（中國石油天然氣股份有限公司吉林銷售分公司財務(wù)處 吉林長春130061）

企業(yè)重組是調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要途徑，是培育發(fā)展大企業(yè)大集團(tuán)，提高產(chǎn)業(yè)集中度，提升企業(yè)競爭力的重要手段。近幾年來，財政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)完善和延續(xù)了一系列企業(yè)重組方面的稅收政策，為企業(yè)享受優(yōu)惠待遇提供了指引。本文從納稅籌劃的角度出發(fā)，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，將不動產(chǎn)作價對外投資與企業(yè)重組相結(jié)合，充分利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)完整的納稅操作方案，為企業(yè)節(jié)約不動產(chǎn)作價投資的納稅成本提供借鑒和參考。

一、案例簡介

ABC公司是一家制造業(yè)企業(yè)，為實(shí)施相關(guān)多元化戰(zhàn)略，計(jì)劃投資新建一條產(chǎn)品生產(chǎn)線，但資金存在較大缺口，基于分散經(jīng)營風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)的考慮，決定通過股權(quán)融資方式籌集資金，快速實(shí)現(xiàn)公司規(guī)模擴(kuò)張。ABC公司資產(chǎn)總額5 000萬元，其中包括一棟閑置廠房，該廠房于2014年6月通過外購方式取得，購買價款3 000萬元，購買時繳納契稅150萬元，取得合法發(fā)票，產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)已辦理妥當(dāng)。截至2018年6月30日，該廠房已計(jì)提折舊630萬元，賬面凈值2 520萬元，評估價值5 500萬元。

2018年6月30日，ABC公司與XYZ公司達(dá)成如下戰(zhàn)略合作意向：ABC公司以廠房評估作價5 500萬元，XYZ公司以現(xiàn)金方式出資4 500萬元，共同投資1億元設(shè)立甲公司，ABC公司擁有甲公司55%的表決權(quán)股份，能夠控制甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策和財務(wù)決策。ABC公司和XYZ公司均為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，新設(shè)立的甲公司也不經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)。

假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育費(fèi)附加征收率為2%，契稅稅率為5%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

二、案例分析

（一）直接投資納稅成本分析

1.增值稅及附加稅。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，ABC公司將不動產(chǎn)作價對外投資屬于增值稅視同銷售行為，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)的購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，ABC公司應(yīng)繳納增值稅=（5 500-3 000）/（1+5%）×5%=119.05 （萬元）， 應(yīng)繳納城建稅=119.05×7%=8.33（萬元），應(yīng)繳納教育費(fèi)附加=119.05×3%=3.57（萬元），應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加=119.05×2%=2.38（萬元），增值稅及附加稅合計(jì)133.33萬元。

2.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，ABC公司將不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立的甲公司，ABC公司和甲公司分別按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額依0.05%的稅率計(jì)算繳納印花稅2.75萬元，印花稅合計(jì)5.5萬元。

3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）、《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財稅［2016］43號）規(guī)定，ABC公司轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)并取得股權(quán)支付形式的收入，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，可按購買時取得的發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購買時繳納的契稅準(zhǔn)予扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。收入金額=5 500-119.05=5 380.95（萬元）， 扣除項(xiàng)目金額=3 000×（1+4×5%）+150+8.33+3.57+2.38+2.75=3 767.03（萬元），增值額=5 380.95-3 767.03=1 613.92（萬元），增值率為42.84%，未超過50%，適用稅率30%，應(yīng)交土地增值稅=1 613.92×30%=484.18（萬元）。

4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，ABC公司以不動產(chǎn)作價對外投資，視同轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（5 500-133.33-2 520-2.75-484.18）×25%=589.94（萬元）。

5.契稅。 根據(jù)《契稅暫行條例》、財稅［2016］43 號文件規(guī)定，甲公司承受不動產(chǎn)應(yīng)繳納契稅=5 380.95×5%=269.05（萬元）。

根據(jù)以上分析，ABC公司直接將不動產(chǎn)作價投資轉(zhuǎn)讓給甲公司，轉(zhuǎn)讓方和受讓方所有稅費(fèi)全部正常繳納，共需繳納1 482萬元，綜合稅負(fù)率為26.95%。

