周海龍

【摘要】近三年來，財(cái)政部相續(xù)發(fā)布多項(xiàng)新《政府會計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度》。本文從新政府會計(jì)制度的出臺歷程出發(fā)，全面分析總結(jié)新政府會計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)，提出加快推進(jìn)新政府會計(jì)制度落實(shí)的建議。

【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)制度；創(chuàng)新點(diǎn)；會計(jì)核算

【中圖分類號】F810.6

2015年以來，財(cái)政部先后出臺了基本準(zhǔn)則加六個具體準(zhǔn)則和一個應(yīng)用指南，規(guī)定了政府會計(jì)的總體要求。準(zhǔn)則中規(guī)定的是標(biāo)準(zhǔn)和要求，而制度中規(guī)定如何更好的執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)和要求。新政府會計(jì)制度中規(guī)定了具體的會計(jì)科目，使這些要求能夠落地執(zhí)行。新政府會計(jì)制度的出臺標(biāo)志著政府會計(jì)改革進(jìn)入了具體的實(shí)施階段。

一、新政府會計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)

新政府會計(jì)制度的出臺充分借鑒了國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，同時結(jié)合了中國國情，符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行政事業(yè)單位會計(jì)核算的內(nèi)在要求，主要有以下幾點(diǎn)重大創(chuàng)新：

（一）統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計(jì)制度

新政府會計(jì)制度自2019年1月1日起施行，原執(zhí)行各行業(yè)會計(jì)制度的行政事業(yè)單位不再執(zhí)行原制度。目前，各行政事業(yè)單位執(zhí)行的會計(jì)制度不一致、標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)困難，可比性較差。而新政府會計(jì)制度將各行業(yè)的會計(jì)制度進(jìn)行統(tǒng)一，便于各行業(yè)間橫向數(shù)據(jù)的對比分析，更有利于政府使用財(cái)政數(shù)據(jù)。

（二）會計(jì)要素由“五”到“八”

現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出等五要素。為適應(yīng)新形勢下政府對會計(jì)核算的要求，新政府會計(jì)制度重構(gòu)會計(jì)核算要素，會計(jì)要素由“五”到“八”，具體包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用；預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。首次將預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相結(jié)合，引入預(yù)算會計(jì)核算要素，要求行政事業(yè)單位在核算時，核算預(yù)算收支結(jié)余的情況。

（三）重構(gòu)政府會計(jì)核算基礎(chǔ)

長期以來行政事業(yè)單位的會計(jì)核算都是采用收付實(shí)現(xiàn)制，這一核算方式已經(jīng)不能滿足現(xiàn)有財(cái)政政策對會計(jì)核算的要求。新政府會計(jì)制度中首次引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行“雙基礎(chǔ)”會計(jì)核算。財(cái)務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制。既能滿足財(cái)政預(yù)決算的要求，又能滿足行政事業(yè)單位發(fā)展的需要。

（四）采用“平行記賬”核算方法

“平行記賬”是指單位在一個會計(jì)信息系統(tǒng)中同時進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算和預(yù)算會計(jì)核算，即對于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算。

為使行政事業(yè)單位會計(jì)人員熟練掌握“平行記賬”會計(jì)核算方法，新政府會計(jì)制度不僅清楚劃分了“平行記賬”歸屬核算基礎(chǔ)，而且在附錄“主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例”中采用表格的形式，列舉出某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）的財(cái)務(wù)會計(jì)處理方法和預(yù)算會計(jì)處理方法，便于財(cái)務(wù)人員的實(shí)際操作。

“平行記賬”有效解決了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)不兼容的問題，將財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)有效地結(jié)合在一起，既滿足行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要，又能滿足財(cái)政預(yù)算決算的要求。

（五）完善報(bào)表體系，實(shí)現(xiàn)“雙報(bào)告”

由于新政府會計(jì)制度將預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)相結(jié)合，為全面反映會計(jì)所記錄的信息，新制度中的報(bào)表也分為預(yù)算會計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，對應(yīng)的分別形成年終決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，即“雙報(bào)告”。

預(yù)算會計(jì)報(bào)表包括3張報(bào)表，分別為：預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表包括4張會計(jì)報(bào)表及相關(guān)附注，分別為：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表。其中資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表按月編制，其余報(bào)表要按年度編制真實(shí)、完整的年度報(bào)表。

同時，預(yù)算會計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表之間也有相應(yīng)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。通過報(bào)表附注中的“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，可以全面反映本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

（六）“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊

目前，行政事業(yè)單位不強(qiáng)制要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，即使計(jì)提固定資產(chǎn)折舊也是采用“虛提”的方式，這樣不能完全反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價值，往往存在單位賬面的固定資產(chǎn)價值是上百萬，實(shí)際的凈值只有幾萬元，更不利于對財(cái)政資金使用情況的績效評價。

