摘 要 納稅人是整個稅收法律關(guān)系架構(gòu)中的核心主體，開展稅收法制研究，往往與納稅人權(quán)利保護(hù)問題研究密不可分。所謂納稅人權(quán)利，從本質(zhì)上來講，就是根據(jù)憲法及相關(guān)法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，來行使或享有的權(quán)利。納稅人權(quán)利有兩種劃分，即稅法上的納稅人權(quán)利與憲法上的納稅人權(quán)利。針對我國納稅人權(quán)利保護(hù)來講，盡管在《稅收征收管法》當(dāng)中已得到明確，但較之納稅人義務(wù)，在立法當(dāng)中仍存在諸多問題與不足，本文針對我國納稅人權(quán)利保護(hù)領(lǐng)域所存在的不足，分析其原因，指出了具體的解決路徑，望能為此領(lǐng)域研究、實踐有所借鑒。

關(guān)鍵詞 納稅人 權(quán)利 保護(hù)

作者簡介：王怡昕，甘肅政法學(xué)院民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法專業(yè)法學(xué)碩士2016級研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.12.135

一、納稅人權(quán)利界定及保護(hù)理論分析

（一）納稅人權(quán)利的界定

有關(guān)納稅人權(quán)利概念的界定，學(xué)界內(nèi)有著不同的理解與看法。日本著名學(xué)者北野弘久曾指出，納稅人所享有的權(quán)利，實際就是納稅人享有以憲法為根本與支撐，僅在征收和使用稅款與憲法相關(guān)規(guī)定相符的情況下，才享有的或產(chǎn)生的且需承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的權(quán)利。另有學(xué)者指出，納稅人權(quán)利實際就是納稅人在實際履行納稅義務(wù)時，應(yīng)該獲得的法律對其的保護(hù)及利益維護(hù)方面的理解與尊重?；趶V義層面來考究，所謂納稅人權(quán)利，即為納稅人依據(jù)相關(guān)法律條款，在諸如文化、政治等領(lǐng)域所應(yīng)享有或得到的權(quán)益。而基于狹義層面來考究，納稅人權(quán)利就是納稅人依據(jù)或結(jié)合稅法所給予的確認(rèn)與規(guī)范，在自身所應(yīng)盡納稅義務(wù)得到履行的前提下，可依據(jù)具體法律條款作出一定行為，或者是不作出一定行為，再或者是要求相關(guān)征稅機(jī)關(guān)抑制或作出某種行為，以此來獲得所應(yīng)有的合法權(quán)利。

針對上述學(xué)者的觀點而言，其相比傳統(tǒng)觀點，雖然已經(jīng)有許多創(chuàng)新，而且也已比較合理、規(guī)范，但仍存在部分不足。所以，本文對納稅人權(quán)利的界定為：納稅人權(quán)利即為納稅人基于憲法及其它相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容條款下，所享有或可以行使的權(quán)利。能表現(xiàn)為依法為或不為一定行為，或者是要求他們?yōu)榛虿粸橐欢ㄐ袨?。對于此定義而言，除了能夠?qū)⒓{稅人的基本權(quán)利特征給反映出來之外，還能更好的詮釋納稅人的權(quán)利內(nèi)涵。另外，納稅人的權(quán)利除了與其納稅義務(wù)的履行之間存在緊密關(guān)系外，還與權(quán)利相對應(yīng)各項義務(wù)的履行間有深層關(guān)聯(lián)。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)的理論

1.經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

世界諸國均以稅收作為其主要經(jīng)濟(jì)來源。早期國家分配理論指出，稅收實際就是國家為了更好的滿足其職能運(yùn)作，運(yùn)用其政治權(quán)利，無償?shù)那覐?qiáng)制性的征收貨幣，積極參與社會生產(chǎn)及產(chǎn)品再分配的一種行為。稅收有三個根本特征，即無償性、固定性與強(qiáng)制性。基于此理論的驅(qū)動與影響，在我國整個稅收理論體系中，僅注重要求納稅人履行其納稅義務(wù)，而未能站在納稅人的角度或立場，對其權(quán)利給予充分的關(guān)注。僅重視納稅義務(wù)，而對其所應(yīng)享有的權(quán)利予以忽視，乃是造成納稅人納稅積極性不高以及意識不堅定的核心誘因。

2. 法理學(xué)理論

在現(xiàn)代法治國家，不管是基于人權(quán)保護(hù)層面，還是在國民主權(quán)上，再或者是納稅人以公共物品理論為基礎(chǔ)對應(yīng)享有的權(quán)利上，均與法治的終身保障密不可分。當(dāng)前，稅收法定主義為法治國家的核心要求。在整個法治社會的基本架構(gòu)中，為切實保障國民的權(quán)利與自由，須對帶有侵權(quán)性質(zhì)的稅收，實施全面且嚴(yán)格化的法定主義。稅收法定給予了國民生活較好的穩(wěn)定性，還賦予了優(yōu)良的可預(yù)測性，其有效限制了行政權(quán)對國民自由及財產(chǎn)的肆意、無目的性干涉，因而要求稅收課征需有可靠法律為支撐。針對納稅人所享有的權(quán)利來講，除了要囊括稅法立法參與權(quán)之外，還應(yīng)包含監(jiān)督權(quán)及稅款使用權(quán)。

