葉 姍

北京大學法學院院聘教授

《稅收征管法》修訂的核心問題是貫徹稅收征管法治化理念、回應稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。為此，需要處理好稅務管理、稅款征收、稅務檢查、法律責任這一制度框架過于簡單的問題，繼而解決法律責任設計過于粗疏、爭議處理機制過于單薄等問題。再造的制度框架包括稅務登記、憑證管理、信息披露、申報納稅、稅額確認、稅款追征、稅務檢查、法律責任、爭議處理等，應以均衡保護國家稅收利益和納稅人權(quán)利為要旨再造制度規(guī)范：合理安排稅收征收程序、規(guī)范設計法律責任和爭議處理機制。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）最初頒行于分稅制財政管理體制改革之前。此后，由于稅收征管出現(xiàn)許多了新情況、新問題，該法難以適應稅收征管的需要，因此，于2001年進行了第一次大規(guī)模修訂。此外，還進行了幾次小幅度修正。隨著稅收征管制度改革的推進，《第十一屆全國人大常委會五年立法規(guī)劃》（2008）將修改《稅收征管法》列為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的第一類立法項目。盡管第十二、十三屆全國人大常委會五年立法規(guī)劃同樣將其列為第一類立法項目，但迄今尚未付諸審議?？偟膩碚f，稅收征管法律文本日益滯后于實踐，其不盡科學、合理和規(guī)范之處比比皆是，無法有效回應稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。

2013年《稅收征管法修正案（征求意見稿）》確立的是中改的思路，即保留現(xiàn)有的框架結(jié)構(gòu)和基本原則，僅僅修改其中非改不可的條款；1國務院法制辦公室《關于〈中華人民共和國稅收征收管理法修正案（征求意見稿）〉公開征求意見的通知》，載http://www.chinalaw.gov.cn/art/2013/6/7/art_33_203236.htm，2018年10月1日訪問。而2015年《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱2015年版草案）則調(diào)整為大改的思路——全面更新框架結(jié)構(gòu)和基本原則，修改和新增的條款均占據(jù)很大的比例。2國務院法制辦公室《關于〈中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）〉公開征求意見的通知》，載http://www.chinalaw.gov.cn/art/2015/1/5/art_33_203652.html，2018年10月1日訪問?！抖愂照鞴芊ā返默F(xiàn)行制度框架由總則、稅務管理、稅款征收、稅務檢查、法律責任、附則等章所構(gòu)成，明顯過于簡單。從其結(jié)構(gòu)安排、章節(jié)命名和條文表述來看，稅務機關在稅收征管中占據(jù)主導地位，屬于典型的核定征稅模式，不同于美國等國家實行的納稅人自核自繳的申報納稅模式。

從2015年版草案和近十幾年的稅收征管制度改革來看，稅收征收程序極有可能改成以申報納稅為主、輔之以核定征稅的混合模式。在此基礎上，稅收征管理念應適當予以重塑，與之相應，制度框架及其規(guī)范應全面再造?！抖愂照鞴芊ㄐ抻啿莅浮吩径ㄓ?018年提請全國人大常委會審議，3國務院《2018年立法工作計劃》（國辦發(fā)〔2018〕14號）。然而，在制度設計上尚未完全達成共識，使修訂工作繼續(xù)往后延宕。

一、理念重塑：以稅收征管法治化為本

稅收法治可以說是法治國家、法治社會的突破口，而稅收征管法治化更是重中之重。依法治稅、便民辦稅、科學效能、協(xié)同共治，4參見中共中央辦公廳、國務院辦公廳《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發(fā)〔2015〕56號）。應當成為《稅收征管法》此次大規(guī)模修訂的主基調(diào)。2020年前全面落實稅收法定原則，不僅要實現(xiàn)課稅要素法定的子原則——每部稅收實體法都要制定法律，而且要重視課稅要素明確的子原則——提高稅收實體法的立法質(zhì)量，還要注意依法征收的子原則——稅務機關應當依照法定稅率計算稅額、按照法定程序?qū)嵤┒愂照魇展芾怼?關于稅收法定原則的構(gòu)成，參見張守文：《稅法原理》，北京大學出版社2012年版，第35—36頁?！抖愂照鞴芊ā房倓t規(guī)定了稅收征管的基本原則和基本制度，其中所規(guī)定的稅收體制法規(guī)范應否保留存在很大的爭議。筆者認為，在《稅法通則/總則》等稅收基本法制定前，《稅收征管法》保留、修改甚至適度增加稅收體制法規(guī)范很有必要。而最根本的仍然是完善《稅收征管法》，增強稅收執(zhí)法的統(tǒng)一性和規(guī)范性。

