楊小強(qiáng)

中山大學(xué)法學(xué)院教授，國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）增值稅國(guó)家通訊員

增值稅是現(xiàn)代化稅制，是中國(guó)第一大稅種。但增值稅推行帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)也不容忽視，其累退性、占用現(xiàn)金流、征管成本高等原始制度缺陷一直帶來理論上爭(zhēng)議。增值稅是否符合法律正義，能否接受法律正義的檢驗(yàn)？通過引進(jìn)拉德布魯赫公式、消費(fèi)能力、中立性原則以及稅率結(jié)構(gòu)等理論上分析，說明增值稅仍然是一種優(yōu)良稅制，可以逐步達(dá)到正義標(biāo)準(zhǔn)。正值我國(guó)進(jìn)行增值稅立法之際，以法律正義理論為指引，全面反思增值稅制的問題點(diǎn)，廓清增值稅的科學(xué)本質(zhì)與固有瑕疵，現(xiàn)在是一次機(jī)會(huì)。

一、導(dǎo)論

增值稅是現(xiàn)代化稅制，被譽(yù)為20世紀(jì)最重大的財(cái)政發(fā)明。在20世紀(jì)60年代末，只有不到10個(gè)國(guó)家征收增值稅。但今天，增值稅已經(jīng)成為全球160多個(gè)國(guó)家重要的稅收收入來源。增值稅的國(guó)內(nèi)和國(guó)際中立性特征促使增值稅擴(kuò)張至世界各地。許多發(fā)展中國(guó)家在過去二十多年開征增值稅，以找回貿(mào)易自由化之后貿(mào)易稅所造成的稅收損失。在歐盟，增值稅直接與其內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展相聯(lián)系。歐盟所采用的共同增值稅框架旨在消除與間接稅鏈條有關(guān)的貿(mào)易扭曲，促進(jìn)一個(gè)單一共同市場(chǎng)的建立。在這個(gè)共同市場(chǎng)中，成員國(guó)將無法利用生產(chǎn)與消費(fèi)稅收來保護(hù)其國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)和投資。在35個(gè)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家中，34個(gè)國(guó)家都征收了增值稅，只有美國(guó)沒有征收增值稅。海灣合作委員會(huì)六國(guó)從2018年起也陸續(xù)引進(jìn)增值稅，最近數(shù)年，國(guó)際貨幣基金組織（IMF）一直建議所有的海灣合作委員會(huì)國(guó)家改革現(xiàn)行稅制，引進(jìn)增值稅，以彌補(bǔ)因油價(jià)下跌引發(fā)的政府收入下降，強(qiáng)化國(guó)家財(cái)政體系。

1960—2016年征收增值稅的國(guó)家數(shù)量1OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, Paris, p.19.

從本質(zhì)上講，增值稅是一種消費(fèi)支出性質(zhì)的稅收（expenditure tax），是對(duì)商品與服務(wù)的消費(fèi)課稅，由最終的消費(fèi)者承擔(dān)，是對(duì)終端消費(fèi)者課征的間接稅。增值稅是交易稅（transaction-based tax），必須有一個(gè)交易發(fā)生，交易通過合同進(jìn)行，所以增值稅是合同稅，依存于民事流轉(zhuǎn)，為流轉(zhuǎn)稅之一種。

