王文怡 王健俊

（重慶理工大學(xué)，重慶 400054）

一、引言

近年來，很多國內(nèi)外的財務(wù)舞弊事件被揭露，引起了大眾激烈的反映。引發(fā)財務(wù)舞弊的原因各不相同，但爆發(fā)財務(wù)舞弊事件的公司都有一個相同之處，即都存在嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的當(dāng)下，公司的規(guī)模不斷擴(kuò)大，效率不斷提升。因此在治理過程中，內(nèi)部控制就變得尤為重要，其作為公司治理中不可或缺的部分，若可以有效的運行，監(jiān)督職能就能得到很好的發(fā)揮，對財務(wù)舞弊等弄虛作假的情況能在根源上起到良好的遏制作用。

會計信息質(zhì)量的高低在一定程度上取決于內(nèi)控質(zhì)量的好壞。許曉世和陳進(jìn)華（2012）認(rèn)為，會計信息的質(zhì)量很大程度上取決于內(nèi)控體系是否有效、健全。劉彬（2013）也指出，會計信息質(zhì)量較為低下是內(nèi)控存在缺陷公司的普遍特征。值得說明的是，審計人員對企業(yè)財報真實性的判定受到會計信息質(zhì)量的直接影響，繼而影響出具哪一種類型的審計意見。2010年，由財政部等五部委共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》出臺，象征著我國內(nèi)控進(jìn)入強(qiáng)制性披露階段。披露內(nèi)控審計報告的企業(yè)，其會計盈余質(zhì)量要高于未披露的企業(yè)。一名審計人員在審計工作開展之前，其必經(jīng)的程序就是對企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量進(jìn)行了解。完善的內(nèi)部控制體系有效保障了企業(yè)持續(xù)、健康的運營，能夠減少不符合規(guī)范的事件發(fā)生。鑒于此，本文致力于通過實證研究，應(yīng)用回歸模型構(gòu)建的方式來測驗審計意見受內(nèi)控質(zhì)量的影響程度。探究相關(guān)關(guān)系在內(nèi)控質(zhì)量與審計意見之間是否存在。以此來對內(nèi)控質(zhì)量與審計意見的相關(guān)性理論研究進(jìn)行豐富，起到推動企業(yè)增進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的作用。

二、理論分析與研究假設(shè)

首先，從信息不對稱理論來看，不同人員對信息的了解具有差異。在市場經(jīng)濟(jì)活動中，由于信息的私有性，代理人不可能把自己所有真實的信息提交給委托人，代理人掌握了委托人沒有的信息資源，這就導(dǎo)致委托人和代理人之間的信息不對稱。掌握信息的差異性，信息資源的不對等會對經(jīng)濟(jì)造成危害。因此，政府需要出面建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制，使企業(yè)能夠及時準(zhǔn)確地披露相關(guān)的決策信息并且能夠完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度和提高其內(nèi)部控制的質(zhì)量水平?，F(xiàn)行的內(nèi)部控制制度明確要求了企業(yè)需要對外披露內(nèi)部控制的相關(guān)信息，以便外部信息的使用者知曉公司各個方面的治理情況，使企業(yè)的信息更加透明化。因此審計師在審計的過程中可以完全掌握被審公司的相關(guān)信息，可以很好的判斷出企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量水平高低，正確的審計測試程序的選擇，對審計師出具高質(zhì)量的審計意見有很大的作用。如果公司內(nèi)部控制質(zhì)量信息的獲取存在著不對稱的行為，這在很大的程度上會影響審計師的判斷，從而也會影響最終的審計結(jié)果即審計意見類型。

其次，從委托代理理論來看，理論倡導(dǎo)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，該理論所研究的委托代理關(guān)系其實就是在信息不對等的條件下所產(chǎn)生的一種契約關(guān)系。對企業(yè)而言，股東希望經(jīng)營者能夠使股東價值達(dá)到最大化，但是經(jīng)營者為了追求本身利益，對股東的利益目標(biāo)就會有所偏移。此時，就需要有效的內(nèi)部控制來加以平衡，完善的內(nèi)控體系，可以有效的約束管理層的行為，保證股東權(quán)益。企業(yè)在由內(nèi)部控制的把關(guān)的情況下，可以提高股東對公司的信任度，也可以使審計師在審計的過程中對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等作出正確的判斷。因此，企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的水平對注會的審計工作有很大的影響，直接關(guān)系到其出具的審計意見。