我國尚未制定《稅法通則/總則》等稅收基本法，而各部稅收實體法規(guī)定的稅收征管條款甚至專章，也很難成為《稅收征管法》的上位法。若以憲法作為《稅收征管法》的制定依據(jù)，略顯牽強：憲法中僅有的涉稅條款——第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，不足以成為其制定依據(jù)。稅務機關按照法律法規(guī)和國務院稅務主管部門規(guī)定的管轄范圍對納稅人實施征管，當事人根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定履行義務，其合法權(quán)益同等受法律保護。此外，稅收征管應加快科學化、信息化、國際化進程。近幾年，我國先后簽署了《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》等國際公約，上述公約中規(guī)定的稅收征管協(xié)助措施應在修訂《稅收征管法》時有所體現(xiàn)。

深化稅收制度改革和落實稅收法定原則的依法治稅思路是《稅收征管法》此次修訂的制度語境。前者是中共中央《關于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013）提出的，為此，需要完善地方稅體系、逐步提高直接稅比重。除了進一步完善稅收征管的技術性措施外，《稅收征管法》此次大規(guī)模修訂與深化稅收制度改革有很大的相關性，特別是增值稅、個人所得稅制度改革和房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅的開征。現(xiàn)行《稅收征管法》適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，包括企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位等。就個人所得稅由分類所得稅制改成混合所得稅制、開征房地產(chǎn)稅而言，還需要增加適用于個人納稅人的征管措施。

《稅收征管法》此次修訂應當以稅收征管法治化理念為本，改變目前過于強調(diào)國庫利益而保護納稅人權(quán)利不夠的現(xiàn)狀，特別是要徹底終結(jié)計劃經(jīng)濟時代確立的基層稅收管理員制度和稅收收入指標治稅模式。盡管前者從來沒有寫在《稅收征管法》文本中，只是以稅收規(guī)范性文件為載體，卻是傳統(tǒng)稅收征管制度的重要基礎?？v觀中華人民共和國成立以來的稅收征管體制改革，無論是20世紀80年代中期以前實行的“征、管、查”一體化模式，還是其后實行的內(nèi)分離、乃至三分離模式，均高度依賴以基層稅收管理員為中心的管戶制度。

依據(jù)國家稅務總局（以下簡稱稅務總局）《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)〔2004〕108號），稅源管理工作必須落實到人，實行稅收管理員責任制。稅收管理員原則上不直接從事稅款征收、稅務稽查和違章處罰工作。此后，稅務總局還制定了《稅收管理員制度（試行）》（國稅發(fā)〔2005〕40號）。稅收管理員被定義為：基層稅務機關及其稅源管理部門中負責分片、分類管理稅源，負有管戶責任的工作人員。而近十幾年實行的“集中征收、重點稽查”的現(xiàn)代稅收征管制度，以申報納稅和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，使管戶制轉(zhuǎn)向管戶與管事相結(jié)合。近幾年，稅務總局要求各地稅務機關逐步取消稅收管理員制度，從根本上改成管事制，即將涉稅事項分成納稅服務、基礎管理事項、特定管理事項、風險應對事項、稅務稽查等進行管理。以基層稅收管理員為中心的管戶制，與現(xiàn)行《稅收征管法》所確立的基本制度相適應。由管戶制改成管事制，則要求《稅收征管法》調(diào)整緊盯從事生產(chǎn)、經(jīng)營納稅人的立法思路。

至于指標治稅模式，在《中華人民共和國預算法》（以下簡稱《預算法》）2014年修訂時廢止，雖然它從來沒有寫在《稅收征管法》文本中。1994年《預算法》規(guī)定預算審查的重點是收支平衡，強調(diào)預算收入征收部門必須完成上繳收入的任務，使指標治稅模式得到了法律層面的確認。由于種種原因，各級政府下達的稅收收入目標指標不盡合理，使稅務機關的征稅行為事實上與依法征收原則背道而馳?！额A算法》修訂時，新增了如下條款：“各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標?！蓖瑫r，預算審查的重點由平衡狀態(tài)、赤字規(guī)模向支出預算和政策拓展。預算案經(jīng)過人大審查批準后，就成為具有法律效力的財政收支計劃，但是，其中的收入預算僅僅是預測性的，不得拆解成必須實現(xiàn)的收入指標。指標治稅模式的終結(jié)，排除了依法治稅的制度性障礙。為了與《預算法》的上述修改相適應，《稅收征管法》有必要增加類似的條款。

