徐克勤 吳道珍

一、評估調(diào)賬的適用范圍

所謂評估調(diào)賬,是指被評估單位按照評估確認(rèn)價值,調(diào)整其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,或者按照評估確認(rèn)價值,重建一套新的總賬和明細(xì)賬的會計處理過程。現(xiàn)行資產(chǎn)評估體制與財務(wù)會計體制,既相互銜接也相互分離。根據(jù)財政部的規(guī)定,有些資產(chǎn)評估事項,會計上應(yīng)按照評估確認(rèn)價值調(diào)整會計財務(wù),但有些資產(chǎn)評估事項,會計賬務(wù)上則不作相應(yīng)調(diào)整。主要規(guī)范有：

（一）應(yīng)予調(diào)賬的資產(chǎn)評估。

1.企業(yè)重組改制：①財政部印發(fā)的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會[1997]30號）規(guī)定,企業(yè)兼并時被兼并企業(yè)應(yīng)按評估價值調(diào)整其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值；②財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）規(guī)定,企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司,相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)以公允價值計量；③財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行公司制改制的,應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本,該成本與其原賬面價值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；④財政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財會[1998]16號）規(guī)定,公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時,被購買企業(yè)保留法人資格的,被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬。財政部會計司在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中,又重申了這一規(guī)定。另外,以上公允價值與評估價值,正常情況是相等的。

2.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局財稅 [2009]59號文件的規(guī)定：企業(yè)改變法律形式,由企業(yè)法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織,企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)。這樣,這些非法人企業(yè)也應(yīng)進(jìn)行評估調(diào)賬,或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的評估確認(rèn)價值重建新賬。否則,將會面臨長期的、幾乎沒完沒了的納稅調(diào)整。

（二）不應(yīng)進(jìn)行調(diào)賬的資產(chǎn)評估。因為實踐需要或文件規(guī)定,有些情況下雖經(jīng)資產(chǎn)評估,但無須或不需按評估結(jié)果調(diào)賬。例如：①企業(yè)清算的資產(chǎn)評估；②資產(chǎn)拍賣前的資產(chǎn)評估；③吸收合并中被合并（被購買）企業(yè)的資產(chǎn)評估；④個人或企業(yè)購買其他法人企業(yè)部分股權(quán),該法人企業(yè)所進(jìn)行的資產(chǎn)評估；⑤企業(yè)因為對外融資或資質(zhì)論證等需要而進(jìn)行的資產(chǎn)評估；⑥企業(yè)對外投資而對投出資產(chǎn)進(jìn)行的資產(chǎn)評估。

二、評估基準(zhǔn)日后、評估調(diào)賬前資產(chǎn)負(fù)債增減涉及的會計處理

由于資產(chǎn)評估操作、評估結(jié)果審查確認(rèn)等均屬嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致的工作,需要花費(fèi)較多的精力和較多的時間,加上其他因素的影響,自評估基準(zhǔn)日（以下簡稱基準(zhǔn)日）到實際調(diào)整日往往要經(jīng)過一個比較長的時間段。這一時間段內(nèi),被評估單位由于多數(shù)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),調(diào)賬時的資產(chǎn)、負(fù)債狀況與基準(zhǔn)日比較,往往會發(fā)生比較大的變化,甚至是“面目全非”,將導(dǎo)致調(diào)賬后賬面價值與應(yīng)計價值不符。調(diào)賬時如果不考慮基準(zhǔn)日至調(diào)賬日這一時段內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債有增減并已入賬的情況,調(diào)賬前資產(chǎn)、負(fù)債的變動將對調(diào)賬的結(jié)果產(chǎn)生影響,影響的情況大致分以下幾類：