伴隨增值稅的世界性擴(kuò)張，增值稅制度設(shè)計(jì)中存在的固有問題也日益浮露，如增值稅累退性如何克服、增值稅與所得稅的關(guān)系定位、增值稅稅率結(jié)構(gòu)、增值稅中性原則，等等。近年，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界與企業(yè)界批評(píng)增值稅制度的聲音也時(shí)有存在，代表如經(jīng)濟(jì)學(xué)家華生所言：“我國(guó)許多傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)利潤(rùn)微薄，有不少處于虧損邊緣，但卻必須繳納巨額增值稅，對(duì)于其升級(jí)換代較為不利。同時(shí)，由于人工支出全被計(jì)算為企業(yè)增值額，高額的增值稅負(fù)尤其不利于新經(jīng)濟(jì)和科技創(chuàng)新型企業(yè)?！?華生：《降低制造業(yè)增值稅適逢其時(shí)》，載http://huasheng2013.blog.cnstock.com/index.html，2018年11月10日訪問。增值稅雖然是IMF推崇的現(xiàn)代化稅制，但立法者對(duì)增值稅固有的弱點(diǎn)也必須正視。近年，新近引進(jìn)增值稅的國(guó)家，在立法中也特別關(guān)注增值稅正義問題，如埃及引進(jìn)增值稅，其財(cái)政部長(zhǎng)就強(qiáng)調(diào)埃及增值稅立法，最重要考量的方面是社會(huì)正義（social justice）和社會(huì)維度（social dimension）。3“Minister of Finance: Value Added Tax (VAT) Realizes Justice and Eases Burden on Lower-income Segments”，http://www.mof.gov.eg/English/MOFNews/Media/Pages/release9-4-2015-1.aspx.中國(guó)稅法一直強(qiáng)調(diào)“最有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”，或者“最有效率”，在這一方面卓有成效。但除此之外，稅收政策與立法還務(wù)必考慮政治道德與正義。即除了經(jīng)濟(jì)效率，良好的稅收政策還要考慮其他的社會(huì)價(jià)值。所謂社會(huì)價(jià)值，傳統(tǒng)的核心就是在稅收設(shè)計(jì)時(shí)要關(guān)注公平。4Liam Murphy and Thomas Nagel, The Myth of Ownership: Taxes and Justice, Oxford University Press, 2002, p.12.十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃將《中華人民共和國(guó)增值稅法》列入第一類立法項(xiàng)目——條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的法律草案，因此構(gòu)建正義的增值稅制，是中國(guó)立法面臨的一次機(jī)遇。

二、拉德布魯赫公式指引

法律是按照其意義必然服務(wù)于法律理念之物。拉德布魯赫公式，是法學(xué)界公認(rèn)的對(duì)法律理念最好的詮釋，跨越了從哲學(xué)抽象到法律實(shí)踐的溝壑。按照拉德布魯赫公式，法律理念有三個(gè)組成部分，即正義、合目的性和法的安定性。5［德］G.拉德布魯赫：《法哲學(xué)》，王樸譯，法律出版社2005年版。

1. 拉德布魯赫之法律理念

（1）法律正義。正義理念強(qiáng)調(diào)相同的相同對(duì)待，不同的不同對(duì)待。正義的理念是絕對(duì)的，也是形式的，但更是普適的。正義的核心是追求平等。稅收正義要落實(shí)的，就是納稅人為國(guó)家平等地犧牲。然而什么是相同的，怎樣才算相同對(duì)待，在實(shí)際操作中出現(xiàn)諸多分歧，但法律理念確定的方向與形式，至少是一種補(bǔ)缺性的指引。學(xué)者們描述的稅收正義的基本規(guī)定雖然是無比的迷人，但由學(xué)者成為稅收立法者的魯?shù)婪颉.彭納（Rudolph G. Penner）潑冷水說，“相同的相同對(duì)待”的稅收正義理念，與政治家們的追求其實(shí)并不合拍，他們喜歡做的事情，是給某些個(gè)體或某些群體以特殊的稅收優(yōu)惠。6See Rudolph G. Penner, “Searching for a Just Tax System”, Discussion Paper No.13, 2004, The Urban Institute, p.4.

（2）合目的性。關(guān)于目的與合目的性的問題并未得到清晰的回答，而只是通過不同的法律觀、國(guó)家觀和黨派觀的系統(tǒng)發(fā)展，進(jìn)行了相對(duì)主義的解答。導(dǎo)入不同的法律觀、國(guó)家觀與黨派觀，是相對(duì)主義的自我滿足。

（3）法的安定性。法的安定性強(qiáng)調(diào)秩序與安寧。法的安定性需要法律的實(shí)證性：如果不能明確認(rèn)定什么是公正的，那么就必須明確規(guī)定什么應(yīng)該是正確的，并且確定一個(gè)部門，這個(gè)部門能夠貫徹其所規(guī)定的。7［德］G.拉德布魯赫：《法哲學(xué)》，王樸譯，法律出版社2005年版，第74頁。

2. 拉德布魯赫公式指引下的增值稅設(shè)計(jì)

拉德布魯赫公式建立的法律理念，對(duì)于起草正義的增值稅法具有莫大的參考價(jià)值。未來的增值稅法，必須在正義、合目的性與安定性之間尋找平衡，可以作為評(píng)估的基準(zhǔn)。要評(píng)估某個(gè)稅種的相對(duì)利弊，基準(zhǔn)（benchmarks）的確立是必要的。在評(píng)判增值稅制的設(shè)計(jì)上，當(dāng)然要考慮具體的情形。但在大多數(shù)情況下，一些基本的標(biāo)準(zhǔn)是大家同意的：