一般認為，《稅收征管法》第3條屬于稅收法定條款，其意旨與《中華人民共和國立法法》2014年修訂后的第8條第1款第6項相近。依據(jù)后者，稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。此外，《關于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013）要求，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定。上述原則性規(guī)定應在《稅收征管法》修訂時補充到第3條中，如若這般，稅收法定原則的內(nèi)涵和外延將更加清晰、完整。同時，還要強調(diào)稅務機關依法計算稅額、依法征收稅款或退付稅款；稅務機關應依照法定程序?qū)嵤┒愂照鞴埽悇諜C關不得擅自改變已生效的行政決定。稅收征管權(quán)屬于法定職權(quán)的范疇，需要法律明確賦予：稅務機關按照規(guī)定的稅收征管范圍進行征管，不得違法或越權(quán)設立當事人的稅收征管程序性義務，侵害其合法權(quán)益。

除了《稅收征管法》規(guī)定的稅收征管程序可以適用于各稅種外，各部稅收實體法都規(guī)定了不盡相同的稅收征管條款，上述條款是有別于《稅收征管法》規(guī)定的特別法，然而，二者在法律適用上卻有疑難之處。從立法技術上說，目前已制定的稅收實體法中，都規(guī)定了相關稅種的征管如何適用法律，但表述方式不太相同，例如，個人所得稅的征收管理，依照《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；企業(yè)所得稅的征收管理除本法規(guī)定外，依照《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；車船稅的征收管理，依照本法和《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行；環(huán)境保護稅由稅務機關依照《稅收征管法》和本法的有關規(guī)定征收管理；煙葉稅由稅務機關依照本法和《稅收征管法》的有關規(guī)定征收管理。6參見《個人所得稅法》（1980—2018）第20條、《企業(yè)所得稅法》（2008—2017）第49條、《車船稅法》（2012）第11條、《環(huán)境保護稅法》（2018）第14條第1款、《煙葉稅法》（2018）第6條。此外，曾公開征求意見的幾部稅法草案或征求意見稿的表述也不盡一致：資源稅、車輛購置稅與城市維護建設稅、耕地占用稅等稅種的稅收征管條款的表述7參見財政部、國家稅務總局的《資源稅法（征求意見稿）》（2017）、《城市維護建設稅法（征求意見稿）》（2018），以及全國人大常委會《車輛購置稅法（草案）》（2018）、《耕地占用稅法（草案）》（2018）。分別與車船稅法、煙葉稅法、環(huán)境保護稅法完全相同。上述差異其實是立法表述上的缺陷，最為恰當?shù)谋磉_方式如下：由稅務機關依照本法和《稅收征管法》的有關規(guī)定征管。前述表達可以凸顯稅收實體法中規(guī)定的稅收征管規(guī)則屬于特別法，其適用優(yōu)先于《稅收征管法》。

稅收征管法治化強調(diào)稅收征收和稅務管理均應依法而行，促進稅收征收權(quán)和稅務管理權(quán)于法治化的軌道運行，稅務機關的職能和機構(gòu)之規(guī)范設置及其權(quán)限、程序和法律責任之設定等，皆應經(jīng)由法定，這可以說是稅收法定原則的題中之意。本次修訂《稅收征管法》，不僅要在法律上確認以往稅收征管制度改革的成功經(jīng)驗，而且要先行制定可以引領下一步改革的稅收征管法律規(guī)范。進言之，稅收征管法治化不僅要求稅務機關按照稅收實體法中的課稅要素、依據(jù)程序性課稅規(guī)則征稅，全面落實稅收法定原則，而且要求稅收程序法規(guī)范的設計應在最大程度上支持和配合稅收實體法規(guī)范的有效改進。

二、制度框架再造：稅收征管現(xiàn)代化的訴求

如果說稅收征管法的理念應以稅收征管法治化為本予以重塑，在此基礎上，稅收征管法的制度框架應當進行全面再造，以回應稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求。中共中央辦公廳、國務院辦公廳《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發(fā)〔2015〕56號）提出，到2020年建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制，降低征納成本，提高征管效率，增強稅法遵從度和納稅人滿意度。盡管該方案沒有提出國稅、地稅合并的思路，但是，它所確立的建成現(xiàn)代稅收征管體制的目標仍然是當前《稅收征管法》修訂的指導性原則。傳統(tǒng)稅收征管體制以紙質(zhì)憑證和資料為基礎構(gòu)建，而建立、健全涉稅信息提供機制和稅收誠信體系，施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度，以及電子憑證、各類電子資料、電子會計資料和電子繳稅系統(tǒng)，都是稅收征管現(xiàn)代化的重要標志。

