（濟(jì)源職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系 河南濟(jì)源459000）

建筑業(yè)涉及點(diǎn)多面廣、產(chǎn)業(yè)鏈長，對我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了重要作用。一是高就業(yè)。建筑業(yè)是勞動(dòng)密集型行業(yè)，吸收了數(shù)量龐大的勞動(dòng)人口，從農(nóng)村向城市轉(zhuǎn)移。二是物資資源消耗大。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在各行業(yè)消耗的物質(zhì)總量中建筑業(yè)占五分之一以上。三是處于行業(yè)結(jié)構(gòu)鏈中間，行業(yè)關(guān)聯(lián)度高，影響因素多。四是人工費(fèi)用比重高，占總成本三分之一以上。因此，建筑業(yè)“營改增”廣受關(guān)注。

一、“營改增”前后對建筑業(yè)的影響

建筑業(yè)“營改增”前后，由于核算模式不同，導(dǎo)致合同成本不相同；由于計(jì)入收入的口徑不同，期末收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)后，均不同程度影響了建筑企業(yè)的利潤。具體變化見下表。

“營改增”前后稅制變化對比表

建筑業(yè)“營改增”前后對比分析：一是計(jì)稅依據(jù)不同。由于營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為全部收入的營業(yè)額，而增值稅的計(jì)稅依據(jù)為貨物流轉(zhuǎn)中的增值額，所以導(dǎo)致核算模式不同、收入確認(rèn)不同以及形成利潤不同。二是核算模式不同?！盃I改增”前，購進(jìn)貨物時(shí)，不管能否獲得購買貨物的增值稅專用發(fā)票，均需要把這些支出算在原材料購進(jìn)的成本中，“營改增”后，增值稅專用發(fā)票把原材料分為可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際成本兩部分，而取得普通發(fā)票的原材料就要把全部支出計(jì)入原材料的成本中?？梢?，“營改增”前后的核算模式有區(qū)別，這會(huì)影響到企業(yè)的合同成本。三是收入確認(rèn)不同?！盃I改增”前，由于營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，合同金額即價(jià)稅合計(jì)數(shù)要全額計(jì)入收入，營業(yè)稅以此收入為基數(shù)來計(jì)算；“營改增”后，由于增值稅是價(jià)外稅，價(jià)外稅就需要對合同的金額進(jìn)行價(jià)和稅的分解，計(jì)算出不含稅的收入額和銷項(xiàng)增值稅額。四是利潤形成不同?！盃I改增”對合同成本、收入確認(rèn)有著較大影響，再加上成本增加又會(huì)影響到企業(yè)利潤的形成，進(jìn)而可能直接牽涉到企業(yè)的盈利或虧損問題。

二、建筑業(yè)在“營改增”會(huì)計(jì)稅收核算中的難點(diǎn)

納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，“營改增”后，建筑業(yè)分別按不同稅率進(jìn)行計(jì)稅、納稅和申報(bào)，財(cái)會(huì)人員在實(shí)務(wù)處理中面臨一些問題，具體有：

（一）建筑業(yè)會(huì)計(jì)稅收核算工作更為繁瑣

小規(guī)模納稅人由于會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范，從而采用了簡易的計(jì)稅方法，按3%的征收率計(jì)算納稅，與營業(yè)稅的基本稅率是相同的。但對于一般納稅人，因?yàn)椤盃I改增”后需要考慮多方面因素：征稅范圍、新老項(xiàng)目、稅率和征收率、銷售額的確定、納稅業(yè)務(wù)時(shí)間的發(fā)生、納稅地點(diǎn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣以及稅收優(yōu)惠等方面問題，還有掛靠工程、分包工程，再加上異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款等一系列的稅制改革，使得建筑業(yè)一般納稅人的會(huì)計(jì)稅收核算變得復(fù)雜，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。

（二）新項(xiàng)目與老項(xiàng)目的存在，使增值稅明細(xì)核算更為復(fù)雜

根據(jù)有關(guān)制度規(guī)定，建筑業(yè)的小規(guī)模納稅人可以使用簡易計(jì)稅辦法，而建筑業(yè)的一般納稅人屬于清包工、甲供工程和老項(xiàng)目也可選擇簡易計(jì)稅。對于一般納稅人，項(xiàng)目在2016年4月30日前的屬于老項(xiàng)目，按規(guī)定要采用簡易計(jì)稅法；項(xiàng)目在2016年4月30日后的屬于新項(xiàng)目，要采用一般計(jì)稅法。由于建筑施工周期長，分包業(yè)務(wù)下新項(xiàng)目和老項(xiàng)目更會(huì)同時(shí)存在，兩種方法都要采用，無疑使增值稅的明細(xì)核算更為復(fù)雜。詳細(xì)來說，為了區(qū)分一般計(jì)稅法下新項(xiàng)目和簡易計(jì)稅法下老項(xiàng)目各自應(yīng)交的增值稅，“應(yīng)交稅費(fèi)”總分類科目下需設(shè)置多個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”以及“簡易計(jì)稅”等。結(jié)算價(jià)款并開具增值稅專用發(fā)票時(shí)貸記 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；外購建筑材料或計(jì)提分包價(jià)款取得增值稅專用發(fā)票時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；異地經(jīng)營并預(yù)交增值稅時(shí)借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目；期末計(jì)算新項(xiàng)目應(yīng)交增值稅時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目；結(jié)算老項(xiàng)目開具增值稅專用發(fā)票時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目；抵減老項(xiàng)目結(jié)算款應(yīng)交的增值稅時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目等。

