王路加

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，烏魯木齊830012）

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)

（一）成本效益理論

傳統(tǒng)的審計(jì)方式需要大量的審計(jì)人員耗費(fèi)大量的時(shí)間進(jìn)行審計(jì)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)程序上花費(fèi)的成本巨大。相較之前而言，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要更少的審計(jì)人員，耗費(fèi)更少的時(shí)間在執(zhí)行審計(jì)程序上，顯著提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效率，減少了會(huì)計(jì)師事務(wù)所變動(dòng)成本。會(huì)計(jì)信息在一定程度上能有效解決契約造成的委托代理問(wèn)題，并能緩解委托代理問(wèn)題所帶來(lái)的公司投資效率問(wèn)題。然而，過(guò)度、盲目的為降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的成本而減少審計(jì)程序是危險(xiǎn)的，可能會(huì)導(dǎo)致“審計(jì)失敗”。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該依據(jù)被審計(jì)單位的特征對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行適度調(diào)整，避免發(fā)生“審計(jì)失敗”。

（二）舞弊動(dòng)因理論

舞弊三角理論由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人W.Steve Albrecht博士提出，他認(rèn)為企業(yè)之所以會(huì)發(fā)生舞弊是由壓力（pressure）、機(jī)會(huì)（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素造成的，就像需要一定的水、光照、二氧化碳這三要素才能產(chǎn)生光合作用一樣，三要素共同作用才能使企業(yè)發(fā)生舞弊行為。壓力要素是企業(yè)進(jìn)行舞弊的行為動(dòng)機(jī)。壓力動(dòng)機(jī)一般分為：企業(yè)績(jī)效壓力、財(cái)務(wù)壓力、惡痞壓力及其他壓力；機(jī)會(huì)要素指企業(yè)進(jìn)行舞弊而不被發(fā)現(xiàn)或不被懲罰的可能。機(jī)會(huì)要素一般包括：企業(yè)不健全的內(nèi)部控制制度、信息不對(duì)稱(chēng)、審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)不當(dāng)、懲罰措施落后等。當(dāng)企業(yè)迫于壓力又有舞弊的機(jī)會(huì)時(shí)，就會(huì)為舞弊行為尋找自我合理化的借口。將舞弊行為與道德、行為準(zhǔn)則相契合，使其合理化。通常的借口包括：“我是為了公司的發(fā)展”、“我只是暫借公司資產(chǎn)”等為舞弊行為尋找自認(rèn)為合理的借口。舞弊三角中的三個(gè)因素是兩兩相互作用的，最終導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

舞弊冰山理論由美國(guó)的G·杰克·波羅格納和加拿大的羅伯特·J·林德奎斯特引入心理學(xué)中著名的冰山理論演變而來(lái)，也被稱(chēng)為舞弊二因素理論。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更龐大的危險(xiǎn)部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分具體包括效率衡量措施、等級(jí)制度、財(cái)務(wù)資源、組織目標(biāo)、技術(shù)狀況及態(tài)度，海平面下的是行為部分具體包括感情、價(jià)值觀(guān)念、個(gè)人欲望等。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀(guān)存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀(guān)化、更個(gè)性化、更容易被刻意掩飾起來(lái)的。冰山理論認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)是否發(fā)生舞弊，不僅與企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)相關(guān)，更重要的是與公司是否面臨財(cái)務(wù)危機(jī)和該公司是否和有潛在的敗德可能性有關(guān)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn)綜述

外國(guó)理論界學(xué)者最先對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了研究，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)理論及實(shí)務(wù)均有較為系統(tǒng)的研究，并且，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所最早將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)付諸于實(shí)際運(yùn)用，現(xiàn)階段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用已處于相對(duì)嫻熟的階段。

1.關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自2003年后進(jìn)入了新的時(shí)代。國(guó)內(nèi)外眾多理論界的著名學(xué)者都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用情況進(jìn)行了研究。

Reinikka 和 Svensson（2007）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)多元化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“審計(jì)失敗”。也就是說(shuō)，如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行充分的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，那么就可以在一定程度上提高識(shí)別、評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”通常是指“客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”。Olken（2011）通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型通常存在著選擇定性語(yǔ)言描述、記錄審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好。這樣的偏好是為了使得審計(jì)人員能更好的掌握解釋審計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試依據(jù)的主動(dòng)權(quán)。但此種現(xiàn)象也說(shuō)明審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的定量作用存在著一定程度上的忽視。因?yàn)樵趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，定量描述相比于定性描述更能恰當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)出審計(jì)資源分配之間的數(shù)量關(guān)系。Ferraz（2014）采用實(shí)證研究的方法，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的有用性進(jìn)行了檢驗(yàn)，研究結(jié)果表明，特定賬戶(hù)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率與評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)。

2.關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理論與方法的研究

Finan（2000）以美國(guó)三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所1997-1999年間的審計(jì)客戶(hù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)總體樣本規(guī)模水平和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性之間存在關(guān)聯(lián)性。Hatherly（2005）的實(shí)證研究表明，內(nèi)部控制質(zhì)量與公司規(guī)模表現(xiàn)出強(qiáng)的相關(guān)性。并歸納了大規(guī)模公司內(nèi)部控制質(zhì)量高的原因：規(guī)模大的公司，規(guī)章制度更全面、相關(guān)工作人員的綜合素質(zhì)越高、內(nèi)部控制的規(guī)模效應(yīng)越高、采取的外部審計(jì)更加專(zhuān)業(yè)等。Fraser等（2007）的統(tǒng)計(jì)分析表明，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的多元化與內(nèi)部控制重大缺陷存在強(qiáng)的相關(guān)性；體量小、新成立和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，F(xiàn)raser和 Hatherly（2008）提出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法使審計(jì)過(guò)程更為有效，顯著提升了審計(jì)人員在審計(jì)工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法可以廣泛運(yùn)用在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)當(dāng)中。

