祝桂英

【摘要】本文首先介紹合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念以及成本法與權(quán)益法的特點(diǎn)；然后對(duì)成本法和權(quán)益法兩種編制方法進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述；最后通過(guò)結(jié)合案例對(duì)兩種編制方法進(jìn)行比較分析。希望本文的分析總結(jié)對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表編制能起到一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；成本法；權(quán)益法

【中圖分類號(hào)】F275

一、 企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念及成本法與權(quán)益法特點(diǎn)

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指總體反映整個(gè)集團(tuán)母子公司資產(chǎn)、負(fù)債及損益情況的財(cái)務(wù)報(bào)表，該報(bào)表包含所有納入合并范圍的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動(dòng)表。合并報(bào)表編制的主體為母公司，主要負(fù)責(zé)收集匯總子公司報(bào)表并進(jìn)行抵銷分錄編制及報(bào)表合并工作，將母公司及所有合并范圍子公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)信息主體，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)列報(bào)要求，將所有子公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整成與母公司一致。合并報(bào)表編制過(guò)程中主要采用的方法有成本法和權(quán)益法兩種。

（二）成本法的內(nèi)涵

成本法是指母公司對(duì)納入合并范圍子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不存在增減投資款的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額在投資時(shí)點(diǎn)確認(rèn)后，在后續(xù)計(jì)量中不再進(jìn)行調(diào)整，即直接將投資時(shí)點(diǎn)母公司投資額與子公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，同時(shí)核算出少數(shù)股東權(quán)益金額。在后續(xù)計(jì)量中，只要計(jì)算出子公司報(bào)表項(xiàng)中的少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益的金額，便可以推算出母公司應(yīng)享有的權(quán)益份額。成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較簡(jiǎn)便易懂，并且編制過(guò)程中不存在重復(fù)編制調(diào)整及抵銷分錄的優(yōu)勢(shì)。

（三）權(quán)益法的內(nèi)涵

合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用權(quán)益法編制時(shí)，首先將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額進(jìn)行調(diào)整，將母公司的長(zhǎng)投金額調(diào)整成與子公司凈資產(chǎn)金額賬面價(jià)值一致。這樣就能動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)地反映出母公司對(duì)子公司應(yīng)享有的權(quán)益份額。在調(diào)整后，通過(guò)合并工作底稿，我們可以看出在各個(gè)時(shí)點(diǎn)上母公司應(yīng)該享有的子公司的凈資產(chǎn)的權(quán)益金額，這樣就能直觀反映母公司在各個(gè)實(shí)點(diǎn)上的真實(shí)權(quán)益。但是，這種對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的實(shí)時(shí)調(diào)整后會(huì)引入新的會(huì)計(jì)科目，如：投資收益、未分配利潤(rùn)等。不過(guò)這些科目只是臨時(shí)的過(guò)渡科目，在后續(xù)合并時(shí)需一一進(jìn)行抵銷。可見(jiàn)，在權(quán)益法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的這種邊調(diào)整邊抵銷的方法，無(wú)形中增加了編制合并報(bào)表的工作流程。

二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作流程

（一）填列合并報(bào)表工作底稿

編制合并報(bào)表工作底稿的作用是為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。將所有納入合并范圍的子公司的報(bào)表都填入合并報(bào)表工作底稿，并對(duì)各個(gè)報(bào)表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，得出各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)。

（二）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)填入合并報(bào)表工作底稿

將所有納入合并范圍的子公司的所有報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)都過(guò)入合并報(bào)表工作底稿，并匯總計(jì)算出所有個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，計(jì)算出各報(bào)表合計(jì)數(shù)額。

（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制合并調(diào)整會(huì)計(jì)分錄與抵銷分錄。合并報(bào)表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是進(jìn)行編制調(diào)整和抵銷分錄，其意義是將因會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎(chǔ)的差異對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響進(jìn)行調(diào)整，以及將個(gè)別報(bào)表中各項(xiàng)目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素予以抵銷或調(diào)整。

（四）將合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合計(jì)金額與抵銷分錄進(jìn)行加減計(jì)算后，得出合并金額

（五）將合并報(bào)表工作底稿中的金額填入合并報(bào)表

三、采用成本法及權(quán)益法編制合并報(bào)表的比較

（一）采用成本法編制

1.編制依據(jù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）規(guī)定：“投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算”；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在成本法核算的基礎(chǔ)上對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)不違反合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定?！?/p>

2.編制程序

在合并工作底稿上編制合并報(bào)表的第一步就是編寫抵銷分錄。在成本法基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)，由于按成本法核算的母公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資金額中不包含合并日后子公司發(fā)生的損益增減變動(dòng)金額。因此，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額與全資子公司的凈資產(chǎn)金額不完全一致，只需將母公司在投資時(shí)點(diǎn)上的投資額與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。合并日后子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)扣除少數(shù)股東損益部分后為歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)；合并日后子公司所有者權(quán)益中扣除少數(shù)股東權(quán)益部分后即為歸屬于母公司所有者的權(quán)益。

由于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益包含兩部分，一部分是合并日就存在的所有者權(quán)益，另一部分是合并日后子公司的經(jīng)營(yíng)成果形成的權(quán)益，由于該部分新形成的權(quán)益也屬于整個(gè)合并體系的權(quán)益。因此，子公司凈資產(chǎn)中扣除少數(shù)股東權(quán)益及與母公司投資款進(jìn)行抵銷的凈資產(chǎn)數(shù)額后的凈額并入合并報(bào)表的凈資產(chǎn)。

