朱震霄

為了規(guī)范包括科學(xué)事業(yè)單位在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部管理活動(dòng)，進(jìn)一步提高廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)，財(cái)政部自2014年以來先后頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》等一系列文件，科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作不斷深入，日趨成為單位內(nèi)部管理的重要內(nèi)容?？梢灶A(yù)見，科學(xué)事業(yè)單位的審計(jì)將由單純財(cái)務(wù)收支審計(jì)，逐步發(fā)展到針對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，既通過內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面的審計(jì)來揭示對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的有效性，揭示單位風(fēng)險(xiǎn)管理水平和財(cái)務(wù)等相關(guān)信息可靠性。因此，需要通過研究科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作現(xiàn)狀和特點(diǎn)，提高內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)作用，進(jìn)一步提高科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制水平。

一、科學(xué)事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

（一）科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計(jì)提升內(nèi)部控制機(jī)制質(zhì)量

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》執(zhí)行以來，大多數(shù)科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)建立了內(nèi)部控制規(guī)程，但從近年來的審計(jì)檢查中，發(fā)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制仍存在不少薄弱環(huán)節(jié)。

首先，從制度設(shè)計(jì)層面來看“模板化”現(xiàn)象較多。不少科學(xué)事業(yè)單位僅僅根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中明確的六個(gè)業(yè)務(wù)層面建立了內(nèi)部控制制度，并沒有對(duì)本單位所從事科研業(yè)務(wù)工作，以及技術(shù)轉(zhuǎn)移等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析，尚未落實(shí)“內(nèi)控規(guī)范”中“全面性”的要求，部分關(guān)鍵環(huán)節(jié)上內(nèi)控措施存在缺位；還有一些科學(xué)事業(yè)單位，沒有意識(shí)到內(nèi)部控制建設(shè)工作是一項(xiàng)長(zhǎng)期性工作。內(nèi)控規(guī)程建立后，不再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，導(dǎo)致制訂內(nèi)部控制規(guī)程不能適應(yīng)新的環(huán)境，沒能發(fā)揮應(yīng)用的作用。其次，從執(zhí)行層面來看，不少科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制流于形式、落實(shí)不到位，尤其在大額資金使用、合同管理、支出規(guī)范性等方面，內(nèi)部控制規(guī)程與實(shí)際執(zhí)行有一定的差異，沒有實(shí)現(xiàn)用制度管人、管事、管權(quán)。

因此，有必要通過內(nèi)部控制審計(jì)工作，發(fā)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制的缺失和薄弱環(huán)節(jié)，并提出針對(duì)性改進(jìn)措施，促使被審計(jì)單位不斷完善內(nèi)控制度，合理控制風(fēng)險(xiǎn)水平。

（二）科研管理“放管服”的要求，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計(jì)促進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)落實(shí)“主體責(zé)任”

為提升創(chuàng)新績(jī)效、激發(fā)科研活力，黨的“十八大”以來，黨中央、國務(wù)院先后出臺(tái)了《關(guān)于改進(jìn)加強(qiáng)中央財(cái)政科研項(xiàng)目和資金管理的若干意見》、《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》、《國務(wù)院辦公廳關(guān)于抓好賦予科研機(jī)構(gòu)和人員更大自主權(quán)有關(guān)文件貫徹落實(shí)工作的通知》等一系列文件，以“放管服”為核心對(duì)科研項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整、結(jié)余經(jīng)費(fèi)管理、科研激勵(lì)等方面，賦予了科研單位和科研人員更大的自主權(quán)；同時(shí)也要求科學(xué)事業(yè)單位強(qiáng)化法人責(zé)任，加強(qiáng)自我約束和自我規(guī)范，推動(dòng)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，完善內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，保障資金使用安全規(guī)范有效。這就要求科學(xué)事業(yè)單位在“放”的同時(shí)，落實(shí)“管”，切實(shí)強(qiáng)化內(nèi)部治理，對(duì)科研活動(dòng)中可能產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為進(jìn)行充分評(píng)估，并不斷完善內(nèi)控規(guī)程，做到放管結(jié)合、活而不亂。

然而，由于不同科學(xué)事業(yè)單位對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)認(rèn)識(shí)程度不同、領(lǐng)導(dǎo)重視程度不同、內(nèi)部控制管理人員業(yè)務(wù)能力參差不齊，導(dǎo)致各個(gè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和內(nèi)部流程控制措施有效性有一定的差異，有必要通過內(nèi)部控制審計(jì)來發(fā)現(xiàn)問題，督促科學(xué)事業(yè)單位完善內(nèi)部控制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)科研政策“松綁”后“自主權(quán)接得住、用得好”，保障科研創(chuàng)新事業(yè)健康發(fā)展。