（1）中立（neutrality）。對(duì)于生產(chǎn)者和消費(fèi)者的選擇，增值稅的干預(yù)應(yīng)盡可能地減少。相對(duì)于稅前狀態(tài)，由價(jià)格相對(duì)變化所造成的經(jīng)濟(jì)扭曲必須減至最小。

（2）公平（fairness）。增值稅必須具有政治上可接受的分配效果，如具有最高稅收能力的納稅人必須擔(dān)負(fù)最重的稅收負(fù)擔(dān)；或者，增值稅必須伴隨其他稅收或社會(huì)轉(zhuǎn)移體系的相應(yīng)變化，來緩解消極的分配效果。

（3）價(jià)格穩(wěn)定（price stability）。在引進(jìn)的初期或長(zhǎng)期，增值稅不應(yīng)該導(dǎo)致持續(xù)的通貨膨脹壓力。

（4）稅收收入方面（revenue aspects）。稅收收入應(yīng)滿足政府的需要，但應(yīng)盡可能地減少逃稅和避稅（這點(diǎn)也可以被視為公平的一個(gè)條件）。

（5）行政成本和遵從成本（administrative and compliance costs）。增值稅應(yīng)致力于減少政府的行政成本和交易者的遵從成本。

增值稅作為一種較新的稅種，與傳統(tǒng)所得稅不一樣的是，不太考慮個(gè)別正義，更多關(guān)注的是抵扣鏈條的順暢和發(fā)票軌跡的證明。增值稅法比較少規(guī)定減免稅措施，因而沒有所得稅在扣除方面的煩瑣與復(fù)雜。從這個(gè)意義上，增值稅更強(qiáng)調(diào)相同的相同對(duì)待，不同的不同對(duì)待。但由于減免稅規(guī)定少，又強(qiáng)調(diào)多環(huán)節(jié)征收，增值稅對(duì)于增加國(guó)家稅款威力甚猛，被諷喻為“國(guó)家的掙錢機(jī)器”。

同時(shí)滿足這些基準(zhǔn)的增值稅，實(shí)在難以設(shè)計(jì)，因?yàn)檫@些標(biāo)準(zhǔn)可能是相互沖突的，如公平標(biāo)準(zhǔn)就可能與中立標(biāo)準(zhǔn)或行政簡(jiǎn)便標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突。但基準(zhǔn)是方向，是統(tǒng)一共守的規(guī)定，有時(shí)可以分階段側(cè)重，這是一種實(shí)用正義。

三、按能力課稅——消費(fèi)能力

如何建立公平的稅制，一直是國(guó)際稅法界爭(zhēng)論的課題。在稅收理論上，按照能力課稅原則——量能課稅原則（Ability to Pay）和受益原則（the Benefit Principle）是關(guān)于稅收公平的兩大被廣泛接受的原則。由于受益原則難以計(jì)量，按能力課稅原則具有說服力和可操作性，后者成為壓倒性的稅收公平原則的體現(xiàn)。

1. 受益原則

許多人認(rèn)為，稅收公平所要求的是，納稅人繳納的稅款與其從政府獲得的利益應(yīng)成比例，這就是受益原則。但納稅人從政府獲取多少利益，缺乏精確的計(jì)量。我們應(yīng)采納何種稅率，政府支出的合適程度如何，受益原則并沒有給予我們指引。政府服務(wù)的本質(zhì)與程度問題本身，并沒有回答正義問題。

2. 按能力課稅原則（量能課稅原則）

按能力課稅原則可以追溯至亞當(dāng)·斯密（Adam Smith），這一原則要求人民根據(jù)其支付能力來負(fù)擔(dān)政府的成本，即在稅收負(fù)擔(dān)的分配中，支付能力更高的個(gè)人應(yīng)繳納更多的稅款。因此，能力不同的納稅人應(yīng)按其能力負(fù)擔(dān)不同的稅收責(zé)任。量能課稅原則固然很吸引人，但如何去操作卻成為主要的問題。首先，必須選擇一個(gè)指標(biāo)（index）去衡量納稅能力和支付能力。兩個(gè)世紀(jì)以前，財(cái)產(chǎn)和財(cái)富被視為指標(biāo)，隨后，代之以所得，認(rèn)為所得是最好的指示物。晚近，越來越多的支持者認(rèn)為消費(fèi)是最好的考量基礎(chǔ)。歷史上用來取代受益原則的是量能課稅原則，如今量能課稅原則成為衡量縱向公平的主要標(biāo)準(zhǔn)。