二、我國納稅人權(quán)利保護(hù)的不足及原因分析

（一）納稅人權(quán)利保護(hù)所存在的不足

1.立法上納稅人權(quán)利保護(hù)的不足

現(xiàn)階段，針對我國納稅人權(quán)利來講，盡管其已經(jīng)在《稅收征收管理法》當(dāng)中有著一個比較明確的規(guī)定，但是相比于納稅人的義務(wù)，在整體立法方面，仍然存在有一些不足與問題，首先，對于我國憲法而言，其在納稅人權(quán)利保護(hù)體系當(dāng)中，并沒有真正意義上發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。與許多國家一樣，我國最新修訂的憲法僅明確了納稅人依據(jù)相關(guān)法律納稅的基本義務(wù)，未能系統(tǒng)化明確納稅人在整個稅收征納當(dāng)中所應(yīng)享有的相應(yīng)權(quán)利，因而出現(xiàn)了納稅人在憲法義務(wù)和憲法權(quán)利之間不對等的情況，另外，在憲法當(dāng)中，并未規(guī)定納稅人對稅的使用有監(jiān)督權(quán)利，對稅的征收有參與權(quán)利，以及享有國家專門為其提供公共服務(wù)方面的權(quán)利，因此，稅收法定主義難以被真正體現(xiàn)出來，此乃納稅人權(quán)利保護(hù)領(lǐng)域中的重點不足。

2. 現(xiàn)實中納稅人權(quán)利保護(hù)的缺失

長期以來，我國以權(quán)利關(guān)系說來界定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，而折射到現(xiàn)實當(dāng)中，即征收與納稅雙方有不平等主體地位的觀點。從本質(zhì)上來講，此觀點有兩層含義：其一，認(rèn)為稅收乃是一種單方面、單純性的義務(wù)或權(quán)利關(guān)系；其二，認(rèn)為稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，以納稅人出現(xiàn)了稅法明文規(guī)定的行為為基礎(chǔ)前提。盡管《稅收征管法》已頒布多年，但因稅收法律關(guān)系存在不對等、不和諧的情況，因此，關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)方面的規(guī)定，大多流于形式，在實踐當(dāng)中，納稅人與征稅機(jī)關(guān)間還未能構(gòu)建其比較平等、優(yōu)質(zhì)的關(guān)系。對于我國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，大多以管理者姿態(tài)而呈現(xiàn)，納稅人權(quán)利沒有受到重視，保護(hù)納稅人權(quán)利以及積極為納稅人服務(wù)的理念未能真正落實起來。稅務(wù)人員在實際執(zhí)法時，經(jīng)常管理者的姿態(tài)或身份來開展工作，自認(rèn)為自己就是國家權(quán)利，對待納稅人往往是盛氣凌人的樣子，態(tài)度不好且蠻橫。盡管政府始終宣傳稅收取之于民、用之于民，但在實際當(dāng)中，納稅人僅有納稅義務(wù)而無權(quán)，長期處于無權(quán)地位。在此種納稅人僅看到義務(wù)而未能享受權(quán)利的不對等狀態(tài)下，社會民眾會自然而然的把稅收與我國封建設(shè)備剝削、苛捐雜稅聯(lián)系在一起。在此種復(fù)雜思想的熏陶下，所出現(xiàn)的偷稅、漏稅等行為，不但不會受到譴責(zé)，而且還會贏得認(rèn)同。因此，我國納稅人權(quán)利及其保護(hù)在實際當(dāng)中，已嚴(yán)重缺失。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)不足的原因

