(fèi)用，原97號(hào)文規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用中的材料費(fèi)用如果是為了形成產(chǎn)品而消耗的或作為產(chǎn)品的組成部門而對(duì)外銷售的，則不得加計(jì)扣除?？紤]到在實(shí)際執(zhí)行中，研發(fā)材料的實(shí)際發(fā)生和對(duì)外產(chǎn)品的銷售時(shí)常不在同一個(gè)年度，需要修改以前年度納稅申報(bào)表才能來(lái)追溯到材料費(fèi)用實(shí)際發(fā)生年度，操作起來(lái)實(shí)則不便。新40號(hào)公告就此情況給予了新的明確，即發(fā)生產(chǎn)品實(shí)際銷售時(shí)將此對(duì)應(yīng)的已在不同納稅年度進(jìn)行過(guò)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的材料費(fèi)用直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的部分，以后年度繼續(xù)沖減。

3.研發(fā)費(fèi)中折舊加計(jì)扣除與固定資產(chǎn)加速折舊同時(shí)享受兩種優(yōu)惠

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)文，為簡(jiǎn)化原計(jì)算方法，將企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且同時(shí)選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，不需要再比較會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小原則，也不需要根據(jù)會(huì)計(jì)折舊年限的變化繼而調(diào)整加計(jì)扣除的金額。新公告將加速折舊費(fèi)用的加計(jì)扣除口徑調(diào)整為稅前扣除的折舊部分。

4.對(duì)于共用的人員及設(shè)備、儀器、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用在研發(fā)活動(dòng)和非研發(fā)活動(dòng)之間的分配

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及研發(fā)活動(dòng)時(shí)，往往會(huì)產(chǎn)生共用的人員及設(shè)備、儀器、及無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)前企業(yè)操作上大部分是用實(shí)際工時(shí)來(lái)分配共用人員和儀器設(shè)備等相關(guān)費(fèi)用，在形式上就是一個(gè)人工記錄臺(tái)賬，月末分配，年終調(diào)整。也有部分企業(yè)用高新收入占總收入的比例來(lái)分配，但需要說(shuō)明這個(gè)比例與投入費(fèi)用存在比例或線性關(guān)系。要做到“合理”兩個(gè)字真的很難，但求形式上完整。另外，企業(yè)直接從事研發(fā)活動(dòng)人員有了新的定義，即包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。輔助人員是指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工。形式上表明以后技工如果缺少技術(shù)證書也是納入不了加計(jì)扣除范圍，同時(shí)高新技術(shù)企業(yè)也是同樣規(guī)定。

5.特殊收入及財(cái)政性資金（不征稅收入）在研發(fā)過(guò)程中形成的支出

企業(yè)的特殊收入是當(dāng)期在研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均應(yīng)沖減當(dāng)期對(duì)應(yīng)的可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。以零為限，有些企業(yè)在研發(fā)費(fèi)只有材料進(jìn)，沒(méi)有殘料出的現(xiàn)象，比如特殊行業(yè)，研發(fā)材料為一次性使用化學(xué)原料不可重復(fù)使用，不會(huì)產(chǎn)生殘料，就需要作出合理解釋。另外，企業(yè)將用于形成產(chǎn)品銷售對(duì)應(yīng)發(fā)生的那部分研發(fā)費(fèi)用中的材料支出，是不得享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的，該部分支出應(yīng)從當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用總額中去沖減。

企業(yè)收到的財(cái)政性資金如果作為不征稅收入且稅務(wù)局已經(jīng)報(bào)備的，則用于研發(fā)形成的研發(fā)費(fèi)支出不得加計(jì)扣除。舉例，如甲公司（假設(shè)為中小科技型高新技術(shù)企業(yè)）收到財(cái)政性資金150萬(wàn)元作新項(xiàng)目的財(cái)政撥款，已作為不征稅收入申報(bào)并備案，那么對(duì)應(yīng)150萬(wàn)元研發(fā)費(fèi)就不能稅前扣除。但如果甲公司沒(méi)有作為不征稅收入處理，那可以加計(jì)扣除75%，那得到增加112.5萬(wàn)元的稅前扣除額，成功多抵稅16.87萬(wàn)元。由此可見，財(cái)政性資金作為征稅收入申報(bào)的話，更有利于企業(yè)。

6.科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新比例

在2017年5月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部共同頒發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》，該文規(guī)定自2017年1月1日至2019年12月31日，將科技型中小技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按規(guī)定扣除基礎(chǔ)上，加計(jì)扣除比例由50%提高至75%，形成無(wú)形資產(chǎn)的，在此期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%實(shí)行攤銷。企業(yè)可以先自行對(duì)照《科技型中小企業(yè)評(píng)價(jià)辦法》進(jìn)行自主評(píng)價(jià)是否符合科技型中小企業(yè)條件，評(píng)價(jià)結(jié)果符合條件的，就在科技部門服務(wù)平臺(tái)上注冊(cè)登記企業(yè)基本信息，各省級(jí)科技管理部門組織有關(guān)單位對(duì)企業(yè)填報(bào)信息進(jìn)行審核，填報(bào)信息完整且符合認(rèn)定條件的審核通過(guò)后在服務(wù)平臺(tái)公示10個(gè)工作日。信息公示無(wú)異議的企業(yè)則納入信息庫(kù)并在服務(wù)平臺(tái)公告，企業(yè)隨之取得入庫(kù)登記編號(hào)。因?yàn)樵u(píng)定是否符合科技型中小企業(yè)，主要依據(jù)是其上一年數(shù)據(jù)，所以對(duì)于已經(jīng)入庫(kù)的科技型中小型企業(yè)應(yīng)在每年3月底前通過(guò)科技部門服務(wù)平臺(tái)對(duì)《科技型中小企業(yè)信息表》進(jìn)行及時(shí)更新，自主評(píng)價(jià)是否仍符合科技型中小企業(yè)。

三、結(jié)束語(yǔ)

隨著國(guó)家支持科技創(chuàng)新，不斷激勵(lì)中小企業(yè)加大研發(fā)投入，對(duì)于中小型高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)既是機(jī)會(huì)也是挑戰(zhàn)，高力度的稅收優(yōu)惠政策支持，必定會(huì)帶來(lái)高要求的財(cái)稅處理。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是一項(xiàng)比較復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是確保企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算和管理結(jié)果的精準(zhǔn)性的一項(xiàng)工程。由此可見，企業(yè)財(cái)務(wù)人員及時(shí)學(xué)習(xí)并掌握財(cái)稅政策動(dòng)態(tài)的要求勢(shì)在必行。

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