3. 按能力課稅原則適用于增值稅

在傳統(tǒng)理論上，按能力課稅原則最適用于所得稅，典型如“所得多的多征，所得少的少征，無所得者不征”。一位印度法官在《所得稅法的原則》一文中指出，稅收中的公平包括“縱向”和“橫向”兩種?？v向公平涉及支付能力，這是再分配的一個(gè)重要因素。在所得稅中，支付能力通過計(jì)算收入來把握。因此，“收入”的定義變得非常重要。財(cái)產(chǎn)的邊際效益遞減，因此，高收入者應(yīng)負(fù)擔(dān)更重的稅負(fù)，縱向公平意味著采用累進(jìn)稅率。稅收中的橫向平等意味著相似的人相似處理，應(yīng)使用相似的方法使他們負(fù)擔(dān)相似的稅負(fù)。在分析橫向平等時(shí)，應(yīng)注意比較的主體以及比較的條件，但這在橫向平等中常常是不清晰的。8R.K.Abichandani,Basic Principles of Income-Tax Law, http://cestat.gov.in.

按能力課稅原則中的關(guān)鍵詞“能力”，指的是經(jīng)濟(jì)能力。稅收是一種金錢之債，是國(guó)家與國(guó)民之間的金錢分配。國(guó)家參與國(guó)民的財(cái)產(chǎn)分配，前提是國(guó)民必須有經(jīng)濟(jì)能力，而且國(guó)民的經(jīng)濟(jì)能力需要達(dá)到一定的高度，否則“生存權(quán)以下不能課稅”。最好判斷“經(jīng)濟(jì)能力”的指標(biāo)是所得和財(cái)產(chǎn)，所得和財(cái)產(chǎn)容易量化，是衡量納稅人經(jīng)濟(jì)能力的顯性指標(biāo)。所得和財(cái)產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)能力，催生了所得稅和財(cái)產(chǎn)稅兩種稅制。但問題是，在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，由于個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)沒有完全建立，國(guó)家要掌控國(guó)民的收入和財(cái)產(chǎn)信息，似乎并非易事。于是，國(guó)家在關(guān)注國(guó)民的經(jīng)濟(jì)能力時(shí)，出現(xiàn)了第三個(gè)指標(biāo)——消費(fèi)能力。消費(fèi)分為生產(chǎn)消費(fèi)和生活消費(fèi)，生活消費(fèi)可以劃分為基本的生活消費(fèi)和超度的生活消費(fèi)。從國(guó)民的消費(fèi)程度和消費(fèi)性支出，可以倒推出其消費(fèi)能力，消費(fèi)能力能在很大程度上反映出其經(jīng)濟(jì)能力，這恰好是按能力課稅的指標(biāo)。

從這個(gè)意義上言，按能力課稅原則完全適用于增值稅制，只是經(jīng)濟(jì)能力的指標(biāo)表現(xiàn)為消費(fèi)能力——消費(fèi)性支出能力。但考察增值稅的科學(xué)本質(zhì)，增值稅是對(duì)最終的消費(fèi)者課稅，這種消費(fèi)者應(yīng)該是生活消費(fèi)者，不應(yīng)該包括生產(chǎn)消費(fèi)者。換言之，B2B在增值稅法上應(yīng)該不課稅，B2C在增值稅法上應(yīng)該課稅。但生活性消費(fèi)是否都必須課征增值稅呢？生活消費(fèi)可以劃分為基本的生活消費(fèi)和超度的生活消費(fèi)，基本的生活消費(fèi)有部分歸入生存權(quán)保障范圍，屬于憲法層面的不課稅范疇或者低稅率課稅范疇，因此存在免稅或者低稅率的稅率確定問題。毋庸置疑，超度的生活消費(fèi)并不屬于生存權(quán)范疇，理應(yīng)適用標(biāo)準(zhǔn)稅率或者更高稅率，這與所得稅的累進(jìn)稅率在法律精神上同出一轍。