1.傳統(tǒng)稅收理論的影響

在西方發(fā)達(dá)國家，無論是稅收學(xué)家，還是經(jīng)濟(jì)學(xué)家，再或者是普通公民，均有這樣一個觀念，符合法律規(guī)定的公民向國家納稅，乃是讓渡自身財產(chǎn)權(quán)利的重要部分，征稅與納稅在時間順序方面的邏輯關(guān)系，應(yīng)該是公民先同意并授權(quán)，然后國家相關(guān)部門開始征稅。很早之前，我國的稅法理論便大力推行國家分配論，把稅收界定為：國家為了能夠更好的發(fā)揮或?qū)崿F(xiàn)其職能，依據(jù)法律條款的規(guī)定與要求，無償且強(qiáng)制性的參與過敏收入分配，以此來從中獲得財政收入的一種典型手段；另外，還對稅后的本質(zhì)進(jìn)行了節(jié)點，即國家運(yùn)用政治權(quán)力，積極參與到各種再分配當(dāng)中，并以此所形成的一種特殊的分配關(guān)系。政府為稅收的積極管理者，而公正則為服從者，即被管理者，國家利益高于其它所有利益。國家只要需要，便可運(yùn)用自身的政治權(quán)力，以強(qiáng)制的方式從公共利益當(dāng)中來獲得。針對征稅機(jī)關(guān)來講，其作為政府的重要職能部門，勢必是稅收工作的管理者，而納稅人即為稅收的參與者與被動管理者。此種單純、片面性的強(qiáng)調(diào)政府的征稅權(quán)利，以及公民的納稅義務(wù)，勢必會將納稅權(quán)利與義務(wù)之間的關(guān)系割裂，并且在整個稅收法律關(guān)系當(dāng)中，納稅人會處于從屬地位?；诖死碚摰囊龑?dǎo)下，我國稅收長時間處在監(jiān)督、打擊納稅人的狀態(tài)，僅對納稅人開展單純性的義務(wù)教育，并積極宣導(dǎo)納稅光榮，而對納稅人權(quán)利，卻很少介紹與宣傳。

2. 稅收法律體制的不足

首先，基于稅法立法精神層面來考究，現(xiàn)階段，我國在各類事物上，注重國家權(quán)利以及公民的基本義務(wù)，而對公民權(quán)利卻予以忽視，另外，還忽視了其對國家權(quán)利的制約。其次，針對稅收立法體制層面來分析，我國稅法多通過行政授權(quán)來立法，在實體憲法方面的規(guī)定比較簡單，使得整個稅收工作難以順利開展，受此影響，國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)階段實際情況，頒布了許多稅收規(guī)章，以此來對此方面的不足進(jìn)行彌補(bǔ)。但此種由行政部門根據(jù)該地區(qū)實況而制定的稅收規(guī)章或細(xì)則，并負(fù)責(zé)實施后相關(guān)解釋的做法，往往存在著比較大的自主性，缺少必要的監(jiān)督。最后，基于稅制模式層面來分析，長期以來，我國的稅制形式主要以價內(nèi)稅為主體，所征收的稅被隱藏或融入到商品的價格中，許多人僅知道缺東西就要買東西，但其不知道在所買的東西價格中，間接的含有一定的稅。由此表明，我國納稅人對自身負(fù)稅并不知曉，因而也就欠缺納稅人意識，所以，也就缺乏對自身權(quán)利的保護(hù)意識。

三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)的具體路徑

（一）執(zhí)法保護(hù)

1.秉持以人為本稅務(wù)服務(wù)理念

不管是發(fā)達(dá)國家，還是處于發(fā)展階段的國家，均已或正在嘗試將服務(wù)機(jī)制、服務(wù)理念融入到運(yùn)作中的稅收征管當(dāng)中，“服務(wù)同樣是管理”正在逐漸成為各個國家稅務(wù)工作的共識?，F(xiàn)階段，為納稅人提供高效、全面、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，乃是我國建設(shè)服務(wù)型政府的基本要求。在最新修訂的《稅收征管法》中有明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員等，需切實做到秉公執(zhí)法，禮貌待人、清正廉潔，文明服務(wù)，對扣繳義務(wù)人及納稅人的權(quán)利應(yīng)給予尊重并保護(hù)，并依據(jù)相關(guān)法律接受監(jiān)督。由此表明，納稅人服務(wù)從本質(zhì)上已經(jīng)有了法律依據(jù)，并且已經(jīng)成為了稅收指導(dǎo)的核心內(nèi)容。之所以要建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)，最終目的就是要構(gòu)建一種以服務(wù)為軸心的稅收征收形式。針對其本質(zhì)來講，即稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對以往政府機(jī)關(guān)哪種強(qiáng)調(diào)指揮、強(qiáng)調(diào)命令及強(qiáng)調(diào)管制的思維予以改變，切實樹立以社會本位與公眾本位為基礎(chǔ)的服務(wù)型思想，真正樹立“服務(wù)型”管理新理念。