（二）利用企業(yè)重組相關(guān)稅收優(yōu)惠開展納稅籌劃

根據(jù)以上案例，ABC公司的廠房自購入后出現(xiàn)較大幅度增值，將廠房作價對外投資時，必然會承擔(dān)較高的稅負(fù)。筆者以遵守稅收法律法規(guī)為前提，充分利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，從納稅籌劃角度設(shè)計(jì)具體實(shí)施方案。

實(shí)施方案分三步走，首先由ABC公司出資1元現(xiàn)金單獨(dú)注冊甲公司，然后再以不動產(chǎn)作價方式向甲公司增資。實(shí)施前兩步時，甲公司都是ABC公司100%直接控制的全資子公司，待享受完與企業(yè)重組業(yè)務(wù)相關(guān)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠后，再由甲公司通過增資的方式吸收新的股東，XYZ公司以現(xiàn)金認(rèn)購新增資本。以上三步完成后，ABC公司和XYZ公司共同投資甲公司的目標(biāo)即可實(shí)現(xiàn)。該方案涉及的稅種和應(yīng)納稅額如下：

1.增值稅。根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。目前與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為相關(guān)的增值稅優(yōu)惠政策僅此一項(xiàng)，ABC公司單獨(dú)設(shè)立甲公司時，需要將與不動產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并置入甲公司，才可以免交不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅，但前提條件是必須征得XYZ公司的同意，否則不能享受此項(xiàng)優(yōu)惠。

2.土地增值稅?！蛾P(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅［2015］5號）相關(guān)政策到期之后，《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅［2018］57號）將相關(guān)優(yōu)惠政策延續(xù)到2020年12月31日。根據(jù)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。ABC公司符合財稅［2018］57號文件要求。

3.印花稅。印花稅沒有優(yōu)惠政策，ABC公司和甲公司分別需要繳納印花稅2.75萬元，合計(jì)5.5萬元。

4.企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)法規(guī)政策，筆者設(shè)計(jì)了三種處理方式，ABC公司可以根據(jù)具體情況選擇一種方式完成不動產(chǎn)作價投資，并享受對應(yīng)的企業(yè)所得稅遞延納稅優(yōu)惠。

“上策”為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2014］109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，劃入方和劃出方均不確認(rèn)所得，被劃轉(zhuǎn)的不動產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原來的賬面凈值確定。ABC公司向甲公司劃轉(zhuǎn)不動產(chǎn)時不需要繳納企業(yè)所得稅。

“中策”為資產(chǎn)收購。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 ［2009］59號）以及財稅［2014］109號文件的規(guī)定，對適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組限定了五項(xiàng)條件，一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，二是被收購部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)或全部股權(quán)的50%，三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付比例不低于其交易支付總額的85%，五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。在本案例中，由甲公司以股權(quán)支付作為全額對價，向ABC公司收購不動產(chǎn)，甲公司收購的不動產(chǎn)比例不低于ABC公司全部資產(chǎn)的50%，且甲公司在該不動產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額為其交易支付總額的100%，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。所以，甲公司向ABC公司收購不動產(chǎn)時，ABC公司不需要繳納企業(yè)所得稅。

“下策”為分期納稅。如果上策和中策都行不通，根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）規(guī)定，甲公司以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

5.契稅。《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2015］37號）有關(guān)政策到期之后，《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2018］17號）將相關(guān)優(yōu)惠政策延續(xù)到2020年12月31日，ABC公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司甲公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，劃入方甲公司可以免征契稅。

三、結(jié)論

企業(yè)以不動產(chǎn)作價對外投資時，不同的納稅籌劃方案形成的稅負(fù)大相徑庭。需要強(qiáng)調(diào)的是，由于納稅籌劃運(yùn)用的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策均有嚴(yán)格的限制條件，財務(wù)部門對類似業(yè)務(wù)開展納稅籌劃時，必須提前介入業(yè)務(wù)流程，統(tǒng)籌安排所有稅收事項(xiàng)，全程參與研究論證、交易談判、合同簽訂與履行等各個環(huán)節(jié)，從財稅專業(yè)角度提出處理意見，按照稅收優(yōu)惠限制條件設(shè)計(jì)合同條款、交易流程和交易步驟，確保納稅籌劃方案順利實(shí)施。