林進添，唐宇星，蘇泳峰

（1．2．3．福建江夏學院會計學院，福建福州，350108）

福建省審計市場和行業(yè)規(guī)模不斷擴大，發(fā)展勢頭良好。據(jù)查詢，目前福建省正常執(zhí)業(yè)的會計師事務所共有166家（不含分所）。a數(shù)據(jù)資料來源于財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)（http://acc.mof.gov.cn）。2017年度福建省注冊會計師任職資格檢查結果顯示，通過任職資格檢查的注冊會計師共有2763人。b數(shù)據(jù)資料來源于福建省注冊會計師協(xié)會（http://cz.fjicpa.org.cn）。福建省注冊會計師審計市場的師所數(shù)量均呈穩(wěn)定增長的趨勢。然而，2017年6月30日福建省注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《福建省注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2016—2020年）》中指出：省內(nèi)事務所總體規(guī)模偏??；2015年全省事務所中收入1000萬元以上數(shù)量占比8.6%，而收入占全省業(yè)務收入比率為59.55%；地區(qū)間發(fā)展不均衡，各地區(qū)行業(yè)收入差距持續(xù)增大，福州和廈門兩地合計收入超過全省業(yè)務收入總量的80%。

從全國注冊會計師行業(yè)范圍內(nèi)來看，鼓勵和扶持本土會計師事務所做大做強已是一項重要的發(fā)展戰(zhàn)略目標，旨在加快發(fā)展高端審計服務業(yè)，更好地服務于我國新時代社會主義市場經(jīng)濟，助推本土會計師事務所邁向國際化。福建省亦正在逐步制定并完善扶持事務所做強做大的政策體系，支持推進事務所強強聯(lián)合、兼并重組、多元化發(fā)展。整合優(yōu)化資源，鼓勵事務所兼并聯(lián)合，擴大規(guī)模，提高執(zhí)業(yè)質量和競爭力。為了進一步了解福建省審計市場的集中度和競爭力情況，基于福建省2010—2016年度會計師事務所綜合評價結果和相關數(shù)據(jù)，對省內(nèi)注冊會計師審計市場情況做出判定分析，并根據(jù)其審計市場的競爭態(tài)勢提出針對性建議，以期為福建省審計行業(yè)發(fā)展提供參考。

一、審計市場集中度的測量指標與方法選擇

（一）市場集中度的概念內(nèi)涵

市場集中度（Market Concentration Rate）是指某一產(chǎn)業(yè)市場內(nèi)買賣雙方的數(shù)量及其相對規(guī)模的分布特征。[1]在獨立市場上，需要對審計市場的賣方——即會計師事務所的數(shù)量和規(guī)模進行統(tǒng)計分析后得到的結果來測定獨立市場集中度。[2]市場集中度在很大程度上決定了一個行業(yè)市場的結構。根據(jù)市場集中度可以研判出市場的壟斷情況與競爭態(tài)勢。因此，市場集中度已被普遍接受為體現(xiàn)某個行業(yè)市場結構集中度的關鍵性衡量指標之一。

從傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)組織的角度來看，如果某個市場的市場集中度偏高，往往容易導致少數(shù)幾家企業(yè)大比例占有該市場的市場份額，市場競爭性不充分。[3,4]這在一定程度上說明了大型經(jīng)濟組織常常能夠左右特定市場競爭狀況的原因。因此，審計市場競爭程度的判定標準之一就是審計市場集中度的強弱。市場競爭過于激烈，可能使審計收費降低，誘導審計合謀出現(xiàn)，最終使審計質量降低。[5-7]通常情況下，為了提高審計質量，一些大型企業(yè)及跨國公司總是更愿意將審計工作委托給大型會計師事務所，如國際四大會計師事務所。[8]這是因為此類事務所能接受的業(yè)務范圍更廣，有更多的經(jīng)驗來處理大型企業(yè)的復雜業(yè)務，整體員工素質也比中小型事務所更高。[9]

