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（浙江經濟職業(yè)技術學院浙江杭州310018）

2006年2月財政部頒布了新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，給注冊會計師行業(yè)帶來了革命性的變化，現代風險導向審計理念全面取代了制度基礎審計的理念。注冊會計師執(zhí)業(yè)準則實施至今已經長達十年之多，期間，國內證券市場發(fā)生了很多財務舞弊和審計失敗的案例，這為會計師事務所及審計人員敲響了警鐘。作為事務所組成部分的業(yè)務部門，其可持續(xù)發(fā)展也同樣離不開部門自身的執(zhí)業(yè)質量控制。

一、業(yè)務部門項目管理運用風險導向審計理念的現狀

（一）業(yè)務部門層面質量控制實施未能與現代風險導向審計要求同步。目前國內會計師事務所部門層面的質量控制重心還是集中在制度基礎審計時期執(zhí)行的審計底稿一二級復核和審計報告一二級復核階段，部門對項目的質量控制是在審計項目外勤開始時進行，也就是進一步審計程序實施階段，未能將質量控制重心轉移到現代風險導向審計的風險評估階段。

（二）業(yè)務部門的“混業(yè)經營”增加了現代風險導向審計執(zhí)行的難度。目前會計師事務所各個業(yè)務部門對應的客戶涉及的類型、所屬行業(yè)等均缺乏明確的規(guī)定和劃分，從客戶所屬行業(yè)及類型看，各個業(yè)務部門“混業(yè)經營”現象較為普遍?，F代風險導向審計要求注冊會計師對被審計單位行業(yè)等方面做全面深入的了解，這對注冊會計師提出了更高的要求，會計師事務所內部業(yè)務部門的“混業(yè)經營”不利于注冊會計師對客戶行業(yè)知識的收集及掌握，給風險導向審計理念在部門項目管理的運用造成了很大的阻力，使得很多業(yè)務管理出現了低級盲區(qū)。

（三）項目負責人實施審計項目過程中未能貫徹現代風險導向審計理念。項目負責人在審計項目實施過程中未能嚴格按照現代風險導向審計要求進行審計，具體表現為：審計過程習慣于自下而上的方式控制審計風險；重視實質性程序，輕視風險評估程序；項目人員安排等管理很少與風險評估結果相掛鉤；項目時間安排未能與風險評估結果相聯系。

（四）部門審計執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力與現代風險導向審計要求不匹配。目前國內注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)人員在審計過程中仍是以報表項目審計為主，未能將審計的重心轉移到風險評估環(huán)節(jié)。審計執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行風險評估程序流于形式，無法真正鑒別重大錯報風險點。風險評估程序實施的結果與進一步審計程序（內部控制測試、實質性程序）嚴重脫節(jié)。審計人員知識集中于審計、會計、稅務等財務知識，缺少對企業(yè)管理、行業(yè)知識的了解。在審計過程中大部分信息及證據來源于財務部的提供，沒有向被審計單位的生產、銷售等部門以及被審計單位的客戶、供應商、同行、政府部門等了解情況。審計人員執(zhí)行審計程序設計缺乏個性化，同一科目在不同客戶之間、在同一客戶的不同會計期間實施的程序高度雷同。

二、借助風險導向審計理念，做好部門項目管理

風險導向審計的重要特征是審計工作重心前移，目前，我們更多地強調單個項目執(zhí)行過程的風險導向審計，筆者認為，除單個項目管理外，部門項目管理也同樣應該貫徹風險導向審計理念，部門項目管理重心也應該前移。

（一）常態(tài)化的部門項目風險管理。

1.注重日常溝通交流，持續(xù)關注審計風險。年報結束后，審計人員往往會松懈對客戶的關注與溝通。此時，部門應要求各項目主要成員（特別是簽字會計師和現場負責人）實時關注客戶相關公告，定期與客戶保持溝通，詢問相關情況，了解與客戶相關的行業(yè)信息和新聞報道。當客戶發(fā)生重大及異常事項時，應第一時間在部門內部和事務所層面展開討論。同時，部門主管應該與客戶董事長及相關高管在日常保持持續(xù)溝通，隨時了解客戶的經營情況，重大事項及時溝通。

2.依靠集體力量，識別項目風險等級。每年年報開始前（一般為10月份左右），部門負責人及骨干（一般是從項目外勤主管和簽字會計師中挑選）組成部門項目風險評估組。評估組成員與原項目組成員（項目的上一期審計團隊人員）進行分組討論，對項目作出整體風險評估，確定可能存在的舞弊風險及重要審計領域，并初步確定審計策略。分組討論完成后，風險評估組根據初步確定的所有項目風險評估結果，對部門項目按風險高低進行分類，此分類結果將成為部門安排預查計劃、確定項目負責人及項目組成員的重要參考依據。

3.建立項目團隊輪換制度，控制項目審計風險。通過建立部門項目負責人及成員的輪換制度，對負責單個項目時間較長的項目團隊，有計劃地實施逐步輪換；對于風險較大的項目，預查時派遣經營豐富的團隊，力求及時、準確地發(fā)現審計舞弊，實施恰當的審計程序，有效地識別及控制審計風險。

4.搭建部門學習平臺，提升團隊風險意識。部門通過微信、QQ等交流工具及時將舞弊案例、舞弊手段、監(jiān)管思路等傳達給各位執(zhí)業(yè)人員，不定期地召開相關案例討論，力求通過真實的案例讓執(zhí)業(yè)人員體會到政府監(jiān)管和企業(yè)舞弊的最新動態(tài)，充分提升團隊的風險意識。