（三）建筑業(yè)中掛靠業(yè)務(wù)的存在使會(huì)計(jì)稅收核算難度更大

建筑業(yè)掛靠業(yè)務(wù)普遍存在。掛靠業(yè)務(wù)是指由于受到資質(zhì)或其他條件限制，某些不具備承接業(yè)務(wù)資格的施工單位通過借用其他建筑單位（符合承接業(yè)務(wù)條件）名義承攬建筑工程的業(yè)務(wù)。這樣導(dǎo)致招投標(biāo)過程中一些不具備資質(zhì)條件的施工單位，通過掛名在其他建筑單位名下而達(dá)到承攬建筑工程的目的。根據(jù)建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)應(yīng)設(shè)置“工程施工”“工程結(jié)算”“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而掛靠業(yè)務(wù)下的賬務(wù)處理必須由被掛靠企業(yè)代為進(jìn)行，這會(huì)涉及到簽訂合同環(huán)節(jié)約定工程價(jià)款問題、采購環(huán)節(jié)合同約定采購價(jià)款問題、掛靠單位納稅人身份選擇問題、被掛靠單位項(xiàng)目管理等一系列問題，這無疑使會(huì)計(jì)稅收核算難度更大。

（四）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中遇到了諸多難題

第一，部分建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之后反而稅負(fù)增加。第二，部分原料沒有辦法取得增值稅的專用發(fā)票。如砂、土、石等供應(yīng)商大多是個(gè)人，難以取得增值稅專用發(fā)票。此類材料供應(yīng)商資質(zhì)掛靠嚴(yán)重，又受代開限額影響頻繁更換被掛靠單位導(dǎo)致發(fā)票流向與資金流向不一致，增加管理難度，引發(fā)各種風(fēng)險(xiǎn)。施工方在購買材料時(shí)，供貨商為了自己方便經(jīng)常遵循3%的稅率計(jì)繳增值稅，而且在此基礎(chǔ)上開具增值稅普通發(fā)票，使得建筑施工方無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)在施工現(xiàn)場臨時(shí)性修建的設(shè)備和設(shè)施不能抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。第四，建筑業(yè)人力成本較高但卻無法抵扣。使用分包模式的企業(yè)因?yàn)椴荒軌颢@得勞務(wù)分包成本，使增值稅發(fā)票無法抵扣，并且鋼材、混凝土等建筑材料以及運(yùn)輸費(fèi)均難以取得增值稅專用發(fā)票。許多潛在稅項(xiàng)的存在，導(dǎo)致部分建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加。

三、建議

（一）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

第一，通過單位內(nèi)部集中學(xué)習(xí)、參加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)等形式加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員對新稅法變化的理解和應(yīng)用。如日常的會(huì)計(jì)核算、日常的稅費(fèi)計(jì)算、納稅申報(bào)等，增強(qiáng)財(cái)會(huì)人員綜合應(yīng)用的能力。第二，強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員關(guān)于增值稅稅收籌劃知識(shí)的培訓(xùn)，培養(yǎng)財(cái)會(huì)人員的財(cái)務(wù)創(chuàng)新意識(shí)和稅收籌劃能力，進(jìn)一步降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。第三，加強(qiáng)投標(biāo)及造價(jià)人員培訓(xùn)管理。“營改增”后，工程計(jì)價(jià)的內(nèi)容構(gòu)成發(fā)生了改變，負(fù)責(zé)工程計(jì)價(jià)的有關(guān)人員要深入學(xué)習(xí)、透徹理解變更內(nèi)容，從財(cái)務(wù)核算、工程預(yù)算、造價(jià)管理和招投標(biāo)等方面加強(qiáng)學(xué)習(xí)，熟練掌握增值稅的計(jì)算和繳納。

（二）強(qiáng)化稅收籌劃，提升納稅管理意識(shí)

營業(yè)稅制下的建筑業(yè)長期以來存在諸多問題：比如掛靠經(jīng)營比較普遍、計(jì)稅的依據(jù)無法計(jì)算確定、承包的方式不一樣從而引起稅負(fù)不均衡等，“營改增”后，這些問題仍然存在更大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證管理系統(tǒng)，管控合同、貨物、發(fā)票和資金的四流合一，防止增值稅專用發(fā)票在開具、使用過程中的“虛開虛抵”風(fēng)險(xiǎn)。