二、科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

內(nèi)部控制審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)的重要手段，是對(duì)單位內(nèi)部控制的再控制，既是內(nèi)部控制建設(shè)中的一個(gè)重要因素，也是內(nèi)部控制監(jiān)督的重要措施。通過內(nèi)部控制審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的不足，其審計(jì)結(jié)論既可以推動(dòng)相關(guān)單位內(nèi)部控制的改進(jìn)和提高，也可以指引實(shí)質(zhì)審計(jì)瞄準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、提高審計(jì)工作效率。然而，由于現(xiàn)階段科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)存在以下問題，制約了內(nèi)部控制審計(jì)作用的發(fā)揮。

（一）缺少審計(jì)指引等技術(shù)規(guī)范，審計(jì)方法不夠科學(xué)

就科學(xué)事業(yè)單位而言，自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》頒布以來，有關(guān)主管部門對(duì)科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已逐步將收支審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合，有的已經(jīng)組織開展內(nèi)部控制專項(xiàng)審計(jì)，但由于缺乏內(nèi)部控制“應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引”等技術(shù)規(guī)范來指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)工作，導(dǎo)致審計(jì)相關(guān)工作仍處于探索階段，對(duì)審計(jì)人員實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有較大的依賴性。而且，在實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)等業(yè)務(wù)往往同步進(jìn)行，而對(duì)內(nèi)部控制事項(xiàng)往往僅就“內(nèi)部控制規(guī)范”明確的6個(gè)業(yè)務(wù)層面進(jìn)行審計(jì)，這種做法既沒有重點(diǎn)，也沒有全面覆蓋各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，往往導(dǎo)致無法發(fā)現(xiàn)缺陷和風(fēng)險(xiǎn)，容易造成審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差。

（二）審計(jì)結(jié)論和缺陷認(rèn)定披露不規(guī)范，影響審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

眾所周知，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，其中：設(shè)計(jì)缺陷是指在制度設(shè)計(jì)時(shí)沒有對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)建立必要的控制措施或控制措施設(shè)計(jì)不當(dāng)，造成頒布的內(nèi)部控制制度即使正常運(yùn)行也難以發(fā)揮作用；運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制制度由于具體執(zhí)行人員、方式、時(shí)間等不符合制度設(shè)計(jì)要求，導(dǎo)致制度失靈，而影響控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)控審計(jì)結(jié)論應(yīng)當(dāng)指出被審計(jì)單位在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行層面缺陷及缺陷等級(jí)，并分析原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。

目前針對(duì)科學(xué)事業(yè)單位的各種審計(jì)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性以及風(fēng)險(xiǎn)程度評(píng)價(jià)尚不規(guī)范，審計(jì)結(jié)論往往就事論事，僅在具體事項(xiàng)上提出問題，很少指明被審計(jì)單位內(nèi)部控制建設(shè)上存在的系統(tǒng)性問題和控制缺陷，導(dǎo)致主管部門和被審計(jì)單位僅對(duì)審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的具體問題進(jìn)行整改，未能解決被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)上的問題，難以充分發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部控制審計(jì)要點(diǎn)

科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)，應(yīng)當(dāng)是全面的內(nèi)部控制審計(jì)。從對(duì)被審計(jì)單位所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出發(fā)，通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制規(guī)程進(jìn)行審查、分析、測(cè)試與評(píng)價(jià)，進(jìn)而評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，需要從單位制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面檢測(cè)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否充分、有效。

（一）了解被審計(jì)單位基本情況和控制環(huán)境

首先，內(nèi)部控制審計(jì)人員應(yīng)查閱單位上報(bào)的《內(nèi)部控制報(bào)告》等資料，了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制基本情況。科學(xué)事業(yè)單位業(yè)務(wù)工作范圍廣，既有共性又有很多特性，承擔(dān)的項(xiàng)目有基礎(chǔ)性研究的，也有應(yīng)用性研究的；有的研究工作以實(shí)驗(yàn)室為主，也有的以實(shí)驗(yàn)基地為主；收入來源既有財(cái)政撥款、各類科研計(jì)劃經(jīng)費(fèi)撥款，也有技術(shù)轉(zhuǎn)移等創(chuàng)收活動(dòng)收入；各種經(jīng)費(fèi)來源和使用要求也有所不同。這些差異造成了各單位在儀器材料管理、勞務(wù)用工使用以及科研副產(chǎn)品收入管理等方面的差異，通過了解這些基本業(yè)務(wù)情況，可以初步判斷單位內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)重點(diǎn)。