5.逐步嘗試業(yè)務部門分行業(yè)審計的模式。業(yè)務部門應該逐步去嘗試將客戶分行業(yè)進行管理和實施審計，每個業(yè)務部門按照這個目標拓展業(yè)務，逐步擺脫目前“混業(yè)經營”的現狀。當然業(yè)務部門還需要借助事務所建立科學的內部薪酬體系和合伙人收入分配機制，降低不同行業(yè)對應的不同部門由于客戶整體行業(yè)經營的波動引起的業(yè)務收入及審計人員薪酬的波動。

（二）建立部門執(zhí)業(yè)人員業(yè)務培訓體系。部門培訓應與事務所培訓有效結合起來，讓部門業(yè)務培訓更加有針對性，最終使部門培訓與事務所統(tǒng)一的培訓、員工的個人學習相互銜接結合，形成系統(tǒng)化、多層次的培訓體系。

1.建立多樣化的培訓方式及培訓內容。針對不同類型的課程區(qū)分授課方式，比如理論性課程采取集中授課，實務性課程采用案例、討論授課方式。

2.培訓內容可以考慮分理論模塊和實務模塊，可以分長期規(guī)劃部分和臨時突擊學習部分，對長期規(guī)劃部分的培訓內容的設計及安排，應該有長期持續(xù)的考慮及安排。

3.實務模塊的培訓可以考慮專題方式，比如審計方面：收入的審計、審計手段的講解、存貨及成本的審計、舞弊的審計等；會計方面：準則的變化、特殊行業(yè)的特殊會計處理等；稅務方面：稅收政策的變化、特殊稅收事項的稅務處理等；企業(yè)經營方面：企業(yè)內部控制、企業(yè)經營管理等；IPO等資本市場審計業(yè)務。理論模塊的培訓可以考慮專題方式，比如風險導向審計理論研究、會計準則研究、稅收政策研究、企業(yè)經營管理研究、宏觀經濟政策研究（匯率、利率等）。

4.做好培訓效果的提升和部門內部師資力量的培養(yǎng)，鼓勵部門人員參加事務所建立的審計業(yè)務等相關的研究團隊。

（三）審計項目實施中的風險管理。

1.預查階段——提前介入項目審計，實施項目風險再評估。預查實施過程中，部門主管應根據初步判定的項目風險大小，優(yōu)先安排風險較大的項目親自去現場了解情況，與現場審計人員分析討論公司實際情況，并與客戶開展積極溝通。部門項目預查結束后，風險評估組與預查團隊再次進行討論溝通，此時的討論更加有針對性，討論可以持續(xù)進行，不斷要求被審計單位提供新的證據，梳理重大風險領域及應對措施，向項目組提出外勤審計要求，為最終解決問題爭取較為寬裕的時間。

2.外勤階段——完善審計程序，規(guī)避各類風險。外勤階段按照預先設計的要求執(zhí)行審計程序并取得相應的審計證據，將審計風險降低到可接受的水平，控制審計風險的出現。同時，執(zhí)業(yè)人員應嚴格按照執(zhí)業(yè)準則要求做好各項審計工作，防止執(zhí)行審計程序不到位帶來的檢查風險。外勤階段的一級、二級復核在復核過程中均要求實施過程復核和結果復核。其中，過程復核尤為重要。實施過程復核的主要目的：一是復核人員通過復核未完成的底稿，提前發(fā)現該科目存在的未識別的重大風險事項及異常事項等，及時修正審計策略和審計手段；二是及時發(fā)現并糾正審計人員審計方向的偏差，提高審計人員的審計效率和效果；三是第一時間發(fā)現問題、討論問題、解決問題，為降低審計風險、提高審計效率贏得充分的時間和機會。

3.后期階段——實施獨立復核，控制審計風險。對個別審計風險較大的項目實施部門內部全面或者局部獨立復核制度。部門主管、獨立復核人員和項目組主要成員針對重大風險領域展開討論和分析，力求高效快速地完成審計工作，控制審計風險。

（四）審計項目實施后的風險管理。

1.建立底稿互查制度。部門需要建立底稿歸檔前的內部互查工作，部門主管應根據項目的風險大小和底稿編制的質量高低，有針對性地安排不同檢查小組檢查不同級別的項目，比如風險較大項目的底稿應安排經驗豐富的審計人員負責檢查，反之則安排經驗相對欠缺的審計人員負責檢查。如此安排的目的主要是：（1）風險較大或者底稿編制質量相對較低的項目，通過經驗豐富的檢查人員檢查，會發(fā)現底稿隱含的外部檢查風險點，在不改變審計結果的基礎上完善現有的審計底稿。（2）底稿編制較好的項目，通過經驗相對欠缺的檢查人員檢查，一方面起到獨立第三方檢查底稿的作用，另外一方面也讓檢查人員通過檢查學習質量較高的底稿，提高檢查人員的執(zhí)業(yè)水平。

2.總結項目經驗。底稿互查完成后，部門根據各檢查組的意見及項目組的回復情況，召開檢查組和被檢查組的溝通會，一方面，落實完善審計底稿，做好查漏補缺工作；另一方面，各方人員對項目本身的風險高低、重點風險領域進行一次全面的溝通，討論現有的審計程序的優(yōu)缺點，提出下一年度審計的策略和手段，形成下一年度審計備忘錄。