孫飛

摘 要：企業(yè)研發(fā)費用加計扣除是國家鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入力度的一項重要舉措，也是十分惠民的稅收優(yōu)惠政策。本文通過對近年來研發(fā)費用加計扣除政策依對比分析，找出政策演進的軌跡，旨在明晰研發(fā)費用加計扣除的規(guī)定，對企業(yè)享受此政策提供一些指導。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用；加計扣除；委托開發(fā)

企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定：“企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。“對于企業(yè)研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠的享受，企業(yè)要根據(jù)國家的法律政策規(guī)定執(zhí)行。為了更好的理解研發(fā)費用加計扣除政策，筆者在此將對歷年出臺的政策做簡單梳理，并重點分析最新的加計扣除政策----財政部、科技部、國家稅務總局《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅【2015】119號），為了展示政策的延續(xù)性，對已經(jīng)廢止的國稅發(fā)【2008】116號文和財稅【2013】70號文也做一定的列示。關(guān)于研發(fā)費用加計扣除政策的效力，筆者用一張表做了列示，詳見下表。

2007年第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定：“企業(yè)從事開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！痹诋斈觐C布的《企業(yè)所得稅法實施條例》中，我們也能找到研發(fā)費用加計扣除的規(guī)定。2008年國家出臺的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)【2008】116號）除系統(tǒng)闡述了在加計扣除處理過程中出現(xiàn)的問題外，更是進一步規(guī)定了加計扣除的財務核算、研發(fā)費用的范圍區(qū)間、加計扣除的適用對象、加計扣除稅收管理等內(nèi)容。作為第一個指導性文件，國稅發(fā)【2008】116號文件難免有考慮不全的地方，于是在2013年，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅【2013】70號文），對國稅發(fā)【2008】116號文進行了補充：一方面增加了將研發(fā)人員的“五險一金”納入加計扣除范疇的規(guī)定；另一方面將研發(fā)活動中所使用的儀器、設(shè)備等的維修檢驗、運行維護等費用算入加計扣除范圍。

該通知還規(guī)定了企業(yè)可以聘請具有一定資質(zhì)的外部稅務師事務所或者會計師事務所對企業(yè)的研究開發(fā)費進行審核或者審計，出具專項鑒證或?qū)徲媹蟾?，增強企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的合規(guī)性、公允性。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，經(jīng)過幾年的實踐，已出臺的研發(fā)費用加計扣除政策又出現(xiàn)不不足之處，為了企業(yè)各更好的享受研發(fā)費加計扣除政策，2015年12月，財政部、科技部、國家稅務總局出臺了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅【2015】119號），隨著財稅【2015】119號文件的發(fā)布，以往的國稅發(fā)【2008】116號文、財稅【2013】70號文都被廢止。較以往的政策，本次發(fā)布的文件又增加了一些新內(nèi)容，并且對以往政策不明晰的地方做了更詳細的闡述。主要的幾點變化如下：

一、擴大了享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動范圍

國稅發(fā)【2008】116號文中提到“享受優(yōu)惠的研發(fā)活動必須符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》兩個目錄”。而財稅【2015】119號文件變更了敘述方式，對不能享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動進行反列舉，“即除了明確列明的不宜納入的研發(fā)活動之外，其他項目都可以作為加計扣除項享受優(yōu)惠”。此外，財稅【2015】119號文件以反列舉的方式對不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)也進行了規(guī)定。通過本文件我們可以合理認為企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品而進行的創(chuàng)意設(shè)計活動發(fā)生的研發(fā)費用，可以加計扣除。

二、擴大享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的費用項目范圍

本文件規(guī)定允許加計扣除的研發(fā)費用項目涉及直接成本、人工成本費用、無形資產(chǎn)累計攤銷、固定資產(chǎn)累計折舊、“三新費用”與勘探費、現(xiàn)場試驗費以及其他相關(guān)費用等六大類支出。從此對研發(fā)費用的內(nèi)涵做了詳細的闡述。

1.直接成本費用與其他費用

與國稅發(fā)【2008】116號文、財稅【2013】70號文相比，財稅【2015】119號文件對“試制品”的相關(guān)成本費用做了明確規(guī)定，將“試制產(chǎn)品的檢驗費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費、與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費和會議費，以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費納入允許加計扣除費用的范圍”，并增加了諸如“研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用”等費用，拓寬了企業(yè)享受加計扣除費用的范圍，能夠進一步鼓勵企業(yè)加大研發(fā)費用的投入。同時，為了杜絕企業(yè)亂用“其他費用”科目，胡亂列支非研發(fā)支出，本文件規(guī)定費用的扣除也受比例限制，財稅【2015】119號文件規(guī)定“其他相關(guān)費用”總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%，從而對可計扣除研發(fā)費用進行了量的控制。

2.人工成本費用

財稅【2015】119號文件在允許扣除的人工成本費用的規(guī)定中，增加了外聘研發(fā)人員勞務費，取消了以往文件所規(guī)定的“直接從事研發(fā)活動人員”的在職性要求，大大簡化了對研發(fā)人員的認定工作，降低了企業(yè)享受政策的難度。

3.無形資產(chǎn)攤銷

財稅【2015】119號文件擴大了可攤銷無形資產(chǎn)的范圍，明確了對非專利技術(shù)的范疇，指出非專利技術(shù)包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等。對以往模糊的概念做出了清晰的說明，便于企業(yè)計算加計扣除范圍。

三、簡化了研發(fā)費用的歸集和核算管理方式

財稅【2015】119號文對國稅發(fā)【2008】116號文的研發(fā)費用賬目設(shè)置規(guī)定作了更改，原文件規(guī)定企業(yè)若享受加計扣除政策必須設(shè)置單獨的研發(fā)費用賬項，很多企業(yè)或者忽略了這一條、或者受限于財務人員工作能力，未能單獨設(shè)立研發(fā)費用賬，致使不能享受加計扣除優(yōu)惠政策。財稅【2015】119號則規(guī)定，企業(yè)按要求對研發(fā)費用進行會計處理的同時，可以對享受優(yōu)惠政策的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，以此對當年可加計扣除的研發(fā)費用進行歸集核算。在會計實務操作中輔助賬比專用賬簡化得多，故而此次政策調(diào)整將大大降低企業(yè)在研發(fā)費用管理過程中的核算難度。

四、對委托開發(fā)研發(fā)費用扣除做了新的規(guī)定

規(guī)定非關(guān)聯(lián)方委托開發(fā)的研發(fā)費無需提供支出明細。國稅發(fā)【2008】116號文要求對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供研發(fā)項目的費用明細，否則該委托開發(fā)項目的費用不得加計扣除。財稅【2015】119號文部分保留了國稅發(fā)【2008】116號文件的這一規(guī)定，只是針對委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，要求受托方提供研發(fā)項目費用明細情況，而非關(guān)聯(lián)委托研發(fā)費不再提供支出明細，基于此項規(guī)定，受托方的支出是否符合研發(fā)費用加計扣除條件，稅務機關(guān)難以準確判斷，為便于實務操作，減少稅企爭議，財稅【2015】119號文件規(guī)定：“企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除?！必敹悺?015】119號文同時也規(guī)定了企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。

參考文獻：

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[2]國家稅務總局.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知.國稅發(fā)[2008]116號，2008-12-10.

[3]財政部，國家稅務總局.關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知.財稅[2013]70號，2013-09-29.

[4]財政部，國家稅務總局.關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知.財稅[2015]119號，2015-11-02.

[5]王凱，谷文林.企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除新政點評.財會月刊，2016-04.