《全國稅政實施要則》（1950）僅對稅收征管進行了原則性規(guī)定，國務院《稅收征收管理暫行條例》（1986）則是第一部稅收征管法規(guī)。傳統(tǒng)稅收征管制度注重稅源管控，稅務機關在稅收征管中占據(jù)主導地位。國務院辦公廳《關于深化稅收征管改革的方案》（1997）是《稅收征管法》2001年第一次大規(guī)模修訂的指導性文件：要求建立以申報納稅和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收、重點稽查的新的征管模式；并提出要在納稅人自行申報和集中征收的基礎上，實現(xiàn)稅收專管員由管戶向管事的職能轉(zhuǎn)換。21世紀初，稅務總局提出，實施稅源專業(yè)化管理制度，建立稅收風險管理制度。特別值得肯定的是稅務機關在稅收征管信息化建設上取得的成就，尤其是三期的金稅工程，建成全國增值稅發(fā)票監(jiān)控網(wǎng)，包括由稅務總局到省、地市、縣四級統(tǒng)一的計算機主干網(wǎng)，覆蓋全國增值稅一般納稅人的增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)，覆蓋全國稅務系統(tǒng)的防偽稅控認證子系統(tǒng)，以及增值稅交叉稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查信息管理子系統(tǒng)等四個系統(tǒng)。8參見王長林：《金稅工程二十年：實踐、影響和啟示》，載《電子政務》2015年第6期。

《稅收征管法》的制度框架由總則、稅務管理、稅款征收、稅務檢查、法律責任和附則構(gòu)成，與《稅收征收管理暫行條例》不盡相同。9總則、稅務登記、納稅鑒定、納稅申報、稅款征收、賬務、票證管理、稅務檢查、違章處理和附則。為了回應稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求，2015年版草案的分則設定了稅務登記、憑證管理、信息披露、申報納稅、稅額確認、稅款追征、稅務檢查、法律責任和爭議處理等9章，其中，申報納稅、稅額確認等兩章可以說是重中之重。從結(jié)構(gòu)安排和章節(jié)命名方式，可以看出稅收征管制度從側(cè)重實現(xiàn)國家稅收利益發(fā)展到均衡保護雙方權(quán)益。除了上文提到的需要與《預算法》相適應外，《稅收征管法》的修訂還要注重與《中華人民共和國行政強制法》（2011）和《刑法修正案（七）》（2009）相銜接。就前者而言，《稅收征管法》中的滯納金應更名為稅收利息，利率由國務院結(jié)合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，以區(qū)別于《行政強制法》中的滯納金；就后者而言，《稅收征管法》中的偷稅應相應改為逃避繳納稅款，同時，因過失造成少繳或未繳稅款的，可以設定較輕的法律責任。

依據(jù)國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》（國發(fā)〔1993〕85號）的規(guī)定，為了配合分稅制財政管理體制改革，從1994年1月1日起，分設中央稅務機構(gòu)（國稅）和地方稅務機構(gòu)（地稅）等兩套稅務機構(gòu)。自此，實行稅收分級征管原則：中央稅和共享稅由中央稅務機構(gòu)負責征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務機構(gòu)直接劃入地方金庫，地方稅由地方稅務機構(gòu)負責征收。例如，增值稅、消費稅、車輛購置稅等由國稅負責征收，個人所得稅、原營業(yè)稅、車船稅等由地稅負責征收。依據(jù)稅務總局《關于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕120號）的規(guī)定，2008年年底前，國稅、地稅各自管理的企業(yè)所得稅納稅人不作調(diào)整；2009年后新增的企業(yè)所得稅納稅人中，應繳納增值稅的企業(yè)由國稅負責征收；應繳納營業(yè)稅的企業(yè)由地稅負責征收。