（一）調(diào)賬前資產(chǎn)增加。調(diào)賬前外部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入,一般不對調(diào)賬結(jié)果產(chǎn)生影響,因為基準(zhǔn)日后進(jìn)入被評估單位的資產(chǎn)不應(yīng)列入評估范圍。但是,如果增加的資產(chǎn)屬于另一類資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移,而且另一類資產(chǎn)評估時有價值增減情況,那么,這樣的資產(chǎn)增加將影響評估調(diào)賬結(jié)果。具體影響額=轉(zhuǎn)入資產(chǎn)數(shù)量×轉(zhuǎn)入資產(chǎn)評估時單位增、減值；評估時單位增減值=評估單位-評估前賬面單價；其差額為正數(shù)時,為評估增值；為負(fù)數(shù)時,為評估減值。企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成某項資產(chǎn)增加時調(diào)賬后的資產(chǎn)賬面價值的影響情況是：如果評估時內(nèi)部轉(zhuǎn)入資產(chǎn)是增值,調(diào)賬后該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的增加資產(chǎn)的賬面價值會低于應(yīng)計價值；如果是減值,調(diào)賬后轉(zhuǎn)入新增資產(chǎn)的賬面會高于應(yīng)計價值。

例1,W有限責(zé)任公司按法定程序改制為股份有限公司,按會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)對全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評估并按照評估確認(rèn)價值調(diào)賬。改制時有A材料300噸,賬面價600元／噸；B材料30噸,賬面價1000元／噸。調(diào)賬前領(lǐng)用A材料100噸、B材料16噸,用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,至評估時該批A產(chǎn)品已產(chǎn)生但尚未出售,評估前A產(chǎn)品存量為0。評估結(jié)果A材料評估價750元／噸,B材料800元／噸。已經(jīng)股東會確認(rèn)。分析：

——影響值,（1）A材料耗用對評估調(diào)賬的影響值=100×（750-600）=15000（元,下同）；（2）B材料耗用對評估調(diào)賬的影響值=16×（800-1000）=-3200。合計影響值=15000-3200=11800。

——影響情況,（1）A材料評估增值,使A材料成本增加15000;（2）B材料評估減值,使A產(chǎn)品成本降低3200；兩項影響相抵,使A產(chǎn)品成本凈增加11800。

——論證,A產(chǎn)品記賬時賬面成本=100×600+16×1000=7600；（3）調(diào)賬后應(yīng)計成本=100×750+16×800：87800；調(diào)賬時賬面成本小于應(yīng)計成本=87800-76000=118000,為按評估前價格確認(rèn)A產(chǎn)品成本對評估調(diào)賬的影響。

另,材料在基準(zhǔn)日后領(lǐng)出并按評估前單位成本記賬,也會對評估調(diào)賬發(fā)生影響,具體情況同（二）。

（二）調(diào)賬前資產(chǎn)減少。如果基準(zhǔn)日后調(diào)賬前資產(chǎn)減少并已按原價登記銷賬,也會對之后進(jìn)行的評估調(diào)賬發(fā)生影響：（1）影響值=調(diào)賬前減少數(shù)量×該項資產(chǎn)單位增、減值；（2）影響的情況是：如果評增值,評估調(diào)賬后賬面價值會高于應(yīng)計成本；如果調(diào)估減值,評估調(diào)賬后賬面價值會低于應(yīng)計成本。

例2,W公司評估基準(zhǔn)日有A商品1000件,賬面進(jìn)價60元／件,計6萬元；B商品800件,賬面進(jìn)價50元／件,計4萬元。調(diào)賬前售出A、B商品各600件,已按賬面進(jìn)價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。又,A商品評估價85元／件,B商品評估價40元／價,已報經(jīng)確認(rèn),應(yīng)予調(diào)賬。試分析售出A、B商品對評估調(diào)賬的影響,分析：

——影響值,（1）A商品=600×（85-60）15000（元,下同）；（2）B商品=600×（40-50）=-6000。

——影響情況,（1）A商品評估增值,調(diào)賬后賬面成本應(yīng)高于應(yīng)計成本15000元；（2）B商品評估降價,調(diào)賬后賬面成本應(yīng)小于應(yīng)計成本6000元。