（二）常用測度方法與指標

目前學術界對市場集中度衡量的方法主要包括：行業(yè)集中度指數(shù)（Concentration Ratio，簡稱CRn）、赫芬達爾—赫希曼指數(shù)(Herfindahl-Hirschman Index，簡稱HHI）、洛侖茲曲線（Lorenz curve）、基尼系數(shù)（Gini coefficient）、逆指數(shù)和熵指數(shù)（Entropy index，簡稱EI）等。[10]49在測算市場集中度時往往需要幾種統(tǒng)計測量方法綜合運用，方能較為全面地反映相關行業(yè)市場的集中性問題。選擇衡量審計市場集中度的指標主要有兩條思路：第一類指標是從審計客戶出發(fā)，利用客戶資產(chǎn)、客戶的收入、客戶的利潤等作為衡量指標，另外一類是從審計機構即會計師事務所出發(fā)，選取會計師事務所的審計業(yè)務收入、注冊會計師人數(shù)、客戶數(shù)量等作為衡量指標。[11-13]基于審計市場和相關指數(shù)的特點，并結合福建省會計師事務所綜合評價結果數(shù)據(jù)情況，本文選擇行業(yè)集中度指數(shù)、赫芬達爾-赫希曼指數(shù)和熵指數(shù)作為測度方法，選取營業(yè)收入、注冊會計師人數(shù)作為衡量指標。

1.行業(yè)集中度指數(shù)

行業(yè)集中度指數(shù)（Concentration Ratio）是指某一行業(yè)相關市場內(nèi)的前n家最大企業(yè)所占市場份額的總和，是對整個行業(yè)的市場結構集中程度的測量指標，用來衡量企業(yè)的數(shù)目和相對規(guī)模的差異，是市場勢力的重要量化指標。[10]49計算公式如下：

式中：CRn表示行業(yè)集中度指數(shù)，即行業(yè)中最大的前n家企業(yè)所占市場份額比例之和；Xi表示第i個企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等；N表示行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

2.赫芬達爾—赫希曼指數(shù)

赫芬達爾—赫希曼指數(shù)（Herfindahl-HirschmanIndex）簡稱赫芬達爾指數(shù)，是測量產(chǎn)業(yè)集中度的綜合指數(shù)，指一個行業(yè)中各市場競爭主體所占行業(yè)總收入或總資產(chǎn)百分比的平方和，用來計量市場份額的變化，即市場中廠商規(guī)模的離散度。其計算公式為：

其中：HHI為赫芬達爾—赫希曼指數(shù)，X為行業(yè)的市場總規(guī)模，Xi表示第i個企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等，N為行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

作為藝術元素當中不可或缺的一個部分——青花紋樣，被越來越多的設計師吸收借鑒，并將其與現(xiàn)代設計元素結合在一起，以豐富它新的生命力和內(nèi)涵。這些裝飾風格和文化內(nèi)涵都不斷在現(xiàn)代生活中被廣泛體現(xiàn)。現(xiàn)代陶瓷設計中涵蓋了日常生活中的眾多領域，例如：建筑、衛(wèi)生以及大眾印象中最為普遍的室內(nèi)陳設藝術。在陳設瓷中的應用十分豐富，融入日常生活當中，在日益發(fā)展的新文化結構中逐漸延續(xù)自己的審美風格，所以其重要性是不言而喻的。

3.熵指數(shù)

熵指數(shù)（Entropy Index）也稱為因托比指數(shù)，借用了信息理論中熵的概念，具有平均信息量的含義。該指數(shù)實質上是對每個企業(yè)的市場份額賦予一個權系數(shù)，給予大企業(yè)的權數(shù)較小，而給予小企業(yè)的權數(shù)較大。它的數(shù)值越大，表明產(chǎn)業(yè)集中度就越低；反之，數(shù)值越小，產(chǎn)業(yè)集中度就越高。計算公式為：

其中：EI為熵指數(shù)，Si為第i個企業(yè)的市場份額（銷售額或增加值等），N為行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