國稅、地稅分設的稅收征管體制，有力支持了分稅制改革，實現(xiàn)了提高兩個比重的制度改革目標，即中央財政收入占全國財政收入的比重、全國財政收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重；同時，中央財政的宏觀調(diào)控能力大大提高。然而，隨著中央和地方收入劃分規(guī)則的調(diào)整和稅制改革的推進，再加上兩套稅務機構(gòu)并立所造成的機構(gòu)設置重復、資源分配浪費和征管效率不佳等問題，國稅、地稅分設的弊端逐漸顯現(xiàn)。近年來，各地國稅、地稅開展各種形式的合作，以節(jié)省納稅人的辦稅時間、降低納稅人的辦稅成本、提升稅收征管效能和促進稅收執(zhí)法公平。中辦發(fā)〔2015〕56號文規(guī)定，合理劃分國稅、地稅征管職責，國稅、地稅要建立服務合作常態(tài)化機制，全面提升合作水平。為了實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化，稅收征管制度改革應進一步推動服務深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度聚合。

國稅、地稅分設的制度初衷已經(jīng)實現(xiàn)，是否有必要進行合并成為近年稅法理論上和實務中的焦點議題。為了深化稅收制度改革、健全地方稅體系，國務院《機構(gòu)改革方案》（2018）要求改革國稅、地稅分設的稅收征管體制：將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，具體承擔所轄區(qū)域內(nèi)各項稅收、非稅收入征管等職責。國稅地稅機構(gòu)合并后，實行以國家稅務總局為主與省（區(qū)、市）人民政府雙重領導管理體制。至此，國稅、地稅分設了24年后終告結(jié)束。中共中央辦公廳、國務院辦公廳《國稅地稅征管體制改革方案》（2018）規(guī)定，先進行國稅、地稅機構(gòu)合并，自2019年起，稅務機關全面接收社會保險費和非稅收入征管職能。其中，依法保留、適宜劃轉(zhuǎn)的非稅收入項目，將逐步劃歸稅務機關。2018年6—7月，?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）級、地市級、縣鄉(xiāng)級國稅地稅機構(gòu)先后進行合并、掛牌，且命名為：國家稅務總局××?。ㄊ?、縣、鄉(xiāng)）稅務局，接下來還需要逐級制定“三定”方案，確定職能配置、機構(gòu)設置和人員編制。

隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計算等現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，以數(shù)據(jù)為核心要素的數(shù)字經(jīng)濟（基于數(shù)據(jù)資源開發(fā)利用形成的經(jīng)濟總和）應運而生?！坝捎跀?shù)字經(jīng)濟日漸成為經(jīng)濟本身，從稅務的角度看，即便不是完全沒有這種可能，但真正要將數(shù)字經(jīng)濟從經(jīng)濟的其他范疇人為徹底圈離，也相當困難。”10OECD：《BEPS第1項行動計劃：應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》，中國稅務出版社2015年版，第5頁。然而，數(shù)字稅務仍然落后于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，同時，稅務機關進行稅收征管時還面臨著各種各樣的數(shù)字壁壘。稅收征管現(xiàn)代化是稅收現(xiàn)代化的關鍵所在，與信息技術的發(fā)展有著緊密關聯(lián)。在數(shù)字經(jīng)濟時代確立大數(shù)據(jù)思維，解決信息孤島和信息鴻溝問題，于稅收征管效率的改進而言是大有裨益的。

三、制度規(guī)范再造：從有所側(cè)重到均衡保護

傳統(tǒng)稅收征管制度側(cè)重于保護國家的稅收利益，由稅務機關主導稅收征管全過程；現(xiàn)代稅收征管制度需要調(diào)整為均衡保護國家的稅收利益和納稅人的權(quán)利，稅收征管應當以納稅申報、扣繳稅款申報為基礎，在掌握涉稅信息的相關第三方協(xié)助下，由稅務機關認定應稅事實、確認應納稅額?，F(xiàn)代稅收征管制度應當實行稅務機關、納稅人和相關第三方協(xié)同共治的模式，不僅要為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務、不斷降低納稅人的辦稅負擔，而且要轉(zhuǎn)變稅務機關的稅收征管方式、不斷提高稅收征管的質(zhì)量和效率。稅收取之于民、用之于民，均衡保護國家和納稅人的主張，既強調(diào)要實現(xiàn)稅收組織收入的基本職能、為國民提供優(yōu)質(zhì)公共服務，又要求稅務機關不得侵害納稅人的財產(chǎn)權(quán)。

