童 梅

一、帶息應收票據(jù)利息計提時間的確定

企業(yè)因銷售商品、提供勞務而收到的未到期、尚未兌付的商業(yè)匯票，會計上應作為“應收票據(jù)”進行核算。對于帶息應收票據(jù)，企業(yè)應在期末按票據(jù)的票面價值和確定的利率計提利息。這里的“期末”如何理解，是指月末、季末、半年度末、年末還是到期日？對于這一問題，《企業(yè)會計準則》以及《應用指南》中均未給出明確的解釋。這就造成學者們對“期末”的理解存在爭議，目前主要存在兩種觀點：一是因為權責發(fā)生制的計量基礎以及我國會計分期一般以“月”為基本分期單位，故應在每月月末計提利息；另一種觀點則認為應收票據(jù)期限較短（不超過6個月）、票面利率較低，每月的利息金額對票據(jù)持有企業(yè)而言影響不大，按照重要性原則及考慮到成本效益的問題，企業(yè)可在年末一次性計提前期利息即可。

本文筆者認為帶息應收票據(jù)利息計提時間的確定，既要考慮到應收票據(jù)的性質，又要考慮到會計信息的可靠性、可理解性以及會計工作的便利問題。帶息應收票據(jù)本質上是一種債權憑證，票據(jù)到期票據(jù)持有人預期可以收回票面金額和利息，利息的計提應反映其來源，即該部分利息來源于商業(yè)匯票而非其他利息收入，這樣更符合會計信息的可理解性。而在上述第二種觀點的會計處理中，即只在年度終了時計提利息，當票據(jù)期限沒有跨年度時是不計提利息的，只是沖減了財務費用，這樣不便于我們理解經濟業(yè)務的本質。但如果按照第一種觀點，即在每月月末計提利息，又會使得會計工作過于煩冗，不符合成本效益原則。鑒于此，本文筆者認為可以采取一種折衷的態(tài)度，將期末理解為“到期日”以及“年末”，即對于未跨期的票據(jù)，只在到期時一次性計提利息即可，而對于跨期票據(jù)，需要在年末和到期日分兩次計提利息。

二、帶息應收票據(jù)計提利息是計入“應收票據(jù)”還是“應收利息”

關于應收票據(jù)計提利息時的會計分錄，《企業(yè)會計準則——應用指南》中并沒有明確的規(guī)定，目前學術界存在兩種做法：第一種為借記“應收票據(jù)—應計利息”，貸記“財務費用”；第二種為借記“應收利息”，貸記“財務費用”。這兩種做法的區(qū)別在于借方記入的會計科目不一樣，目前學術界對此并沒有統(tǒng)一的觀點。第一種做法是將帶息應收票據(jù)利息的計提類比于交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等金融資產中一次還本付息的債券類投資計提利息的會計核算，而第二種做法則類似于分期付息、一次還本的金融資產中利息計提的核算。

本文筆者認為第一種做法更為合理。首先，對于票據(jù)的持有人而言，帶息應收票據(jù)的利息并不是分期收到的，而是票據(jù)到期時連同票據(jù)面值（相當于本金）一起收到的，而一次還本付息的金融資產中利息也是投資到期時一次收到的，兩者利息的收回具有相同的特點。而一次還本付息的金融資產利息的計提是計入相關金融資產的，增加金融資產的賬面價值，因此帶息應收票據(jù)利息的計提也應計入其票面價值中，即計入“應收票據(jù)——應計利息”。其次，如上文所述，會計信息應符合可理解性的質量要求，計入“應收票據(jù)——應計利息”比直接計入“應收利息”更能反映帶息應收票據(jù)中利息的本質來源。

三、附追索權的帶息應收票據(jù)貼現(xiàn)時，貸方“短期借款”中的金額是貼現(xiàn)額還是到期值

商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)后，按照貼現(xiàn)銀行對于貼現(xiàn)企業(yè)是否帶有追索權，分為不附追索權和附追索權兩種。不附追索權的，貼現(xiàn)企業(yè)貼現(xiàn)時實質上已經轉讓了有關票據(jù)的主要權利和義務，會計處理時應將票據(jù)的賬面價值和已計提的利息注銷掉，實際收到的貼現(xiàn)額與其之間的差額計入財務費用。而對于附追索權的票據(jù)，由于票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能受償時可以向貼現(xiàn)企業(yè)追索，因此，貼現(xiàn)時貼現(xiàn)企業(yè)并未將票據(jù)的相關權利和責任轉讓掉，貼現(xiàn)行為實質上是以票據(jù)為質押向銀行進行的融資行為，應視同“短期借款”處理。那么“短期借款”的金額為多少呢？目前實務界有兩種不同的看法：一種認為是貼現(xiàn)企業(yè)收到的貼現(xiàn)額，理由是現(xiàn)實中貼現(xiàn)企業(yè)從貼現(xiàn)銀行拿到的確實只有貼現(xiàn)額；另一種則認為是票據(jù)的到期值，理由為若票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能收到票款，則其向貼現(xiàn)企業(yè)追償?shù)氖瞧睋?jù)的“到期值”而不是貼現(xiàn)額。

本文筆者更贊成上述第二種觀點，即“短期借款”的金額應為票據(jù)的到期值。會計信息應符合“實質重于形式”的質量要求，形式上貼現(xiàn)企業(yè)只收到了貼現(xiàn)額，但其實質上是其轉讓了票據(jù)的占有權，以票據(jù)為質押向貼現(xiàn)銀行融資，票據(jù)到期貼現(xiàn)銀行不能從付款人處受償時，將向貼現(xiàn)企業(yè)追償?shù)氖瞧睋?jù)的到期值，否則貼現(xiàn)銀行將票據(jù)從貼現(xiàn)日持有至到期日的“等待期”就沒有必要了。也就是說，貼現(xiàn)企業(yè)向貼現(xiàn)銀行“貸款”的是“到期值”，而實際拿到手的是“貼現(xiàn)額”，兩者的差額實際上是貼現(xiàn)企業(yè)向銀行融資的“代價”。

四、帶息應收票據(jù)賬務處理應用舉例

例1 某公司2017年10月1日銷售產品一批，價款100000元，成本80000元，增值稅率17%，收到為期6個月的商業(yè)承兌匯票一張，利息率為6%。該公司于次年2月1日將該票據(jù)貼現(xiàn)，銀行年貼現(xiàn)率為4%，做出相關的會計處理。假設該票據(jù)附有追索權，票據(jù)到期付款企業(yè)全額付款。

該企業(yè)賬務處理如下：

（1）2017年10月1日銷售商品時，確認收入及相關債券，結轉成本

借：應收票據(jù) 117000

貸：主營業(yè)務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000

借：主營業(yè)務成本 80000

貸：庫存商品 80000

（2）2017年12月31日，計提三個月利息

三個月利息金額

=117000×6%÷12×3=1755元

借：應收票據(jù)——應計利息 1755

貸：財務費用 1755

（3）2018年2月1日貼現(xiàn)時

貼現(xiàn)天數(shù)=59天

票據(jù)到期值

=1170000+117000×6%÷12×6

=120510元

貼現(xiàn)息

=120510×4%÷360×59=790.01元

貼現(xiàn)額=120510-790.01=119719.99元

借：銀行存款 119719.99

財務費用 790.01

貸：短期借款 120510

（4）2018年4月1日票據(jù)到期

借：短期借款 120510

貸：應收票據(jù)——面值 117000

——應計利息 1755

財務費用 1755