（三）審計市場集中度的判定標準

政府市場監(jiān)管部門要建立和維持良好的市場秩序，就必須在行業(yè)集中度的測試環(huán)節(jié)上嚴格把控。當前國際上，各國經(jīng)濟學者、專家就如何劃分產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭類型給出了各自的標準，劃分標準產(chǎn)生差異的主要原因在于各國國情不一，難以統(tǒng)一標準。產(chǎn)業(yè)組織理論的創(chuàng)始人貝恩（Bain）在1951年提出“貝恩分類法”，用集中度將市場結構劃分為6種類型（見表1）。[14]選取該廣泛運用的分類法作為判定標準，根據(jù)計算的行業(yè)集中度指數(shù)值來判斷福建省審計市場的結構類型。

表1 貝恩對產(chǎn)業(yè)壟斷和競爭類型的劃分

赫芬達爾—赫希曼指數(shù)的理論基礎實際上源于貝恩的“結構-行為-績效理論”（structureconduct-performance）。—般而言，HHI值應界于0與1之間。實際使用時常常將其乘以10000，越接近0表示競爭越充分，越接近10000表示越集中。選取美國司法部以HHI值為基準的市場結構分類作為判定標準，具體見表2：

表2 以HHI值為基準的市場結構分類

二、福建省審計市場集中度的測算與分析

（一）行業(yè)集中度指數(shù)測算與分析

根據(jù)福建省注冊會計師協(xié)會公告發(fā)布的省內(nèi)會計師事務所2010—2012年度綜合評價結果前30家信息和2013—2016年度綜合評價前50家信息，分別利用會計師事務所的業(yè)務收入、注冊會計師人數(shù)測算福建省審計市場的行業(yè)集中度指數(shù)，c依據(jù)福建省注冊會計師協(xié)會發(fā)布的會計師事務所2010—2012年度綜合評價結果前30家信息、2013—2016年綜合評價前50家信息計算整理所得，由于只獲取了前30名或前50名事務所的相關指標數(shù)據(jù)，故N的取值不是全省事務所數(shù)量，會使計算所得的行業(yè)集中度指數(shù)值與實際情況存在些許偏差。下文赫芬達爾—赫希曼指數(shù)以及熵指數(shù)的測算同理。結果分別見圖1和圖2。由圖可知：（1）無論是基于業(yè)務收入指標還是注冊會計師人數(shù)指標，CR4、CR8和CR10指數(shù)間的年度變化趨勢和走向是基本一致的，總體上呈現(xiàn)遞降，說明福建省審計市場的集中性呈降低中趨勢。（2）2015年在中國資本市場的歷史中留下不可磨滅的印記。在這一年中，我國資本市場改革卓有成效，主要體現(xiàn)在多層次資本市場建設、資本市場雙向開放、監(jiān)管轉型、稽查執(zhí)法和投資者保護等領域。相應地，2015年審計市場集中度出現(xiàn)區(qū)間性的峰值，充分體現(xiàn)了審計行業(yè)對資本市場的反應。（3）依據(jù)表1的判定標準，從基于業(yè)務收入指標計算的CR4值來看，福建省審計市場結構類型經(jīng)歷了“中上集中寡占型—中下集中寡占型—中上集中寡占型”的交替變化；從CR8值來看，福建省審計市場結構類型近年來均穩(wěn)定在“中下集中寡占型”。（4）依據(jù)表1的判定標準，從基于注冊會計師人數(shù)指標計算的CR4值和CR8值來看，福建省審計市場結構類型則均經(jīng)歷了“中下集中寡占型—低集中寡占型—競爭型（原子型）”的轉變態(tài)勢。