（三）推行企業(yè)內(nèi)部精細(xì)化管理與控制

計(jì)征復(fù)雜且管控嚴(yán)格是增值稅的基本特點(diǎn)，這就需要企業(yè)進(jìn)行細(xì)化管理。首先，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)管理的同時(shí)要抽出一部分結(jié)余下來的資金投入到建筑業(yè)設(shè)備的更新和建筑技術(shù)的改進(jìn)上，保證建筑業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展。其次，“營改增”后建筑業(yè)發(fā)生了較大的財(cái)務(wù)核算變化，這會(huì)導(dǎo)致建筑業(yè)上下產(chǎn)業(yè)鏈條的會(huì)計(jì)核算方式的改變，因此，建筑業(yè)本身需要加強(qiáng)自我管理，用制度化的管理模式來規(guī)范自我行為。同時(shí)還要做到物資管理分工明確、責(zé)任落實(shí)到人，嚴(yán)格控制物資采購、入庫、出庫等運(yùn)行環(huán)節(jié)，并做好物資臺(tái)賬，以保障建筑業(yè)物資管理的有效運(yùn)行。

（四）區(qū)別對待掛靠工程業(yè)務(wù)和分包工程業(yè)務(wù)

對于掛靠工程應(yīng)注意：首先，簽訂合同時(shí)要合理選擇合同約定的工程價(jià)款類型。比如工程價(jià)款為不含稅價(jià)還是含稅價(jià)；其次，合理選擇合同約定的采購價(jià)款的類型。因?yàn)閽炜抗こ添?xiàng)目對外法律主體是被掛靠公司，采購發(fā)票抬頭要統(tǒng)一為被掛靠單位以便抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅。通過實(shí)踐證明，簽訂采購合同時(shí)約定采購價(jià)款為含稅價(jià)格節(jié)稅效果更好；再次，施工單位的納稅人身份會(huì)影響到進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣問題，所以掛靠單位的納稅人身份也是應(yīng)該慎重考慮的。

對分包工程業(yè)務(wù)要注意：簡易計(jì)稅下的老項(xiàng)目，實(shí)行差額征稅，符合法律規(guī)定的分包款的支付可以從銷售額中扣除。但需要注意的是并非全部分包款都可以差額征稅。按稅法規(guī)定，只有“支付的分包款”是可以扣除的。

（五）合理布局，做好“營改增”的納稅籌劃

首先，客觀合理地分析增值稅稅負(fù)上升的原因。部分建筑業(yè)“營改增”后稅負(fù)上升，原因如下：（1）由于營業(yè)稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率上升到11%，稅率上升的幅度太大成為最主要的原因。（2）建筑業(yè)成本中人工成本占比較大，但進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍不寬泛，占比較大的人工成本卻無法抵扣。（3）建筑業(yè)中的商品混凝土在工程成本中占到15%以上，但由于實(shí)行簡易征收卻只能按3%的抵扣率進(jìn)行抵扣，抵扣限額低。（4）建筑業(yè)內(nèi)部管理水平不高，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅得不到充分抵扣，例如，分包成本、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)抵扣率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均抵扣率。

其次，采取必要措施解決進(jìn)項(xiàng)稅抵扣有關(guān)問題。（1）盡量簽署包工包料合同，減少清包工和甲供材，以便充分抵扣建筑材料的進(jìn)項(xiàng)增值稅。因?yàn)椴牧腺M(fèi)的抵扣稅率是17%，假如施工方采購材料，就可以獲得增值稅的專用發(fā)票并進(jìn)行正常抵扣；假設(shè)包工包料合同無法簽署，在合同定價(jià)時(shí)要提高談判能力，讓供應(yīng)商多讓步，保留己方足夠的盈利空間。（2）選擇正確的納稅人身份和納稅方式。一般納稅人采用扣稅法計(jì)交增值稅，小規(guī)模納稅人則按照3%的稅率進(jìn)行征收，但不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在選擇供應(yīng)商時(shí)盡可能選擇一般納稅人，但假設(shè)供貨商只能選擇小規(guī)模納稅人，那么就應(yīng)該把采購報(bào)價(jià)降至最低，同時(shí)要求對方由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。例如，假設(shè)A供貨商是小規(guī)模納稅人，建筑企業(yè)要求A由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開3%增值稅專用發(fā)票時(shí)，按小規(guī)模供貨商和一般納稅人供貨商相比給予含稅價(jià)13.45%的價(jià)格折讓，作為采購企業(yè)的建筑業(yè)就不會(huì)減少將來的利潤。

最后，利用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣合理進(jìn)行納稅籌劃。（1）選擇供應(yīng)商要慎重。為了克服進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣問題，盡量選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。（2）簽訂清包工和甲供材的采購合同要慎重。由于清包工和甲供材均有可能不能取得增值稅的專用發(fā)票，使得增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣從而增大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，所以簽訂合同時(shí)，盡可能由建筑方負(fù)責(zé)采購材料和設(shè)備，假設(shè)甲方堅(jiān)持提供材料，建筑方為了彌補(bǔ)損失可以把價(jià)格提高。（3）公司內(nèi)部管理要加強(qiáng)。公司應(yīng)當(dāng)樹立全員增值稅專用發(fā)票意識(shí)、進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證和抵扣意識(shí)，不管是采購材料還是接受勞務(wù)都要盡可能取得增值稅專用發(fā)票，把進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率提高，同時(shí)還要及時(shí)認(rèn)證和及時(shí)抵扣。