——論證,（1）A商品：結(jié)轉(zhuǎn)售出600件成本后余額=60000-600×60=24000（元）；調(diào)賬后賬面余額=24000+1000×（85-60）=49000（元）；調(diào)賬后賬面應(yīng)計成本=400×85=34000（元）,調(diào)賬后賬面成本高于應(yīng)計成本15000元。（2）B商品：結(jié)轉(zhuǎn)售出600件成本后余額=40000-600×50=10000（元）；調(diào)賬后賬面余額=10000-800×（40-50）=2000；調(diào)賬后賬面應(yīng)計成本=200×40=8000（元）；調(diào)賬后賬面成本小于應(yīng)計成本6000元。

（三）債權(quán)、債務(wù)的增減。在調(diào)賬前因債務(wù)重組發(fā)生增、減變動并已記賬,不論認(rèn)定數(shù)與賬面數(shù)的差額是否與評估增減值一致,均會對調(diào)賬結(jié)果發(fā)生影響。影響值=評估值、減值。影響情況是：（1）如果債權(quán)、債務(wù)評估時增值,調(diào)賬后債權(quán)、債務(wù)的賬面余額則大于應(yīng)計金額；（2）如果債權(quán)、債務(wù)評估時減值,調(diào)賬后債權(quán)、債務(wù)賬面金額則小于應(yīng)計金額。

例3,W公司改制時賬面欠投資企業(yè)S公司長期借款本息28萬元,另N廠欠W公司貨款17萬元。調(diào)賬前,W公司分別與S公司、N廠在法院主持下協(xié)商調(diào)解,達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：（1）S公司放棄全部11萬元的利息訴求,本金減為20萬元,由W公司（或改制后企業(yè)）分兩次在半年內(nèi)還清,首次10萬元已于調(diào)賬前自銀行轉(zhuǎn)入S公司賬戶；（2）N廠欠W公司貨款經(jīng)協(xié)商在本金減為15萬元基礎(chǔ)上增加4萬元滯納金,在重組后兩年內(nèi)還清。上述債務(wù)重組調(diào)賬前均已作賬務(wù)處理,試分析該兩筆債務(wù)重組對評估調(diào)賬結(jié)果的影響。分析：

——影響值,（1）S公司=31-28=3（萬元）；（2）N廠=15-17=-2（萬元）。

——影響情況,（1）欠S公司債務(wù)評估時增值3萬元,故調(diào)賬后賬面金額大于應(yīng)計金額3萬元。（2）對N廠擁有債權(quán)評估時減值2萬元,故調(diào)賬后該筆應(yīng)收賬款的賬面金額小于應(yīng)計金額2萬元。

——論證,（1）對S公司,長期借款重組并還款記賬后賬面余額=28-8-10=10（萬元）；調(diào)賬后賬面余額=10+3=13（萬元）；賬面應(yīng)保留余額=20-10=10（萬元）；調(diào)賬后賬面金額大于應(yīng)計金額3萬元。（2）對N廠,應(yīng)收賬款重組并記賬后賬面余額=17+2=19（萬元）；調(diào)賬后賬面余額=19-2=17（萬元）；賬面應(yīng)計余額=15+4=19（萬元）；調(diào)賬后賬面金額小于應(yīng)計金額2萬元。

三、調(diào)賬前資產(chǎn)、負(fù)債增減對評估結(jié)果影響的處理

以上在基準(zhǔn)日后調(diào)賬前發(fā)生并登記入賬的會計業(yè)務(wù),與按評估確認(rèn)價值與基準(zhǔn)日前賬面價值的差額進(jìn)行調(diào)賬后余額與實際應(yīng)有余額的差額,屬于基準(zhǔn)日后調(diào)賬前發(fā)生會計業(yè)務(wù)對評估調(diào)賬的影響,因此應(yīng)采用適當(dāng)方法進(jìn)行處理,以達(dá)到評估調(diào)賬后賬面余額與應(yīng)有余額相等。處理方法主要有：