圖1 行業(yè)集中度指數(shù)變化趨勢（業(yè)務收入指標）

圖2 行業(yè)集中度指數(shù)變化趨勢（注冊會計師人數(shù)指標）

（二）赫芬達爾—赫希曼指數(shù)測算與分析

圖3 赫芬達爾—赫希曼指數(shù)變化趨勢

（三）熵指數(shù)的測算與分析

分別利用會計師事務所的業(yè)務收入、注冊會計師人數(shù)測算的福建省審計市場熵指數(shù)，結果如圖4所示。由圖可知：（1）以業(yè)務收入指標衡量的EI指數(shù)值，各年均在1.6左右波動，且總體呈現(xiàn)明顯遞降趨勢，表明福建省審計市場的集中程度正逐年增大。（2）以注冊會計師人數(shù)指標衡量的EI指數(shù)值，各年均在1.5左右波動，且呈現(xiàn)先降后升的走勢，表明福建省審計市場的集中程度是呈“低—高—低”變化的。（3）雖然通過2個指標測算得到的EI指數(shù)值及其變化趨勢存在差異，但是從圖4可清晰看出2條趨勢線的離差正迅速減小，說明2個指標所代表的福建省審計市場集中程度具有趨勢一致性，市場結構類型和競爭態(tài)勢將日漸穩(wěn)定。

圖4 熵指數(shù)變化趨勢

綜合上述分析，利用行業(yè)集中度指數(shù)、赫芬達爾-赫希曼指數(shù)和熵指數(shù)作為測度方法，以業(yè)務收入、注冊會計師人數(shù)作為衡量指標，測得的福建省審計市場集中度結果如表3所示。如果以會計師事務所業(yè)務收入額作為衡量指標，則福建省審計市場結構類型基本可以認定為中等集中寡占型，若繼續(xù)按當前趨勢發(fā)展，將逐步過渡到競爭型；如果以會計師事務所的注冊會計師人數(shù)作為衡量指標，則福建省審計市場結構類型可判定為競爭型，基本不存在集中現(xiàn)象。這可能是由于，會計師事務所的人員流動性相比其他類型的企業(yè)高很多，同時注冊會計師專業(yè)階段考試的難度較大，每年全科合格通過的人數(shù)有限，且需通過綜合階段考試方能獲得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，致使CPA專業(yè)人才供給相對匱乏。因此，以會計師事務所的注冊會計師人數(shù)作為衡量指標判定審計市場的集中度，雖然可能不是很準確，但可以作為審計市場發(fā)展決策的參考依據(jù)。綜上，可以明確福建省審計市場結構類型為中等集中寡占型。

表3 不同測度方法和衡量指標的審計市場集中度變化情況

三、推動福建省審計市場發(fā)展的建議

根據(jù)以上測算分析，當前福建省審計市場集中度并不高，甚至近年來有走向弱化的趨勢。然而，隨著福建省經(jīng)濟結構調整、產(chǎn)業(yè)轉型升級和資本市場的不斷健全，對行業(yè)發(fā)展提出了新的要求，推動行業(yè)進一步做強、做優(yōu)、做精的工作刻不容緩。福建省審計行業(yè)面臨著市場結構與內(nèi)涵發(fā)展之間的沖突性和根本性矛盾。

福建省廣大會計師事務所應當立足現(xiàn)實，主動作為，積極研究做強做大的相關政策措施，共同推動福建省審計市場結構優(yōu)化以及會計師事務所品牌化建設和多層次發(fā)展。綜合評價排名前列的會計師事務所，要在抓好業(yè)務質量、健全內(nèi)部治理的基礎上，提前在戰(zhàn)略上積極謀劃做強做大的目標和措施；而數(shù)量眾多的中小型會計師事務所則應當走差異化和特色化發(fā)展之路，找準行業(yè)生態(tài)位。

1.大型會計師事務所要國際定位

福建省地處東南沿海地區(qū)，有泉州、廈門、福州等重要港口城市，海外投資不斷上升。因此，福建省有越來越多的本土企業(yè)需要走出國門，走向國際。福建省的會計師事務所自然應具備海外業(yè)務能力才能跟得上大型企業(yè)的腳步。然而實際上，跨國企業(yè)在委托審計工作時更多的還是考慮海外會計師事務所。因此福建省的會計師事務所想要為跨國企業(yè)服務就必須進入國際市場。走在行業(yè)前端的事務所要將眼光看向國際市場，服務標準要逐步向國際標準靠攏，管理水平也要努力跟上國際水平，才能為跨國公司和各國企業(yè)提供最優(yōu)質的服務。因此，有必要著力培育2～3家執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡、服務能力、收入規(guī)模和市場影響具有國內(nèi)一流水準的事務所。