2. 構(gòu)建稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督制約機(jī)制

首先，構(gòu)建完備的稅務(wù)人員職業(yè)技能培訓(xùn)機(jī)制，強(qiáng)化稅務(wù)服務(wù)人員的職業(yè)技能與服務(wù)質(zhì)量。為了不出現(xiàn)“一勞永逸”情況，可以采取年度考核機(jī)制，將人員工作與晉升、工資掛鉤，以此來最大程度提升稅收服務(wù)人員的工作水平。其次，要基于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)，構(gòu)建更加規(guī)范、全面、有秩序的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制，同時構(gòu)建完善的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任追究制，對稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為施加相應(yīng)約束，對稅務(wù)機(jī)關(guān)工作職能施加約束，以此來達(dá)到規(guī)范執(zhí)法的目的。最后，構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范的稅收成本核算制度，對稅收成本的核算方法、開始范圍以及成本管理責(zé)任等予以明確，對于各項稅收行政經(jīng)費(fèi)，應(yīng)給予規(guī)范化管理，強(qiáng)化成本控制，開展系統(tǒng)化的成本分析，把稅收成本公布于社會，融入到社會各界的不斷監(jiān)督之中，盡早改變現(xiàn)階段稅收管理所存在的粗放式管理情況。

（二）司法保護(hù)

要想合理、高效的改變現(xiàn)階段司法機(jī)關(guān)運(yùn)行方面的不足，往往與地方財政制度密不可分；針對上級司法機(jī)關(guān)而言，由其負(fù)責(zé)各種人事推薦，而對于同級人民代表大會來講，則負(fù)責(zé)司法機(jī)關(guān)各職人員的任命，以此來盡可能的減少地方稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對司法機(jī)關(guān)可能造成的干涉。從我國憲法角度來考量，盡管已經(jīng)明確了人民發(fā)現(xiàn)在獨立行使審判權(quán)方面所擁有的主體地位，但是，對于司法機(jī)關(guān)而言，尤其是各個地方的司法機(jī)關(guān)，財政由地方地府控制，而人事制度上則有地方權(quán)力機(jī)關(guān)以及地方黨委所控制，對此，在構(gòu)建稅收司法運(yùn)行機(jī)制時，只有將其在地方行政與地方財政權(quán)力中獨立出來，方能更為的、更加有效的、更為全面的為納稅人服務(wù)，才能更好的維護(hù)其合法權(quán)益，切實實現(xiàn)司法公正與司法獨立。

（三）納稅人自我保護(hù)

培養(yǎng)與提升權(quán)利意識乃是一項比較復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，其除了會涉及到社會的法律傳統(tǒng)、政治及文化等內(nèi)容，而且還會涉及到其它一些比較特殊的東西，并不是單純性的通過更新一項具體制度以及提出一種先進(jìn)理論便能實現(xiàn)或做到。但是古人云“不積踐步，無以至千里”，要想切實提升納稅人的權(quán)利意識，需要從點滴做起。當(dāng)具體到納稅人權(quán)利意識的培養(yǎng)與提升方面，必須要做的而且是最應(yīng)該去做的，或是現(xiàn)階段能夠有效實現(xiàn)或做大的，就要敢于提出來：針對稅收來講，其本質(zhì)就是納稅人利益與政府之間的交換，公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用由國家提供，納稅人與國家均為重要的利益主體，而且彼此間是一種平等狀態(tài)，國家存在的目的即為納稅人的整體利益。針對納稅人而言，其在選擇維權(quán)的方式與手段時，更多的是找尋權(quán)益保護(hù)。這盡管與司法、執(zhí)法及立法層面對納稅人權(quán)利保護(hù)所存在的相應(yīng)滯后狀態(tài)相關(guān)，但通過明確稅法理論，使納稅人能夠明白、了解依法納稅不僅是權(quán)利，而且還是義務(wù)，乃是當(dāng)前所要做的重點內(nèi)容，不然，即便完善了立法，健全了司法，規(guī)范了執(zhí)法，但納稅人權(quán)利意識以及依法納稅意識的不足與淡薄，仍然會影響到稅法對納稅人權(quán)利保護(hù)主體思想的實現(xiàn)。

四、結(jié)論

現(xiàn)階段，我國稅法學(xué)研究時間較短，在納稅人權(quán)利方面也是在近幾年才得到重視。相比與日本、美國等法律健全國家，我國稅法學(xué)研究仍有一定差距，特別是稅法學(xué)理論當(dāng)中關(guān)于納稅人權(quán)利方面的理論。對此，我國稅法需要將權(quán)利與義務(wù)一致觀點作為基本出發(fā)點，為納稅人權(quán)利實現(xiàn)提供保護(hù)與支撐，使之真正成為“納稅人權(quán)利之法”。為了能夠使本文在研究納稅人權(quán)利保護(hù)問題方面更具創(chuàng)新性，在整個研究架構(gòu)中，筆者以法學(xué)理論為依托，借鑒國外有益經(jīng)驗，盡量不與我國實際相脫離。但是由于筆者知識相對缺乏，對納稅人權(quán)利保護(hù)問題方面的研究不夠深入，文章中存在一些疏漏與不足，在此，筆者會繼續(xù)對此領(lǐng)域展開深入研究。在此，筆者望能經(jīng)此研究，為此領(lǐng)域?qū)嵺`應(yīng)用有所借鑒。

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