4. 增值稅累退性問題克服

所得稅奉行累進(jìn)稅率，根據(jù)所得的多寡來適用不同稅率，完全符合按能力課稅的標(biāo)準(zhǔn)，因此被譽(yù)為正義的稅制，累進(jìn)稅似乎就是公平的標(biāo)志。但增值稅是以消費(fèi)能力為指標(biāo)課稅，又奉行中性原則，很多場(chǎng)合難以區(qū)分基本的生活消費(fèi)和超度的生活消費(fèi)，往往采取同一比例稅率課征，其實(shí)際的效果是，低收入群體耗用了家庭收入的更大比例去維持基本的生活性消費(fèi)；高收入群體如果生活節(jié)儉，不大鋪張浪費(fèi)，即使擁有強(qiáng)大無比的經(jīng)濟(jì)能力，也難以從消費(fèi)能力去捕捉其課稅經(jīng)濟(jì)能力。邏輯推演的結(jié)果是，出現(xiàn)了所謂的“增值稅累退性問題”，似乎直接違反了社會(huì)分配正義，成為增值稅制的天然瑕疵。

由于無法直接體現(xiàn)課稅與稅負(fù)能力的關(guān)系，增值稅被認(rèn)為是一種累退（regressive）性質(zhì)的稅種。但是這種累退性可以通過增值稅的免稅得以改變，這是在保持中立的增值稅中給予特別待遇的經(jīng)濟(jì)理由。9See Satya Poddar, "Consumption Taxes: The Role of The Value-Added Tax ", http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download;jsessionid=13006B8A8AF91C1419A98BAC89DAC4C6?doi=10.1.1.12.2981&rep=rep1&type=pdf.雖然中立性要求增值稅在商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)全面開征，但是其不排斥情況不同則區(qū)別對(duì)待，關(guān)鍵是牽涉實(shí)質(zhì)公平的時(shí)候不能僅從收入的多少去理解情況相同和不同。增值稅是對(duì)消費(fèi)課稅而不是對(duì)所得課稅，所以應(yīng)當(dāng)從消費(fèi)支出的角度來看待這個(gè)問題。一般來說，較為貧窮的人相對(duì)于較為富裕的人而言，他為基本生活需要所耗費(fèi)的金錢在其收入中占了更大的比例，對(duì)這些項(xiàng)目課征增值稅對(duì)他們來說影響更為嚴(yán)重。10See Lee Burns, "Legal Framework for Designing a VAT Law", a paper of Asian Development Bank Fifteenth Tax Conference,2005, p.13.免稅是平等適用的，這也就意味著對(duì)于前者而言，他們所獲得的實(shí)益也相應(yīng)較高；相反，在這方面支出并不是太多的人所獲得的收益也相應(yīng)較低。從這個(gè)角度來說，窮人所享受的免稅優(yōu)惠就大于富人所能獲得的。換句話說，就消費(fèi)的稅收負(fù)擔(dān)而言，稅負(fù)能力較差的人比較強(qiáng)的人更輕。通過這種手段，免稅制度就實(shí)現(xiàn)了量能課稅的目標(biāo)，一定程度上提高了增值稅的累進(jìn)性?！皩?duì)公共物品（如教育和公共健康服務(wù)）或者窮人消費(fèi)的物品（如原料或者未處理的食物）給予免稅總是存在公平的理由。在實(shí)踐中，免稅已經(jīng)成為一種減小增值稅累退性的更優(yōu)的選擇。”11See Tuan Minh Le, "Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues", Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries, Washington D.C., April 28-May 1, 2003, p.24.存在于增值稅本身的累進(jìn)和累退的矛盾，僅能在一定范圍內(nèi)予以調(diào)和。

四、增值稅中立性原則

增值稅是一種中性稅收（neutrality），即“對(duì)同一商品而言，無論流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多少，只要增值額相同，則稅負(fù)相等”。12樊靜：《中國(guó)稅制新論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第35頁。中立性作為增值稅的天然屬性，是稅收公平的典型體現(xiàn)。OECD專家特別推崇增值稅中性原則，明確提出增值稅應(yīng)當(dāng)采納單一稅率，其研究報(bào)告顯示，減少增值稅稅率檔次，減少增值稅免稅規(guī)定，采納增值稅單一稅率，可以大量減少增值稅遵從成本，并有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。13Jeffrey Owens, Director, and Piet Battiau, OECD Centre for Tax Policy and Administration, Alain Charlet, WTS France -See more at: http://oecdobserver.org.但毋庸置疑，增值稅中性原則雖然是立法目標(biāo)，但國(guó)際上很少的國(guó)家能夠真正貫徹增值稅中性原則，總有很多的例外規(guī)定。