《稅收征管法》主要規(guī)定了對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的稅收征管措施，其修訂時很有必要增加對自然人納稅人的稅收征管措施，支持個人所得稅制改革和房地產(chǎn)稅的開征；同時，還要將原適用于單位納稅人的稅收保全措施和強制執(zhí)行措施，擴大適用于自然人納稅人。自然人納稅人或其扣繳義務人首次納稅義務發(fā)生后，有義務向稅務機關辦理納稅申報；而事業(yè)單位和社會組織等非從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的單位納稅人，同樣應辦理稅務登記。此外，《稅收征管法》修訂時應當明確規(guī)定，所有納稅人都要建立統(tǒng)一的納稅人識別號制度。納稅人識別號，是指稅務機關根據(jù)國家標準為納稅人編制唯一且終身不變的確認其身份的數(shù)字代碼標識。納稅人識別號是納稅人辦理簽訂合同、繳納社會保險費、不動產(chǎn)登記等涉稅事項時應使用的標識，也是稅務機關進行稅收征管的制度基礎。

依據(jù)2015年版草案，稅務機關對自然人納稅人的征管，可以尋求支付所得者和物權(quán)登記機構(gòu)協(xié)助：稅務機關有權(quán)對自然人納稅人取得收入的單位與納稅相關的賬簿和資料進行稅務檢查。向自然人納稅人支付所得的單位和個人應當主動向納稅人提供相關支付憑證，自然人納稅人應當妥善保存與其納稅義務相關的憑證及有關資料。如果應稅房地產(chǎn)未履行納稅義務的，不允許進行過戶登記。對需要經(jīng)有關部門依法登記才發(fā)生效力或?qū)沟谌说奈餀?quán)的設立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，登記機構(gòu)應當查驗完稅憑證或稅收證明。

《稅收征管法》有必要引入稅收優(yōu)先受償權(quán)制度，類似于美國聯(lián)邦稅法典規(guī)定的稅收留置權(quán)（tax lien）制度，該制度是指稅務機關征收稅款時強制對納稅人的財產(chǎn)或資產(chǎn)設置的擔保物權(quán)，其性質(zhì)與保全措施相近，包括扣押或凍結(jié)納稅人財產(chǎn)，或?qū){稅人的財產(chǎn)進行留置。11荷蘭國際財稅文獻局：《IBFD國際稅收辭匯》，翻譯組譯，中國稅務出版社2016年版，第438、287頁。納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務機關責令限期繳納后仍未繳納的，稅務機關經(jīng)批準可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動產(chǎn)設定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。納稅人繳清欠稅后，產(chǎn)權(quán)登記部門才能辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。

在稅務登記、憑證管理等傳統(tǒng)的稅收征管制度中，需要作出制度回應的是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展所帶來的新問題，特別是從事網(wǎng)絡交易的納稅人的權(quán)利義務和電子憑證的法律效力問題。就前者而言，納稅人應當在其網(wǎng)站首頁或從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或電子鏈接標識；就后者而言，納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子憑證，可以作為記賬核算、計算應納稅額的依據(jù)；納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子簽名報送的各類電子資料，與紙質(zhì)資料應當具有同等的法律效力。

《稅收征管法》沒有明確納稅人之間簽訂的稅收協(xié)議的法律效力，從理論上說，這種協(xié)議不具有法律效力。一般認為，稅收是不可以協(xié)商、談判的，稅收應當且只能經(jīng)由法律規(guī)定。依據(jù)國務院《稅收征收管理法實施細則》（2002—2016）的規(guī)定，納稅人簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。而目前司法拍賣、普通拍賣、民商事合同中的包稅條款的法律效力，法院的裁判不盡相同。最高法院《關于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）第30條規(guī)定，因網(wǎng)絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律法規(guī)的規(guī)定，由相應主體承擔；沒有規(guī)定或規(guī)定不明的，法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數(shù)額。

近十年，稅收征管呈現(xiàn)由“以票控稅”轉(zhuǎn)向“信息管稅”的發(fā)展趨勢。稅務總局《關于開展稅源專業(yè)化管理試點工作的指導意見》（國稅發(fā)〔2010〕101號）要求實施信息管稅，以解決征納雙方信息不對稱問題為重點，以對涉稅信息的采集、分析、應用為主線，建立健全相關制度機制，大力推進信息管稅。2015年版草案新增了信息披露一章，其核心內(nèi)容是：納稅人及相關的第三方——從事生產(chǎn)、經(jīng)營的單位和個人作為給付方、銀行和其他金融機構(gòu)、網(wǎng)絡交易平臺等，應當按照規(guī)定提交涉稅信息。納稅人在其經(jīng)濟活動過程中的給付超過法定的稅額、單次給付現(xiàn)金達到法定的數(shù)額以上的，應當向稅務機關提供相關信息。稅務機關依法實施特別納稅調(diào)整的，可以要求納稅人提交稅收安排。