2.中小型會計師事務所要做精做專

福建省現(xiàn)有的會計師事務所絕大部分為中小型會計師事務所。這些事務所為福建省經(jīng)濟的發(fā)展起到了不可或缺的作用，尤其是對廣大基層地區(qū)。由于歷史的、行業(yè)的和內(nèi)部的原因，這些事務所存在共性問題。中小型會計師事務所想要獲得長遠發(fā)展，必須用創(chuàng)新驅動轉型升級，拓展多元業(yè)務領域，用過關的執(zhí)業(yè)質量得到市場的認可。因此，需要培育一批專業(yè)特色突出、服務角色靈活的事務所，先發(fā)展的帶動后發(fā)展的。

3.強化事務所內(nèi)部控制

會計師事務所想要往更高方向發(fā)展就必須強化事務所內(nèi)部控制。如果不重視內(nèi)部控制的強化，此后各種問題便會如同雨后春筍般不斷地涌現(xiàn)。即使是大型會計師事務所，不完善內(nèi)部控制也會由于某個重要環(huán)節(jié)的疏漏而斷送早期建立起來的市場優(yōu)勢。內(nèi)部控制的強化能夠維持市場秩序，盡量避免社會公眾利益的損失。為了維護福建省注冊會計師行業(yè)的市場秩序，捍衛(wèi)社會公眾的知情權，避免惡劣競爭和出現(xiàn)“劣幣驅逐良幣”，必須持續(xù)不斷地強化事務所內(nèi)部控制。

4.持續(xù)加強執(zhí)業(yè)質量檢查

從2011年開始，中注協(xié)、財政部每年都會對會計師事務所進行檢查評估，督促事務所常年保持一個穩(wěn)步提升的狀態(tài)，若牽扯到證券市場的業(yè)務，證監(jiān)會同樣有權進行查處。市場監(jiān)管部門必須不斷加強和完善各方制度來督促會計師事務所持續(xù)提升執(zhí)業(yè)質量。通過一系列的政策措施來建立一個健康良好的市場環(huán)境，同時引入聲譽機制，淘汰一批質量無法達標的中小事務所。

5.適時適當取消證券市場準入政策

隨著市場上會計師事務所數(shù)量的增多，其質量出現(xiàn)良莠不齊的情況。當前，國家監(jiān)管部門限制了進入證券市場的條件，即證券市場準入政策。這在短期內(nèi)給證券市場內(nèi)的事務所提供保護，但長此以往必然降低獨立審計市場的競爭活躍度，難免造成一些事務所止步不前。因此，建議適時適當取消證券市場準入，讓更多會計師事務所參與進來，利用市場這只無形的手進行自我調節(jié)，達到優(yōu)勝劣汰的目的。

五、結論

如果以會計師事務所業(yè)務收入額作為衡量指標，則福建省審計市場集中度基本可認定為屬于中度集中寡占；若以會計師事務所的注冊會計師人數(shù)作為衡量指標，則福建省審計市場結構類型可判定為競爭型。受限于全省行業(yè)數(shù)據(jù)難以搜集齊全，測算使用的數(shù)據(jù)具有不完整性，致使所確定的審計市場集中度指數(shù)值是可能偏高的。衡量和判定區(qū)域市場集中度，理應多采用各類測度方法和考慮多種指標，才能全面到位且合理準確地對福建省審計市場集中度情況做出認定。據(jù)此可以推測，現(xiàn)實中福建省審計市場集中度有可能是弱集中寡占的，甚至已具競爭型特征。省內(nèi)本土中小型事務所居多，且競爭異常激烈，結構上呈小、多、散的局面。為了加快促進福建省事務所轉型升級發(fā)展，推動行業(yè)市場結構與福建省經(jīng)濟發(fā)展結構相適應，“十三五”期間福建省注冊會計師行業(yè)建設和發(fā)展任重道遠，做強做大、做精做專工作還需要進一步深化。