1. 增值稅中立性之理解

增值稅是一種中立性稅收，稅收中性強(qiáng)調(diào)增值稅內(nèi)部中立與增值稅外部中立：（1）內(nèi)部中立。內(nèi)部中立包括法律中立、競(jìng)爭(zhēng)中立和經(jīng)濟(jì)中立。法律中立，即法律上對(duì)不同的增值稅納稅人不能有歧視性待遇。競(jìng)爭(zhēng)中立，增值稅不能使有些納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位。經(jīng)濟(jì)中立，增值稅不能影響增值稅納稅人的經(jīng)濟(jì)決策。（2）外部中立。外部中立要求進(jìn)出口稅收要中立，這是歐盟增值稅特別強(qiáng)調(diào)的。

2. 財(cái)政中立

在解釋增值稅第六號(hào)指令時(shí)，歐洲法院（ECJ）堅(jiān)持財(cái)政中立的原則，在合法交易與非法交易之間總體上不作區(qū)別對(duì)待，“除非是由于某種產(chǎn)品的特質(zhì)，導(dǎo)致合法的經(jīng)濟(jì)部門與非法的經(jīng)濟(jì)部門之間所有的競(jìng)爭(zhēng)被排除時(shí)例外”。14See Lange v. Finanzamt Furstenfeldbruck [1993] ECR 1-4677, at paragraph 16 of the judgment.歐洲法院認(rèn)為，違禁藥品的非法銷售不用繳納增值稅，因?yàn)樗麄兊墓┙o受到成員國(guó)的全面禁止（除非是基于醫(yī)療和科學(xué)之目的，在嚴(yán)格控制的經(jīng)濟(jì)渠道下銷售的例外）。15See Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (1988) 4 BVC 205 and Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v.Inspecteur der Omzetbelasting [1989] 4 BVC 216.與歐洲立場(chǎng)相對(duì)的是，澳大利亞的《商品與服務(wù)稅法》持不同觀點(diǎn)。根據(jù)該法規(guī)定，即使當(dāng)合法部門與非法部門之間所有的競(jìng)爭(zhēng)被排除，非法的交易仍然可以構(gòu)成應(yīng)稅給付。例如，在適用第9-10（3）條時(shí)，稅務(wù)局認(rèn)為，非法銷售違禁藥品，出售貼假商標(biāo)的手袋或衣服，這些行為顯然侵犯了知識(shí)產(chǎn)權(quán)，但仍然構(gòu)成給付，應(yīng)繳納商品與服務(wù)稅。16可以參考澳大利亞ATO, Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraphs 42。

3. 納稅人抵扣權(quán)

納稅人的抵扣權(quán)與納稅人的應(yīng)納稅額直接關(guān)聯(lián)，屬于納稅人的基本權(quán)，應(yīng)由增值稅的基本法律規(guī)定。從國(guó)庫主義立場(chǎng)，增值稅法傾向于限縮納稅人的抵扣權(quán)；從納稅人權(quán)利保護(hù)立場(chǎng)，增值稅法需要尊重納稅人完整的抵扣權(quán)。因此，納稅人抵扣權(quán)往往是觀察一國(guó)增值稅法進(jìn)步與否的標(biāo)志。理想的增值稅，是由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅負(fù)，這就依賴于納稅人抵扣權(quán)的傳導(dǎo)與轉(zhuǎn)嫁。如果某個(gè)環(huán)節(jié)抵扣權(quán)受阻，則增值稅稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁出去，結(jié)果成為生產(chǎn)者的沉淀成本。實(shí)現(xiàn)完全的抵扣權(quán)，使增值稅負(fù)擔(dān)一路順利地傳導(dǎo)給最終消費(fèi)者，這也屬于增值稅理論上的財(cái)政中性（fiscal neutrality）。