（一）二次調(diào)整法。二次調(diào)整法是指評估調(diào)賬時,先按假定調(diào)賬前沒有發(fā)生資產(chǎn)、負(fù)債變動的事項,即不考慮調(diào)賬前的資產(chǎn)、負(fù)債變動對調(diào)賬結(jié)果有影響這一因素,采用“評估值-基準(zhǔn)日賬面值=調(diào)整值”公式,以調(diào)整值為借貸發(fā)生額調(diào)賬,先使調(diào)賬后的賬面值與評估值相等；之后,將調(diào)賬前資產(chǎn)、負(fù)債變動影響調(diào)賬結(jié)果的數(shù)據(jù)（即期后事項）排出,再進(jìn)行一次補(bǔ)充調(diào)整,以達(dá)到再次調(diào)整后的賬面價值與應(yīng)計價值相符。本文第一部分介紹的具有調(diào)整期后事項的方法,即屬于二次調(diào)賬法的范疇。二次調(diào)整的具體操作如下。

第一步,清理盤點(diǎn)資產(chǎn)、負(fù)債,將資產(chǎn)、負(fù)債列出清單交付評估機(jī)構(gòu)評估。

第二步,對基準(zhǔn)日后發(fā)生的會計業(yè)務(wù)按基準(zhǔn)日前的價格、價值進(jìn)行賬務(wù)處理（見分錄表）。

第三步,按照經(jīng)確認(rèn)評估報告列示的評估值與賬面價值（評估前）的差額,進(jìn)行評估調(diào)賬,或者按評估確認(rèn)價值重建新賬。采用調(diào)賬方法的,通用分錄如下：

借：資產(chǎn)類各科目中評估增值的明細(xì)科目（增值額）

負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估減值的明細(xì)科目（減值額）

貸：資產(chǎn)類各科目中評估減值的明細(xì)科目（減值額）

負(fù)債類及資產(chǎn)類備抵科目中評估增值的明細(xì)科目（增值額）

貸：遞延所得稅負(fù)債（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額按預(yù)計稅率計算的所得稅）

貸：資本公積（以上借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額的差額）

或借：遞延所得稅資產(chǎn)（以上借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額的差額按預(yù)計稅率計算的所得稅）

或借：資本公積—股本溢價、盈余公積、利潤分配—未分配利潤（以上借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額的差額,其中資本公積—股本溢價、盈余公積以其賬面余額沖完為限）

第四步,按照評估調(diào)賬分錄登記總賬和明細(xì)賬,并進(jìn)行試算平衡。

現(xiàn)將以上例1、例2調(diào)賬分錄列示于分錄表

如果采用重新建賬的方法替代調(diào)賬,也不考慮基準(zhǔn)日后調(diào)賬前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債增減且已按原價格、價值記賬的事項。

第五步,將調(diào)賬后賬面價值與各相關(guān)科目、明細(xì)科目的應(yīng)有余額進(jìn)行比較,得出其差額并與以上公式計算的“影響值”進(jìn)行比對復(fù)查。

對于以重新建賬替代調(diào)賬的總賬和明細(xì)賬,由于其調(diào)賬前資產(chǎn)負(fù)債增減在新賬中沒有反映,因此新賬的各相關(guān)科目、明細(xì)科目的賬面價值與應(yīng)有余額的差額,這一差額實際是基準(zhǔn)日后調(diào)賬前發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債增減假定未登記入賬時按評估價計算的應(yīng)入賬金額,調(diào)整這一差額會造成調(diào)賬前已入賬發(fā)生額與這時調(diào)賬發(fā)生的重復(fù)計算,但對重新建賬、補(bǔ)充調(diào)賬的余額不構(gòu)成影響。另外,在按照評估報告所附各科目明細(xì)表重新建賬,各科目評估增減值匯總表上已將資產(chǎn)、負(fù)債增減值列入遞延所得稅和資本公積。如果前者未列出,可在重新建賬后再做分錄確認(rèn)遞延所得稅,其對應(yīng)科目應(yīng)為資本公積。

第六步,根據(jù)以上比對確認(rèn)的差額編制調(diào)賬分錄并登記總賬和明細(xì)賬,調(diào)整調(diào)賬后的賬面余額（見分錄表）,使其與應(yīng)有余額相等。