近幾年，北京、重慶、江西、安徽、廣西、甘肅等省、自治區(qū)、直轄市制定了稅收征收保障條例或辦法，適用于涉稅信息提供和稅收執(zhí)法協(xié)助等稅收征收保障活動，彌補了《稅收征管法》未建立涉稅信息提供機制的缺陷。上述條例、辦法均明確其首要立法目標是促進稅收征收信息共享，而且，它們均具體列舉了涉稅信息的外延。稅務機關應當與政府有關部門協(xié)商確定提供涉稅信息的事項，且主動向法院、金融監(jiān)管機構(gòu)、商業(yè)銀行和其他金融機構(gòu)了解涉稅信息。政府有關部門和機構(gòu)應向稅務機關提供本單位掌握的市場主體資格、人口身份、專業(yè)資質(zhì)、收入、財產(chǎn)、支出等與征稅有關的信息。12參見《北京市稅收征收保障辦法》（2016），《甘肅省稅收保障辦法》（2018），《廣西壯族自治區(qū)稅收保障條例》（2017）等。概言之，廣西、黑龍江、江西、海南、山東制定了稅收保障條例，甘肅、安徽、陜西、青海、河南、福建、湖南等制定了稅收保障辦法，北京制定了稅收征收保障辦法。

2015年版草案的申報納稅一章主要圍繞納稅人、扣繳義務人的申報納稅義務進行設計：他們對納稅申報、扣繳稅款申報的真實性和合法性承擔責任。稅務機關根據(jù)有利于方便納稅和降低稅收成本的原則，可以委托有關單位代征稅款且支付規(guī)定的代征手續(xù)費；扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款的義務，而稅務機關要支付規(guī)定的代扣、代收手續(xù)費。申報納稅包括納稅申報和繳納稅款兩個行為，不同于目前使用的“納稅申報”一詞。此外，還可以考慮引入預約裁定制度：納稅人對其預期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。

2015年版草案新增的稅額確認一章，除現(xiàn)行第35條、第36條外，均是新增條款。第35條是稅額核定條款，有必要增加原則性的表述：當納稅人未履行法定的信息記錄、保管、報告以及配合稅務檢查等義務的，稅務機關應當核定其應納稅額。此外，還可以考慮適當增加適用該條款的法定情形。稅額核定條款適用的前提條件是，納稅人沒有履行好協(xié)助征稅的義務，從而影響納稅申報的真實性、完整性、準確性。稅務機關有權(quán)根據(jù)其所掌握的信息來核定應稅事實，而不限于其所申報的內(nèi)容。第36條是轉(zhuǎn)讓定價條款，目前僅適用于企業(yè)，應擴大適用到所有單位納稅人，而獨立企業(yè)的表述則應調(diào)整為無關聯(lián)關系者。至于采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，可以由法院行使，稅務機關也可以提請公安機關協(xié)助其采取強制執(zhí)行措施。納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應當向其主管稅務機關報告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務機關參加清算。

稅務機關以納稅人提供的信息為基礎，結(jié)合所掌握的相關信息核實、確定納稅申報的真實性、合法性。稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人有法定情形之一的，應當及時確認應納稅額，或再次進行稅額確認，或由稅務稽查部門立案查處。納稅人未申報，或經(jīng)確認的應納稅額與其申報的數(shù)額不一致的，稅務機關應當出具稅額確認通知書。納稅人對其提供的涉稅資料中所記載的事實的真實性、完整性和準確性負責。稅收征納雙方和相關第三方分別承擔不同的證明義務：納稅人應當證明其納稅申報的真實性、合法性，相關第三方對其提供信息的真實性、準確性負責，納稅人有異議的，應當告知其修改提交信息；稅務機關應當對使用的數(shù)據(jù)信息的來源及計算方法、確認方法、依據(jù)負責，對其所使用的其他方面數(shù)據(jù)信息來源的合法性負責。若負有證明義務的一方未能按規(guī)定履行義務的，未必真正影響應稅事實的認定，但是，未履行義務者很有可能承擔未為履行的責任。

