文/SOONVILERTH PHONESALY，中國海洋大學(xué)

當(dāng)今世界的主題離不開改革與發(fā)展，中國改革開放已經(jīng)20多年，傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)逐漸轉(zhuǎn)向了市場經(jīng)濟(jì)體制，許多舊的方法和管理體制都將面臨著改革。收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足中國的需求了，加之從國外的政府會計體系來看，中國還是與他們有著不小的差距。所以說，中國應(yīng)不斷完善預(yù)算會計制度體系，權(quán)責(zé)發(fā)生制則順應(yīng)大眾發(fā)展湖流。權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際熱點，研究它可以有效地對中國政府會計理論體系提供一些建議。

1 政府會計的目前形勢

在財政工作中，政府會計可以很好的對財政資源進(jìn)行綜合管理，從而讓政府更好的履行社會職責(zé)。在1998年，中國政府頒布《財政總預(yù)算會計制度》，并一同施行《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》，明確各公共權(quán)利機構(gòu)，例如各行政機關(guān)和事業(yè)單位以及各級部門，在會計工作中把主要核算制度定位收付實現(xiàn)制。把國際會計師聯(lián)合會中的相關(guān)劃分標(biāo)準(zhǔn)作為依據(jù)。讓會計權(quán)責(zé)發(fā)生制度、修正后的會計權(quán)責(zé)發(fā)生制度以及基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制度和調(diào)整后的收付實現(xiàn)制度共同組成會計基礎(chǔ)。而在后續(xù)實際政府工作中，多使用的是兩種調(diào)整后的會計標(biāo)準(zhǔn)，同時加以不斷調(diào)整。而中國政府實際采用的，還是在2001年提出的《財政總預(yù)算會計制度暫行補充規(guī)定》中規(guī)定的，以收付實現(xiàn)制作為基礎(chǔ)會計方案，在特殊環(huán)境下使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時，醫(yī)院會計作為我國施行權(quán)責(zé)發(fā)生制的代表，其施行的權(quán)責(zé)發(fā)生制也是相應(yīng)調(diào)整后的、不完整的。

2 政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性與可行性

2.1 政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

政府如果想進(jìn)一步的讓公眾明確政府收支情況，那么對會計權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行改革是必然前提。近些年，財政預(yù)算管理機制調(diào)整，會計制度改革正在逐步進(jìn)行，而會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是這些的基礎(chǔ)。而市場經(jīng)濟(jì)也在不斷的完善，這種內(nèi)外部環(huán)境統(tǒng)一的變化，讓中國在宏觀經(jīng)濟(jì)制度上也進(jìn)行了細(xì)節(jié)化但是重大的改革措施，尤其是財政預(yù)算方面。但是在政府會計方面，相關(guān)改革十分不足，會計制度不能很好的在實際中使用，尤其是中國政府仍然在使用過去的收付現(xiàn)實制，這種制度下，政府會計信息不足以完成反映信息、公開信息的任務(wù)，政府財政信息不夠明確，直接讓財政問題無法被早期的工作凸顯出來，使得政策制定人員不能很好的調(diào)整政策。所以只在權(quán)責(zé)發(fā)生制開展的基礎(chǔ)上，對政府會計相關(guān)制定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，才能讓會計信息得到完善，適應(yīng)現(xiàn)代的會計要求。

2.2 政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

隨著改革的進(jìn)行，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性越來越顯著，中國政府改革的內(nèi)容就在于權(quán)責(zé)發(fā)生制的動因上。權(quán)責(zé)發(fā)生制能在政府的資產(chǎn)管理和負(fù)債管理等方面中發(fā)揮更好的作用，促進(jìn)政府履行應(yīng)盡的責(zé)任，更好公開財政信息，讓會計信息更加真實。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在中國有過一定的實踐經(jīng)驗，這一點為后面的政府會計改革提供了很大的幫助。政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革離不開中國在經(jīng)濟(jì)、政治體制上不斷做出的努力和改革，這些外部條件都為其改革創(chuàng)造了良好的環(huán)境。近年來，黨的十九大和“十二五”規(guī)劃都給政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革提供了方向。隨著中國不斷加快財政預(yù)算管理體系改革以及行政改革的步伐，對會計信息的要求越來越高，無疑會推動政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，同時會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革也將作為中國政府改革體系的重要一部分。

總而言之，中國外部大環(huán)境和政府內(nèi)部動因都為政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革提供了條件，而關(guān)于這一方面的理論探討也已經(jīng)發(fā)展了十多年，部分地方政府也參與了一些實踐工作，中國政府應(yīng)盡快推動會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。

3 中國政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)存在的問題

3.1 忽視其他使用者對會計信息的需求

盡管自2017年初以后，新政府會計準(zhǔn)則正式實施，要求政府部門在編制決算報告時采用收付實現(xiàn)制，在編制財務(wù)報告時則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，推動了權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革步伐。但從實踐角度看，新政府會計準(zhǔn)則在我國的實施時間較短，尤其是在地方政府推行時還存在很多難點和經(jīng)驗，政府部門在編制財務(wù)報告時仍然會采用收付實現(xiàn)制，而決算報告依然以收付實現(xiàn)制為主，這促使權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府部門中的應(yīng)用較少，還需要很長一段時間才能發(fā)展完善。