第七步,對二次調(diào)整后的總賬、明細(xì)賬進(jìn)行試算平衡。

二次調(diào)整法的優(yōu)點(diǎn)是調(diào)賬時按部就班,循序漸進(jìn),不會因調(diào)賬前資產(chǎn)、負(fù)債變動而給調(diào)賬增加難度。但是二次調(diào)賬法增加一次補(bǔ)充調(diào)整,當(dāng)然會增加調(diào)賬工作量,所以,二次調(diào)賬法適用于調(diào)賬前變動的實物資產(chǎn)品種較多及會計業(yè)務(wù)不很熟悉的單位的評估調(diào)賬。

本文中已將重新建賬法與二次調(diào)整法合并敘述。其實,重新建賬法比之以上兩次調(diào)整顯得爽快便捷,對于評估項目特別是評估值與原賬面價值有差額的項目多的評估調(diào)賬（建賬）特別適用。如果評估中需要變動賬戶余額的項目較少,重新建賬就顯得不甚必要。

（二）剔除法。剔除法是指在評估調(diào)賬時,將一部分資產(chǎn)、負(fù)債的評估增減值不列入調(diào)賬范圍：（1）調(diào)賬前實物資產(chǎn)發(fā)生增減變動的,其增加或減少的部分不列入調(diào)賬范圍,其余評估增、減值列入調(diào)賬范圍；（2）債權(quán)、債務(wù)調(diào)賬前重新確認(rèn)重整的,該筆債權(quán)、債務(wù)不論評估增減值,皆不列入調(diào)賬范圍；（3）實物資產(chǎn)調(diào)賬前以原價轉(zhuǎn)移為其他實物資產(chǎn)的,轉(zhuǎn)出減少的不列入評估調(diào)賬范圍,轉(zhuǎn)入增加的部分按轉(zhuǎn)入資產(chǎn)應(yīng)調(diào)整值列入調(diào)賬范圍。

W公司改制時部分存貨增減涉及的評估調(diào)賬分錄表

如例2中,售出的A、B產(chǎn)品各600件不列調(diào)賬范圍,其余A商品400件、B商品200件列入調(diào)賬范圍,調(diào)整情況為,（1）A商品：調(diào)整增值=400×（85-60）=10000（元）；調(diào)賬后賬面價值=24000+10000=34000（元）,與應(yīng)計余額相符。（2）B商品：調(diào)整減 值 =200×（50-40）=2000（元）； 調(diào)賬后賬面價值=10000-2000=8000（元）,與應(yīng)計余額相符。

剔除法的優(yōu)點(diǎn)是節(jié)省了二次調(diào)賬法的重復(fù)勞動,操作得順手可達(dá)到“一勞永逸”。其缺點(diǎn)是在評估前存貨等資產(chǎn)變動品種較多時會導(dǎo)致調(diào)整值計算不準(zhǔn)而造成調(diào)賬差錯,調(diào)整后賬面價值也不便于與評估確認(rèn)價值核對。所以,剔除法一般僅適用調(diào)賬前變動極少的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及債權(quán)、債務(wù)重整等方面的調(diào)賬。

（三）滯后入賬法。滯后入賬法是指基準(zhǔn)日后評估調(diào)賬前發(fā)生的所有資產(chǎn)、負(fù)債的增減均暫不入賬,待按調(diào)賬前資產(chǎn)、負(fù)債無變動的假定調(diào)賬后,再按調(diào)賬后單位成本或價值基礎(chǔ)計算調(diào)賬前的資產(chǎn)、負(fù)債變動的應(yīng)計價值和進(jìn)行賬務(wù)處理。按先調(diào)賬后入賬的方法處理“期后事項”,處理結(jié)果的賬面價值一定會與應(yīng)計價值相符,數(shù)字分析證明從略。滯后入賬法操作簡單,不易發(fā)生差錯,如果自評估基準(zhǔn)日至實際調(diào)賬日歷時過長,應(yīng)評估調(diào)賬的企業(yè)又處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),賬務(wù)滯壓將給企業(yè)經(jīng)營帶來不便。所以該種方法只適用于評估、確認(rèn)、調(diào)賬持續(xù)時間很短及評估時已處于停止經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)。