同時，對于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限問題，目前只有少數(shù)行業(yè)主管部門對固定資產(chǎn)使用年限做出了具體規(guī)定，其余并未做明確規(guī)定，從而使得這些單位在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時無所適從。

新政府會計(jì)制度中規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)賬目能夠真實(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際價值，更有利于政府掌握財(cái)政資金的使用價值。同時制度中明確了固定資產(chǎn)折舊年限，更有利于固定資產(chǎn)折舊政策的貫徹落實(shí)，統(tǒng)一折舊年限也有利于會計(jì)信息的可比性，進(jìn)而提高會計(jì)信息質(zhì)量。

（七）重新明確固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的時點(diǎn)

現(xiàn)行相關(guān)會計(jì)制度中對固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時點(diǎn)的要求是：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，下月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，從下月開始不計(jì)提折舊。

這種計(jì)提時點(diǎn)的要求可以追溯到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，當(dāng)時企業(yè)采用的是綜合折舊率的方式計(jì)提折舊，月初根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)情況，測算綜合折舊率再計(jì)提折舊。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和現(xiàn)代管理的需要，這種做法已經(jīng)不能及時和真實(shí)反映固定資產(chǎn)實(shí)際折舊情況。當(dāng)月新增的固定資產(chǎn)，當(dāng)月已經(jīng)正常使用了，也產(chǎn)生了效益，當(dāng)月就應(yīng)該計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月這個固定資產(chǎn)已經(jīng)沒有了，就不應(yīng)該計(jì)提折舊。

新制度對固定資產(chǎn)折舊計(jì)提時點(diǎn)進(jìn)行了明確，規(guī)定固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。重新明確固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的時點(diǎn)有利于真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價值，更有利于固定資產(chǎn)的管理。

（八）取消基建會計(jì)

按照現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)制度，基建項(xiàng)目應(yīng)獨(dú)立建賬，會計(jì)期末再將基建的賬目合并到總賬中。這樣就導(dǎo)致了有基建項(xiàng)目的單位實(shí)際上有兩套賬，不符合會計(jì)核算的完整性原則。

新政府會計(jì)制度依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》和有關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，取消了基建會計(jì)單獨(dú)建賬的核算要求，把基建投資項(xiàng)目作為單位一個項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算即可。這樣既簡化了基建項(xiàng)目的會計(jì)核算，同時也提高了會計(jì)信息的完整性。

（九）完善會計(jì)科目設(shè)置

每一次新會計(jì)制度的出臺，都會完善相關(guān)會計(jì)科目，這也是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計(jì)核算的內(nèi)在要求。由于此次新政府會計(jì)制度將財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)相結(jié)合，為了滿足會計(jì)核算的相關(guān)要求，完善了相關(guān)會計(jì)科目設(shè)置。如新設(shè)了“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用” “經(jīng)營費(fèi)用”等費(fèi)用類會計(jì)科目；新設(shè)了“累計(jì)盈余”“權(quán)益法調(diào)整” “本期盈余”等凈資產(chǎn)類科目；新設(shè)了“預(yù)提費(fèi)用”“預(yù)計(jì)負(fù)債”等負(fù)債類會計(jì)科目；同時新增“壞賬準(zhǔn)備”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”等資產(chǎn)類會計(jì)科目。

二、推行政府會計(jì)制度落實(shí)的建議

（一）提高認(rèn)識、高度重視

行政事業(yè)單位要充分認(rèn)識到新政府會計(jì)制度的實(shí)施是貫徹落實(shí)黨的十九大精神、全面深化財(cái)稅體制改革的重要舉措。對推動現(xiàn)代財(cái)政建設(shè)有著十分重要的作用，要積極貫徹落實(shí)相關(guān)政策。

（二）完善會計(jì)核算系統(tǒng)、提供技術(shù)保障

新政府會計(jì)制度中首次采用平行記賬的方式進(jìn)行會計(jì)核算，這就要求會計(jì)核算系統(tǒng)能夠滿足新的記賬方式。各單位要充分調(diào)研市場上會計(jì)核算軟件的功能，選擇適合新政府會計(jì)制度的軟件，提前開展軟件培訓(xùn)，以便于能按時落實(shí)新制度。

（三）加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)

由于新政府會計(jì)制度的改革較大，新增了很多內(nèi)容，行政事業(yè)單位應(yīng)扎實(shí)抓好培訓(xùn)學(xué)習(xí)，積極組織相關(guān)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)，進(jìn)一步加深對新制度的理解和運(yùn)用，確保無縫對接新政府會計(jì)制度的實(shí)施。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表>的通知》（財(cái)會[2017]25號）.