3.2 不利于政府性資產(chǎn)的核算和反映

權(quán)責(zé)發(fā)生制對于政府部門固定資產(chǎn)的管理能發(fā)揮更好的作用，能更準(zhǔn)確地核實政府固定資產(chǎn)的折舊、攤銷等情況，但這些均建立在一定的技術(shù)和人力成本的基礎(chǔ)上，實際應(yīng)用中還存在很多困難，而政府會計采用的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，則會造成政府資產(chǎn)信息的失真，不利于政府資產(chǎn)的核算。自2016年開始實施的行政單位會計制度對政府資產(chǎn)計提折舊有明確規(guī)定，如不需要進(jìn)行計提折舊則不設(shè)置累計計提科目。但中國政府對資產(chǎn)計提折舊并未作出強制規(guī)定，這導(dǎo)致一些政府職工對資產(chǎn)核算重視不足，對資產(chǎn)計提、攤銷處理不夠嚴(yán)謹(jǐn)，甚至為了減少核算量而忽視資產(chǎn)計提折舊、攤銷等等，造成政府資產(chǎn)核算信息的失真。

3.3 負(fù)債信息的披露缺乏完整性

在實施收付實現(xiàn)制時，政府的財務(wù)報表是不能反映這些問題的，即是無法完整地披露出政府的負(fù)債信息，如一年的財務(wù)報表，當(dāng)期收入的顯性負(fù)債將被計入報表中，而未用現(xiàn)金支付的以及當(dāng)期未收入的隱性負(fù)債則不會被計入報表，這無疑會造成政府部門的實際債務(wù)高于財務(wù)報表所反映的負(fù)債情況，且使財會人員夸大了政府的可用財政資源，政府潛在的負(fù)債危機也容易被忽視，對政府部門的長遠(yuǎn)規(guī)劃和發(fā)展造成不良的影響。

3.4 政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

第一，立法是推行改革的前提條件。西方部分國家和OECD國家的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革均表達(dá)出一個關(guān)鍵信息：法律法規(guī)先行作保障。比如新西蘭政府是最早引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，自20世紀(jì)80年代末起開始實施改革，于1988年出臺《國有部門法》及1989年頒布《公共財政法案》，多項法案的出臺為權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革和實施打下了堅實的基礎(chǔ)。中國政府于2017年1月1日執(zhí)行的新《政府會計準(zhǔn)則》初步構(gòu)建了政府會計核算體系，并明確了五個財務(wù)會計要素。但目前，中國的政府會計法律法規(guī)還相對落后，政府需要盡快出臺新的法律法規(guī)，推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府部門的改革和實施。

第二，加快配套設(shè)施建設(shè)及技術(shù)開發(fā)。從其他國家和國際組織的經(jīng)驗中可以發(fā)現(xiàn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制處理政府財務(wù)信息，對政府的信息系統(tǒng)和技術(shù)要求較高。繁多的財務(wù)信息如果沒有專門的信息技術(shù)系統(tǒng)，僅靠人力難免會出錯，處理效率也相對較低。中國在改革會計權(quán)責(zé)發(fā)生制時要根據(jù)各部門對會計信息的需求，針對性地調(diào)整會計軟件或引進(jìn)其他軟件，如法國引進(jìn)ACCORD系統(tǒng)專門處理支出核算問題。加快配套設(shè)施的建設(shè)和計算機技術(shù)、信息技術(shù)的開發(fā)，既能解決財務(wù)信息處理問題，降低錯誤率，也能提高政府部門的效率。

第三，加強財會人員的技能培訓(xùn)，提高政府人員的專業(yè)素養(yǎng)。中國政府長期實施的收付實現(xiàn)制，在操作和技術(shù)層面都相對成熟，對于財會人員的要求較低，很多政府人員不需要太多培訓(xùn)就能熟練掌握。但引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制相對復(fù)雜，對財會人員的要求也隨之提高，需要他們發(fā)揮自身的主觀能動性，對權(quán)責(zé)發(fā)生制有深度的認(rèn)知。因此政府部門不僅要針對財會人員開展理論知識培訓(xùn)，加強他們對權(quán)責(zé)發(fā)生制理論和內(nèi)涵的理解，與時俱進(jìn)，在實際工作中應(yīng)用時，還應(yīng)加強專業(yè)技能的培訓(xùn)，提高財會人員的操作能力，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的廣泛應(yīng)用，提高工作效率和管理能力。

第四，加強宣傳引導(dǎo)，引發(fā)政府人員對政策的思考和認(rèn)同。要切實落實政策，需要政府人員的認(rèn)同和支持，只有各類一線工作人員對政策有所思考和深入的理解，才能讓各級政府職員都能建立改革的觀念，深刻認(rèn)識到政策改革對于中國財政改革的重要性。因此各級政府應(yīng)加強宣傳指導(dǎo)，指導(dǎo)政府人員開展財會工作，讓政府人員理解引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要意義，促進(jìn)全面改革的順利開展。