稅務檢查一章主要應增加稅務機關的強制性措施，包括但不限于檢查電子會計資料，查詢在銀行或其他金融機構(gòu)的存款、匯款及證券交易結(jié)算資金賬戶，到網(wǎng)絡交易平臺提供機構(gòu)、網(wǎng)絡交易支付服務機構(gòu)檢查網(wǎng)絡交易情況、網(wǎng)絡交易支付情況。稅務機關在調(diào)查稅收違法案件時，納稅人隱藏涉稅證據(jù)或財產(chǎn)、物品拒絕檢查的，稅務機關經(jīng)批準可以強行進入納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營場所，對納稅人所持或控制的涉稅財物、賬簿憑證、資料等強行開封、開鎖，實施強制檢查、調(diào)取證據(jù)，而且可以請公安機關協(xié)助和保護。

法律責任一章主要應增加納稅義務不履行或履行不當而產(chǎn)生的法律責任，例如，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或不申報的，納稅人以欺騙手段取得稅收優(yōu)惠資格的，虛構(gòu)、虛增交易，開具或接受與經(jīng)營交易事實不符的發(fā)票或抵扣列支憑證的，法律責任的類型不盡相同，既有取消稅收優(yōu)惠資格這種絕無僅有的法律責任，又有罰款這種廣泛適用于各種違法行為的法律責任。此外，為了均衡保護國家稅收利益和納稅人權(quán)利，納稅人的罰款標準應適度降低，且對納稅人主動糾正違法行為或配合查處的，應增加稅收利息中止、減免、不予加收的規(guī)定，或允許視情節(jié)從輕、減輕、免予處罰。

2015年版草案新增的爭議處理一章，除現(xiàn)行第88條外，均是新增條款。第88條是雙前置條款——復議前置且納稅前置，盡管有利于實現(xiàn)國家稅收利益，卻明顯不利于納稅人，因此，這一條款飽受批評，甚至被認為是花錢買訴權(quán)、不恰當?shù)嘏懦思{稅人尋求法律救濟的權(quán)利。對此，既有同時廢止復議前置和納稅前置的觀點，又有廢止納稅前置或先行繳納部分應納稅額的建議。就目前的主流改革意見而言，保留復議前置的可能性很大，有可能將復議前置的適用范圍從“在納稅上發(fā)生爭議”擴大到“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議”；而納稅前置則會作出這樣的調(diào)整：申請行政復議前無須納稅，但在復議決定作出后、納稅人向法院提起行政訴訟前，需要先行繳納稅款或提供相應擔保；如復議機關維持原處理決定的，納稅人需支付的稅收利息自滯納稅款之日起計算。對稅務機關作出的與征收稅款金額無關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服時，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人可以依法申請行政復議，也可以依法向法院起訴。

為了更好地解決涉稅爭議，行政復議中可以考慮允許稅收征納雙方通過和解、調(diào)解的方式來解決爭議，這是稅收征納雙方在兼顧國家稅收利益和納稅人權(quán)利的情況下達成的一種折衷結(jié)果，其優(yōu)勢是顯而易見的。稅收和解的前提是稅收征納雙方無法確認應稅事實，是基于稅收效率所作的制度設計。和解協(xié)議或調(diào)解書經(jīng)雙方簽字后生效，申請人不得就同一事實、同一理由再次申請行政復議。復議過程中，被申請人對其所作的行政決定的合法性、合理性負有舉證責任。若涉稅信息是通過情報交換機制取得的，要經(jīng)過稅務機關審核確認才能作為確定應納稅額的依據(jù)。如納稅人有異議的，由其舉證。

四、結(jié)論

《稅收征管法》第二次大規(guī)模修訂正處于攻堅克難階段，想要落實好依法征收這一稅收法定原則的子原則，應當以稅收征管法治化理念為本，在此基礎上，應當全面重構(gòu)《稅收征管法》的制度框架和制度規(guī)范，以有效回應稅收征管現(xiàn)代化的制度訴求，并時刻注重均衡保護國家稅收利益和納稅人權(quán)利。稅務機關依法履行法定的稅收征管職權(quán)，同時，為了更好地履行征稅義務，稅務機關可以依法委托有關單位代征稅款、依法請求相關第三方提供涉稅信息，或要求扣繳義務人依法履行扣繳稅款申報義務和扣繳稅款義務。而國稅、地稅的合并有助于提高稅收征管效率，實體稅法下一步應與之協(xié)同改進?！岸愂照鞴苄实母倪M是一項系統(tǒng)工程，它依賴于稅收立法的質(zhì)量、決定于稅收利益分配的模式。”13葉姍：《稅收利益的分配法則》，法律出版社2018年版，第77頁。