最后，從審計師的保險視角來看，保險理論相當(dāng)于是一種投保行為，是指投資者通過投保的方式將一部分財務(wù)信息的風(fēng)險轉(zhuǎn)移給審計師，從而降低自身的財務(wù)風(fēng)險。當(dāng)審計失敗的時候，審計師要對投保人進(jìn)行相關(guān)的賠償。即保險理論把聘請第三方審計師看成是一種投保行為，轉(zhuǎn)移了自身的風(fēng)險，因此審計人員在收取審計費用的同時也承擔(dān)著一定的風(fēng)險。企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險的高低是影響審計風(fēng)險的重要因素，當(dāng)被審計單位的內(nèi)控質(zhì)量越低的時候，往往其內(nèi)控的風(fēng)險就越高。這不僅僅增加了審計風(fēng)險，因為審計師需要擴(kuò)大控制測試的范圍和改變實質(zhì)性程序的性質(zhì)跟時間，增加了很多的工作量，從而又增加了審計成本。在有限的審計成本下，為了避免不必要的風(fēng)險，理性的審計師更應(yīng)該偏向于出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。

基于上述理論，不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控和審計的關(guān)系可以表述為相互推進(jìn)關(guān)系。健全的內(nèi)控體系有助于審計工作的順利展開。而審計的有效開展對于企業(yè)改進(jìn)內(nèi)控、完善內(nèi)控制度也起到重要的推動作用。審計依賴內(nèi)部控制，并且內(nèi)部控制會對注會明確審計的重點領(lǐng)域產(chǎn)生作用，也會影響注會對于審計程序的選擇。上市公司的審計意見很大程度上取決于有效的內(nèi)控運行（周淑偉和陳鳳霞，2016）。因此，企業(yè)內(nèi)控必定會成為審計師審計時考慮的重要因素。一方面，內(nèi)控質(zhì)量較高的公司，其內(nèi)部管理較為規(guī)范與嚴(yán)格。從管理上就抑制了大部分的違規(guī)及不當(dāng)操作，財務(wù)報告的可靠性和真實程度高。另一方面根據(jù)保險理論，企業(yè)出資請注冊會計師進(jìn)行審計，將識別可能存在的財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給了審計人員。審計機(jī)構(gòu)也由于審計收費而擔(dān)負(fù)著對應(yīng)的風(fēng)險，尤其是在審計報告上署名的注冊會計師。在審計費用一定的情況下，出于降低審計風(fēng)險的目的，審計人員往往更容易出具非清潔審計意見。綜上所述，根據(jù)內(nèi)控與審計的關(guān)系以及內(nèi)控質(zhì)量與審計意見關(guān)系的探究，提出本文假設(shè)：

內(nèi)部控制質(zhì)量與非清潔審計意見負(fù)相關(guān)。即內(nèi)控質(zhì)量越低，被出具的審計意見為非清潔審計意見的可能性越高。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

文章選取了2010-2015年度我國A股上市公司作為研究樣本，本文數(shù)據(jù)來源：(1)內(nèi)控指數(shù)來源于深圳迪博發(fā)布的上市公司內(nèi)控指數(shù)；(2)其余數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。初始數(shù)據(jù)樣本共計14886條，依照如下規(guī)則進(jìn)行了必要的剔除：首先，剔除證券、銀行、保險等行業(yè)上市公司；其次剔除數(shù)據(jù)缺失或無法獲得的樣本；再而剔除極端值，以減少其對研究結(jié)論的干擾。最終，本文得到12301個年度-公司樣本。

（二）變量選取與定義

1.被解釋變量。本文致力于探究內(nèi)控質(zhì)量對審計意見的影響，故選用的被解釋變量為審計意見類型(Opinion)，用OP表示。在二項Logistic回歸分析中，審計意見劃分為兩個層次，分別為清潔審計意見和非清潔審計意見。清潔審計意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，除此之外為非清潔審計意見。包括無保留意見加事項段；保留意見；保留意見加事項段；無法表示意見以及否定意見。當(dāng)上市企業(yè)獲得清潔審計意見時，OP取0。得到非清潔審計意見時，OP取1。在有序多分類Logistic回歸分析中，對因變量OP進(jìn)行有序多分類：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見記為1；無保留意見加事項段記為2；保留意見記為3；保留意見加事項段記為4；無法表示意見記為5；否定意見記為6。

2.解釋變量。解釋變量為內(nèi)控質(zhì)量，國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度衡量公司的內(nèi)控質(zhì)量，如以內(nèi)控要素作為內(nèi)控質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，建立評價指標(biāo)體系等。內(nèi)控質(zhì)量的評定文章選取了深圳迪博發(fā)布的上市公司內(nèi)控指數(shù)來衡量，用ICQ表示。該指標(biāo)對上市公司的內(nèi)控體系做出了科學(xué)、合理的評判，對內(nèi)控體系健全性和有效性以及內(nèi)控缺陷等指標(biāo)進(jìn)行量化，綜合性高，是對企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的客觀反映，能夠很好地代表了上市公司的內(nèi)控質(zhì)量。