（二）采用權(quán)益法編制

權(quán)益法基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表時(shí)，投資時(shí)點(diǎn)的調(diào)整和抵銷分錄與成本法的做法相同，合并日后的調(diào)整和抵銷分錄則不同。編制程序如下：一是將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法調(diào)整為權(quán)益法；二是將合并主體母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷，并對(duì)歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益部分進(jìn)行確認(rèn)，如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并可能存在商譽(yù)的，再對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)；三是抵銷母公司的投資收益與子公司的未分配利潤(rùn)。

四、案例分析

P公司2012年12月31日投資80萬(wàn)元從S公司原股東處取得S公司80%股權(quán)，S公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。P公司、S公司投資前后資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目情況如下：

（1）2012年12月31日P公司投資前資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)數(shù)據(jù)如下：貨幣資金500萬(wàn)元，其他資產(chǎn)500萬(wàn)元，資產(chǎn)總計(jì)1 000萬(wàn)元；負(fù)債合計(jì)400萬(wàn)元；實(shí)收資本500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)600萬(wàn)元；

（2）2012年12月31日P公司投資后資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)數(shù)據(jù)如下：貨幣資金420萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元，其他資產(chǎn)500萬(wàn)元，資產(chǎn)總計(jì)1 000萬(wàn)元；負(fù)債合計(jì)400萬(wàn)元；實(shí)收資本500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)600萬(wàn)元；

（3）2012年12月31日S公司資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)數(shù)據(jù)如下：貨幣資金100萬(wàn)元，資產(chǎn)總計(jì)100萬(wàn)元；實(shí)收資本100萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)100萬(wàn)元；

（4）2013年度S公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入140萬(wàn)元，發(fā)生營(yíng)業(yè)成本40萬(wàn)元，凈利潤(rùn)100萬(wàn)元；

（5）2013年度P公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入300萬(wàn)元，發(fā)生營(yíng)業(yè)成本180萬(wàn)元，凈利潤(rùn)120萬(wàn)元；

（6）2013年12月31日，P公司資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)數(shù)據(jù)如下：貨幣資金540萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元，其他資產(chǎn)500萬(wàn)元，資產(chǎn)總計(jì)1 120萬(wàn)元；負(fù)債合計(jì)400萬(wàn)元；實(shí)收資本500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)220萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)720萬(wàn)元；

（7）2013年12月31日，S公司資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)數(shù)據(jù)如下：貨幣資金200萬(wàn)元，資產(chǎn)總計(jì)200萬(wàn)元；實(shí)收資本100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)200萬(wàn)元。

（一）根據(jù)上述資料，在成本法基礎(chǔ)上編制P公司2013年合并報(bào)表抵銷分錄如下

1.抵銷母公司投資時(shí)點(diǎn)長(zhǎng)期投資及子公司凈資產(chǎn)

借：實(shí)收資本 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

少數(shù)股東權(quán)益 20

2.歸屬于S公司2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益金額如下

少數(shù)股東損益=100×20%=20（萬(wàn)元）

少數(shù)股東權(quán)益=20+20=40（萬(wàn)元）

3. 2013年12月31日合并報(bào)表工作底稿如下：

合并報(bào)表工作底稿

（二）在權(quán)益法基礎(chǔ)上編制P公司2013年合并報(bào)表抵銷分錄如下：

1.2013年12月31日S公司實(shí)現(xiàn)100萬(wàn)凈利潤(rùn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

貸：投資收益 80

2. 2013年12月31日將P公司投資額與S公司凈資產(chǎn)抵銷

借：實(shí)收資本 100

未分配利潤(rùn) 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160

少數(shù)股東權(quán)益 40

3. 將P公司投資收益抵銷

借：投資收益 80

少數(shù)股東損益 20

貸：未分配利潤(rùn)—年末 100

（三）比較分析：2013年12月31日，采用成本法編制P公司2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果如下：資產(chǎn)總額為1 240萬(wàn)元，負(fù)債總額為400萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額為840萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益金額為40萬(wàn)元，少數(shù)股東損益金額為20萬(wàn)元；采用權(quán)益法編制P公司2013年合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果如下：資產(chǎn)總額為1 240萬(wàn)元，負(fù)債總額為400萬(wàn)元，所有者權(quán)益總額為840萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益金額為40萬(wàn)元，少數(shù)股東損益金額為20萬(wàn)元?？梢?jiàn)，兩種方法形成的合并報(bào)表上各項(xiàng)目的數(shù)額是一致的。

五、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比分析可以看出，合并財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)論是通過(guò)成本法還是通過(guò)權(quán)益法編制，最終形成的合并報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)是一致的，只是編制過(guò)程中形成的效果不同。通過(guò)成本法編制過(guò)程比較簡(jiǎn)單、不存在重復(fù)編制調(diào)整及抵銷分錄的情形，更易理解；權(quán)益法編制過(guò)程工作量較大，但能通過(guò)查看合并工作底稿得知母公司對(duì)子公司實(shí)際享有的權(quán)益情況，更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及時(shí)性、準(zhǔn)確性的要求。因此，各企業(yè)在選擇合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法時(shí)，還應(yīng)密切結(jié)合本企業(yè)的自身業(yè)務(wù)特色及管理層的工作需要，在成本法和權(quán)益法中選擇出最適合企業(yè)發(fā)展方向的編制方法。

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