3.關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用問(wèn)題研究

Knechel（2007）研究發(fā)現(xiàn)，隨著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和審計(jì)環(huán)境的不斷變化，運(yùn)用傳統(tǒng)的審計(jì)方法已無(wú)法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)方面存在的舞弊。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻為解決此類(lèi)問(wèn)題提供了新的思路。Jeffrey Cohen（2002）認(rèn)為實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)增加審計(jì)投入，在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)被廣泛運(yùn)用在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)迥異的各類(lèi)公司審計(jì)工作中。Flint（2008）研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法行之有效，顯著提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)，它還能夠?yàn)楸粚徲?jì)單位提供與公司治理相關(guān)的建議。Bowlin（2011）通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，管理層對(duì)審計(jì)資源的分配或規(guī)律有可預(yù)見(jiàn)性時(shí)，某些低風(fēng)險(xiǎn)的賬戶(hù)可能存在更多未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（尤其是舞弊），這一研究發(fā)現(xiàn)提醒審計(jì)人員在根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)資源的分配時(shí)，應(yīng)關(guān)注管理層的預(yù)期和應(yīng)對(duì)策略，考慮對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)的賬戶(hù)予以更多的關(guān)注。Daniel Botez（2012）提出加強(qiáng)審計(jì)人才的培養(yǎng)能為開(kāi)展高質(zhì)量的審計(jì)業(yè)務(wù)提供有力保障，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)培養(yǎng)年輕人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的興趣和實(shí)踐能力保障審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量水平。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

1.關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究

趙華（2006）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際運(yùn)用審計(jì)方法的效果進(jìn)行了研究，認(rèn)為實(shí)施現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以更加有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)管理層的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。馬志娟（2011）通過(guò)運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法識(shí)別、評(píng)價(jià)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素，量化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員能夠更科學(xué)、有效的識(shí)別和評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。劉家義（2011）提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)模型，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)判層級(jí)體系，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的科學(xué)性。周黎安和陶婧（2012）基于A(yíng)NP理論，構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型。蔡春等（2014）通過(guò)定性與定量相結(jié)合的方法，將模糊理論與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相結(jié)合，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行模糊運(yùn)算，建立了一種新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型。楊肅昌和李敬道（2015）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在應(yīng)用中可分為三個(gè)部分，一是審計(jì)人員預(yù)期確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；三是根據(jù)前兩者確定的檢查風(fēng)險(xiǎn)。表明研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的意義在于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，更好的完善我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則。馬志娟和劉世林（2015）基于實(shí)驗(yàn)證據(jù)的視角，以審計(jì)實(shí)務(wù)人員為被試對(duì)象，檢驗(yàn)了審計(jì)資源分配是否受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低及性質(zhì)的影響，研究發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要投入的人員數(shù)目及審計(jì)時(shí)長(zhǎng)等都會(huì)更多。

2.關(guān)于審計(jì)方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特點(diǎn)的研究

卓繼民（2005）通過(guò)閱讀大量國(guó)外學(xué)者的文獻(xiàn)，歸納總結(jié)了現(xiàn)階段風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的研究情況。馬賢明和鄭朝暉（2005）通過(guò)分析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，對(duì)基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式進(jìn)行了研究。

3.我國(guó)學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)施效果進(jìn)行的研究

許景瑤（2009）認(rèn)為，財(cái)務(wù)造假，一方面是高管人員急功近利，追求利益最大化；另一方面對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是為了降低稅收壓力、獲得寬松的貸款額度及提升自身競(jìng)爭(zhēng)力。楊壽康和羅迎霞（2012）通過(guò)案例研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該依據(jù)企業(yè)特征設(shè)置審計(jì)程序，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性。賴(lài)妍和周領(lǐng)（2012）對(duì)當(dāng)?shù)刂行⌒蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研，在調(diào)研過(guò)程中具體了解了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用狀況，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)中小型企業(yè)的特點(diǎn)制定合適的審計(jì)程序，有針對(duì)性的進(jìn)行審計(jì)。吳云云（2015）通過(guò)分析X會(huì)計(jì)師事務(wù)所在小型企業(yè)、中型企業(yè)和其他企業(yè)所運(yùn)用的審計(jì)方法得出，使用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法占比為53.5%，使用制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法占比為32.6%，使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法占比為13.9%，X會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)中小型企業(yè)審計(jì)時(shí)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法較少。陳煒煜和李嵐嵐（2016）研究發(fā)現(xiàn)，隨著中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不斷發(fā)展，其在整個(gè)行業(yè)的占比越來(lái)越大，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用效果并不理想，應(yīng)當(dāng)改變“走程序”的審計(jì)方式。張寧（2016）研究發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)廣泛應(yīng)用于外資事務(wù)所，本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用比例為64.3%，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的比例僅為1.7%，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量低，審計(jì)制度不健全，無(wú)法構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。董瀝鴻（2016）通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的專(zhuān)業(yè)勝任能力不夠、外部驅(qū)動(dòng)力不足、信息質(zhì)量無(wú)法滿(mǎn)足需求約束了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用，并認(rèn)為提升審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)、改善法律環(huán)境、開(kāi)拓信息資源可以促進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的發(fā)展。李凌（2017）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中存在項(xiàng)目經(jīng)理制定的審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施脫節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)流于形式等問(wèn)題，并針對(duì)存在的問(wèn)題提出了提高審計(jì)人員綜合素養(yǎng)、改善薪酬激勵(lì)制度、建立行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)等建議。