3.控制變量。對于控制變量的選取，通過大量查閱前人的相關(guān)研究，發(fā)現(xiàn)許多可借鑒之處，如周楊（2011）指出審計意見受公司內(nèi)部管理質(zhì)量及前期審計意見所影響；而顧濛和郭志勇（2013）指出審計費用也是影響審計意見的因素之一。通過對變量選取的認(rèn)真考量，本文選取了以下5個與選題關(guān)聯(lián)最為密切的控制變量：公司規(guī)模（SIZE）、上年審計意見類型（LOP）；是否發(fā)生虧損（LOSS）、事務(wù)所規(guī)模（BIG4）和審計收費（INFEE）。

上述所有變量的定義說明可參見表1所示。

表1 變量定義說明

（三）模型構(gòu)建

本文借鑒了劉霄侖等（2012）及趙彥和吳曉娟（2013）研究中模型的構(gòu)建方法。針對上文提出的推測，為了對其進(jìn)一步探究，以審計意見類型（OP）為被解釋變量，內(nèi)控質(zhì)量（ICQ）為解釋變量，公司規(guī)模（SIZE）、上年審計意見類型（LOP）、是否發(fā)生虧損（LOSS）、事務(wù)所規(guī)模（BIG4）、審計收費（INFEE）等 6個指標(biāo)作為控制變量。構(gòu)建了如下審計意見的回歸模型：

四、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2展示了本文主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。可以看到，有效的數(shù)據(jù)總量為12301條。OP均值為0.02，說明樣本中獲得非清潔審計意見的公司約占樣本總數(shù)的2%，得到清潔審計意見的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于得到非清潔審計意見的比例。普遍的企業(yè)都獲得了清潔審計意見，與我國審計市場現(xiàn)實境況相符合。

內(nèi)控指數(shù)ICQ的均值為668.000，最小值為8.97，最大值為995.36，說明不同企業(yè)的內(nèi)控質(zhì)量存在很大的差距，整體水平錯落不齊，需要進(jìn)一步提高。LOSS均值為0.08，表明樣本中處于虧損狀態(tài)的企業(yè)約占樣本總數(shù)的8%，共計1032條數(shù)據(jù)。BIG4均值為0.06，闡明約有6%的公司聘請了四大會計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)。

表2 變量描述性統(tǒng)計

進(jìn)一步進(jìn)行變量的相關(guān)性分析。表3左下部分為Pearson相關(guān)性檢驗結(jié)果，右上部分為Spearman相關(guān)性檢驗結(jié)果?？梢钥闯?，不論是Pearson還是Spearman相關(guān)性矩陣,ICQ與OP都在1%的顯著性水平上負(fù)相關(guān)，說明內(nèi)控質(zhì)量越低，得到非清潔審計意見的幾率越大，符合本文假設(shè)。結(jié)合兩種檢驗結(jié)果，還可看出，SIZE、INFEE與OP都在1%顯著性水平上負(fù)相關(guān)，LOP、LOSS與OP都在1%顯著性水平上正相關(guān)，BIG4與OP都在5%顯著性水平上負(fù)相關(guān)。通過表3可知，各變量間的相關(guān)系數(shù)絕對值最大的為0.754，最小的為0.001，均小于0.8。從統(tǒng)計學(xué)角度來看，變量間的相關(guān)系數(shù)絕對值小于0.8，則可認(rèn)定其沒有顯著的相關(guān)性，即相關(guān)性不強(qiáng)。變量間不存在共線性，符合Logistic回歸分析對變量選取的要求。

表3 Pearson及Spearman相關(guān)性檢驗結(jié)果

（二）Logistic模型分析

本文就產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對研究樣本展開了Logistic回歸分析，將其按國有和非國有進(jìn)行細(xì)分，回歸結(jié)果見表4所示。首先就模型構(gòu)建的合理性而言，分析結(jié)果顯示，全樣本、國有企業(yè)、非國有企業(yè)三種情況下卡方Sig值均為0.000，全部小于0.05，表明所擬合的方程具有統(tǒng)計學(xué)意義。本文中全樣本模型的Nagelkerke R方值為0.513，表明模型建立合理。模型總體的正確判別率為98.3%，可知模型的正確判別率按整體而言較好。

在回歸中我們進(jìn)一步將樣本按產(chǎn)權(quán)性質(zhì)進(jìn)行了劃分，可以發(fā)現(xiàn)不管是全樣本，還是國有企業(yè)或非國有企業(yè)，內(nèi)控質(zhì)量ICQ與審計意見OP在1%顯著性水平上均呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)關(guān)系,顯著性檢驗結(jié)果支持了本文假設(shè)。說明上市公司內(nèi)控質(zhì)量與非清潔審計意見顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)控質(zhì)量低的公司，被發(fā)表非清潔審計意見的可能性更大。同樣，LOP、LOSS與OP均在1%顯著性水平上正相關(guān)，說明上年審計意見及公司是否發(fā)生虧損，在很大程度上影響本年審計意見的發(fā)表。全樣本及非國有企業(yè)公司規(guī)模與OP在1%顯著性水平上負(fù)相關(guān)，而國有企業(yè)規(guī)模與OP僅在5%顯著性水平上負(fù)相關(guān)，說明國企規(guī)模與審計意見相關(guān)關(guān)系較弱，表明國企管理較為統(tǒng)一，受規(guī)模影響較小。實證結(jié)果還表明，事務(wù)所規(guī)模及審計收費與審計意見之間的相關(guān)性不顯著。