其次，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以前審計(jì)問題整改情況，尤其關(guān)注已經(jīng)產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為是否進(jìn)行了處理，這一點(diǎn)可以判斷單位內(nèi)部控制環(huán)境，即“單位領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施”，如果單位對(duì)于以前問題整改及時(shí)、措施有效，則可以判斷單位樹立了“誠實(shí)、守信、合規(guī)”的文化和工作作風(fēng)，已建立的內(nèi)控制度可靠程度高；如果整改手段就事論事、敷衍了事，則該單位內(nèi)控制度落實(shí)的可能性較低，有必要增加查驗(yàn)工作量。

（二）了解單位內(nèi)部控制制度建設(shè)情況，審查內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷

內(nèi)控審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查被審計(jì)單位最近提交的《內(nèi)部控制報(bào)告》，檢查其內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估內(nèi)容是否全面、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是否科學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估周期（時(shí)間）是否合適等內(nèi)容。同時(shí)，應(yīng)審查被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度制定修訂情況，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的各項(xiàng)法規(guī)、國家科研項(xiàng)目管理政策，采用座談、詢問、檢查等方式審查被審計(jì)單位相關(guān)制度的制修訂工作與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作是否銜接，制、修訂的制度是否符合國家政策，是否有與主管部門規(guī)章制度相抵觸的條款，了解被審計(jì)單位建立的制度是否覆蓋了單位的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過程，是否與單位資金、業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)，以及流程是否可操作等內(nèi)容。

這一階段主要查驗(yàn)并發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位制度設(shè)計(jì)上是否存在控制措施缺失或不當(dāng)情況。

（三）審查內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性

審查中需要從各類業(yè)務(wù)活動(dòng)中抽取一定的樣本，通過抽取樣本涉及的所有會(huì)計(jì)憑證以及事項(xiàng)涉及的檔案，采用詢問、檢查等方法，合理判斷該類業(yè)務(wù)的“產(chǎn)生、授權(quán)、記錄、處理、報(bào)告”過程中，各項(xiàng)控制措施是否與單位內(nèi)控制度相符，設(shè)計(jì)的內(nèi)控措施是否貫穿該項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)全過程，流程是否完善，以及內(nèi)控措施是否有效。對(duì)于流程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，審計(jì)人員在查閱資料的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)向相關(guān)人員進(jìn)行詢問，確定是否了解內(nèi)控制度的涵義和其本人在該節(jié)點(diǎn)中的責(zé)任。

這一階段工作應(yīng)以各類科研項(xiàng)目管理為中心，并覆蓋被審計(jì)單位主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。科研項(xiàng)目的查驗(yàn)重點(diǎn)應(yīng)是科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)使用的合規(guī)性和相關(guān)性，除通常的支出控制流程外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單計(jì)位科研活動(dòng)開展情況，查驗(yàn)大宗材料和測(cè)試化驗(yàn)加工服務(wù)采購控制流程以及相關(guān)資產(chǎn)控制的有效性，審查供應(yīng)商的遴選、合同訂立、付款、驗(yàn)收，以及大宗材料的保管領(lǐng)用流程；同時(shí)應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位個(gè)性化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如資產(chǎn)出租出借、科研副產(chǎn)品、關(guān)聯(lián)交易控制措施的有效性。

（四）審計(jì)結(jié)論和缺陷評(píng)價(jià)

審計(jì)工作完成后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位交換意見，以進(jìn)一步核實(shí)審計(jì)證據(jù)，然后出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告中通過對(duì)內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式、對(duì)控制目標(biāo)的影響程度（可能造成的風(fēng)險(xiǎn)）進(jìn)行描述，來認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，并對(duì)其內(nèi)部控制制度的有效性做出審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報(bào)告中還應(yīng)從被審計(jì)單位內(nèi)部控制的組織、制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行三個(gè)方面，剖析缺陷產(chǎn)生的原因并提出整改建議。

科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作和內(nèi)部控制審計(jì)工作仍處于起步階段，希望財(cái)政部盡快頒布行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)用指引、審計(jì)指引和評(píng)價(jià)指引等技術(shù)規(guī)范，為科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作提供依據(jù)，推動(dòng)科學(xué)事業(yè)單位建成權(quán)責(zé)一致、制衡有效、運(yùn)行順暢、執(zhí)行有力、管理科學(xué)的內(nèi)部控制體系。