但為了保證增值稅的中性原則和公平課稅，增值稅法上也有必要設(shè)置特別進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減增值稅權(quán)利的限制（restrictions to the right to deduct VAT on specific inputs）。在進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減的權(quán)利受到該進(jìn)項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的貨物或服務(wù)中）有多少將用于營(yíng)業(yè)者（下一步的）應(yīng)稅活動(dòng)的限制。如果進(jìn)項(xiàng)在之后的生產(chǎn)活動(dòng)中用于非應(yīng)稅活動(dòng)（如增值稅范圍外或豁免），法律上不允許進(jìn)行扣減。在所購(gòu)買的（貨物或服務(wù)）并未完全用于之后的應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，也不可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的完全扣減。除了上述規(guī)則，大多數(shù)OECD國(guó)家都通過立法來提供對(duì)一些貨物或服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額扣減的限制，這一限制是由其本身的性質(zhì)決定而非營(yíng)業(yè)者使用方式，通常是為了保證對(duì)其最終消費(fèi)征稅，例如作為商業(yè)活動(dòng)的一個(gè)部分而給客戶提供的娛樂、餐飲和贈(zèng)送禮物。這一限制的基本理由是：（1）這些貨物或服務(wù)的性質(zhì)決定了它們極易出于營(yíng)業(yè)和個(gè)人的雙重目的被使用，以最終消費(fèi)予以限制避免了（在通過營(yíng)業(yè)者使用方式限制扣減方式下）與控制貨物和服務(wù)實(shí)際使用相關(guān)的行政負(fù)擔(dān)；（2）減少了稅收欺詐的概率；（3）這些貨物通常包含消費(fèi)的要素，然而這一解釋通常被認(rèn)為與增值稅稅制的主要特點(diǎn)有所出入，因?yàn)楫?dāng)商業(yè)者（或其雇員）將貨物和服務(wù)用于更進(jìn)一步的應(yīng)稅活動(dòng)時(shí)，他們并未在增值稅意義下消費(fèi)貨物和服務(wù)。

4. 增值稅與銷售稅比較

增值稅與銷售稅孰優(yōu)孰劣，一直是間接稅立法取舍的爭(zhēng)論點(diǎn)。譬如，馬來西亞歷史上采納銷售稅，2015年以增值稅取而代之，2018年又廢棄增值稅改采銷售稅。挪威國(guó)內(nèi)也是在不斷爭(zhēng)論增值稅和零售銷售稅選擇問題，在1970年引進(jìn)增值稅后，反對(duì)者聲稱相比零售銷售稅，增值稅給企業(yè)和稅務(wù)部門帶來更多的成本，該觀點(diǎn)得到了挪威財(cái)政部大部分人的認(rèn)可。后者在1975年的一份報(bào)告中提到，增值稅的制度框架給欺詐提供了更多的機(jī)會(huì)，并建議政府恢復(fù)此前的零售銷售稅。對(duì)于委員會(huì)的報(bào)告，引起各界不同反響。總體而言，商界和專業(yè)機(jī)構(gòu)支持增值稅，但勞工聯(lián)合會(huì)和公務(wù)員協(xié)會(huì)認(rèn)為在零售銷售稅的執(zhí)法情況更好。針對(duì)這些不同聲音，財(cái)政部受命對(duì)該問題進(jìn)行調(diào)查。最終財(cái)政部于1985年出具報(bào)告，認(rèn)為增值稅更優(yōu)越，主要是基于以下幾點(diǎn)理由：第一，能夠?qū)⒏嗟纳a(chǎn)資料排除在征稅范圍之外；第二，稅收很大部分可以從會(huì)計(jì)制度健全的大型企業(yè)征收；第三，增值稅能夠跟核算子公司的收入和財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配。并且認(rèn)為，增值稅的管理成本并不比零售銷售稅的管理成本高。17See Cnossen, Sijbren, "The Technical Superiority of VAT over RST", Austl. Tax F. 4 (1987), p.419.