表4 Logistic模型回歸結(jié)果

（三）穩(wěn)健性檢驗

通過實證檢驗，本文的假設(shè)，內(nèi)控質(zhì)量與非清潔審計意見負(fù)相關(guān)成立。為驗證結(jié)果的穩(wěn)健性，本文還進(jìn)一步做了如下的穩(wěn)健性檢驗，檢驗結(jié)果匯總見表5所示。

1.基于有序Logistic模型的檢驗

鑒于本文存在多種審計意見類型，且存在等級性，故此處我們采用有序多分類logistic模型來進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗，回歸結(jié)果見表5所示。由表5可知，ICQ、SIZE與OP仍然在1%的顯著性水平上負(fù)相關(guān)。LOP、LOSS與OP之間的相關(guān)性也與前文結(jié)果無異，依然在1%的顯著性水平上正相關(guān)，BIG4、INFEE與OP無顯著的相關(guān)性。主要結(jié)論與上文一致，進(jìn)一步驗證了本文的假設(shè)。

2.基于不同內(nèi)控等級的檢驗

按內(nèi)控指數(shù)把內(nèi)部控制質(zhì)量分成高、中、低3個等級，分別取值3、2、1，用此來替代原模型中的內(nèi)控指數(shù)。數(shù)據(jù)樣本中內(nèi)部控制指數(shù)范圍為：8.97-995.36，故本文將內(nèi)控指數(shù)在0-330內(nèi)的內(nèi)部控制質(zhì)量劃分為低級，取值為1；內(nèi)控指數(shù)在331-660內(nèi)的劃分為中級，取值為2；內(nèi)控指數(shù)在661-1000內(nèi)的劃分為高級，取值為3。重新檢驗的結(jié)果表明主要結(jié)論不變，假設(shè)仍然成立。

表5 穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

五、結(jié)論與建議

文章以2010-2015年A股上市公司作為研究樣本，探究了內(nèi)部控制質(zhì)量對CPA審計意見影響，實證結(jié)果表明：(1)不管是全樣本、國有企業(yè)還是非國有企業(yè)，內(nèi)控質(zhì)量與非清潔審計意見均顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)控質(zhì)量的高低對于審計意見類型的出具，影響是顯著的。內(nèi)控質(zhì)量較低的企業(yè)，被出具非清潔審計意見的可能性更大，內(nèi)控質(zhì)量較高的企業(yè)，則更容易得到清潔審計意見。(2)公司規(guī)模與非清潔審計意見顯著負(fù)相關(guān)，公司規(guī)模更大的企業(yè)，被出具非清潔審計意見的可能性相對更小。(3)上年審計意見類型、公司是否虧損與非清潔審計意見顯著正相關(guān)，上年度審計意見更好的企業(yè)，本年也更容易得到清潔審計意見，而存在虧損情況的公司，得到非清潔審計意見可能性更大。此外，審計意見與聘請的事務(wù)所規(guī)模和支付的審計費用相關(guān)性不顯著。

針對上述結(jié)論，本文簡要提出如下政策建議。首先在公司治理方面，企業(yè)應(yīng)重視對內(nèi)控質(zhì)量的把關(guān)，積極完善企業(yè)內(nèi)控體系的建設(shè)，以此來提高企業(yè)財務(wù)報告的可信度，維護(hù)企業(yè)的形象，促進(jìn)企業(yè)更好的發(fā)展。其次在外部監(jiān)管方面，政府以及相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對內(nèi)控質(zhì)量方面的監(jiān)管力度，制定出更加適合市場的、更加完善的政策及制度，鼓勵并督促企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控體系的建設(shè)，以創(chuàng)造出良好的內(nèi)部控制建設(shè)環(huán)境。最后在會計師事務(wù)所審計方面，事務(wù)所審計人員在開展審計業(yè)務(wù)前，應(yīng)以內(nèi)部控制為一個切入點，來判斷會計信息的真實可靠性，對于內(nèi)部控制存在缺陷的公司，審計過程中應(yīng)擴(kuò)大控制測試的范圍，以便對被審計單位財務(wù)報表是否公允做出更加準(zhǔn)確、可靠的判斷，也能對企業(yè)內(nèi)控建設(shè)起到一定的促進(jìn)作用。