增值稅與銷售稅相比較，增值稅更符合稅收中性原則，也更加公平：（1）增值稅是現(xiàn)代化稅制，其課稅對(duì)象包括銷售貨物、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和提供服務(wù)，是稅基最為寬廣的間接稅。銷售稅主要是對(duì)貨物課稅，對(duì)服務(wù)與無形資產(chǎn)不予課稅?，F(xiàn)代先進(jìn)法制是行為法，這種對(duì)貨物與服務(wù)不同處置的稅法處理顯然缺乏中性。有些國(guó)家為彌補(bǔ)銷售稅的不足，又額外制定服務(wù)稅法，與銷售稅法配套適用，其結(jié)果是可能重復(fù)課稅，這與中國(guó)當(dāng)年增值稅與營(yíng)業(yè)稅并立的弊病相同。（2）增值稅對(duì)生活性消費(fèi)課稅，排除生產(chǎn)性消費(fèi)。但銷售稅往往難以如此細(xì)致，經(jīng)常對(duì)小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)消費(fèi)混淆。（3）增值稅通過設(shè)定起征點(diǎn)與增值稅登記門檻，區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，比較容易推行某些公共政策和社會(huì)政策。

五、增值稅稅率結(jié)構(gòu)

稅率直接決定課稅的深度，屬于稅收核心的基本要素，因而奉行法定主義。我國(guó)《立法法》第8條規(guī)定：“下列事項(xiàng)只能制定法律：……（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度……”增值稅推崇中性原則，因而認(rèn)為增值稅單一稅率最符合中立性原則，而我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅率多樣，就此廣受批評(píng)。本文從增值稅國(guó)際比較視角，以法律正義為衡量，為增值稅稅率結(jié)構(gòu)提出立法建議。

1.OECD國(guó)家增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率變化的四個(gè)時(shí)期

在1975年至2000年的第一段時(shí)期，多數(shù)國(guó)家首次實(shí)行增值稅體系，在此期間不斷地提高增值稅的稅率。在1995年已開征增值稅的31個(gè)OECD國(guó)家中，20個(gè)國(guó)家自其開征增值稅以來至少提高了一次增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率。1975年至2000年，OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值從15.6%提高至18%。18OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2000年至2009年的第二段時(shí)期，在大多數(shù)國(guó)家中增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率保持穩(wěn)定，在34個(gè)國(guó)家中有23個(gè)國(guó)家將其稅率維持在15%至22%。到2009年1月1日為止，僅有5個(gè)國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)稅率超過了22%（丹麥、芬蘭、冰島、挪威與瑞典）。2000年至2009年，OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值從18%輕微地下降至17.7%。19OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2009年至2014年的第三段時(shí)期，為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)導(dǎo)致的財(cái)政壓力，很多國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率均大幅度提高。提高增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的舉措成為了多數(shù)國(guó)家的重要策略，因?yàn)橥ㄟ^增值稅增加財(cái)政收入的舉措往往比通過其他稅種（如所得稅）增加財(cái)政收入更加有效，同時(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成的負(fù)面影響更小。20OECD (2010), Taxation, Innovation and the Environment, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264087637-en.2009年至2014年，22個(gè)國(guó)家至少提高了一次增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率。這些變化主要發(fā)生在歐盟國(guó)家（捷克共和國(guó)、愛沙尼亞、芬蘭、法國(guó)、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、荷蘭、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克共和國(guó)、斯洛文尼亞和英國(guó)）與一些非歐盟國(guó)家（冰島、以色列、日本、墨西哥、新西蘭和瑞士）。有兩個(gè)OECD國(guó)家在暫時(shí)性地降低其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率后又提高（愛爾蘭和英國(guó)）。這些變化導(dǎo)致OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值從2009年1月的17.7%上升至2015年1月1日的19.2%。2009年僅有四個(gè)OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率超過22%，而目前已經(jīng)有十個(gè)OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率超過22%。21OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.68-69.

2014年年末之前的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的增長(zhǎng)并未持續(xù)至2015年，這就意味著OECD國(guó)家已經(jīng)進(jìn)入了增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率相對(duì)穩(wěn)定的新時(shí)期。2014年至2016年，僅有兩個(gè)OECD國(guó)家提高了其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，分別是日本（從5%提高至8%）與盧森堡（從15%提高至17%）。有兩個(gè)OECD國(guó)家降低了其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，分別是冰島（從25.5%降低至24%）與以色列（從18%降低至17%）。自2015年1月1日起，OECD國(guó)家的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值穩(wěn)定保持在19.2%。22OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.69.

2. 增值稅低稅率評(píng)析

除了智利和日本，所有OECD國(guó)家均有一個(gè)或者一個(gè)以上的低稅率（包括國(guó)內(nèi)零稅率）。不適用增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率而適用低稅率的情形通常如下：基本必需（如糧食、能源產(chǎn)品、水、醫(yī)療護(hù)理）；按照慣例適用低稅率的若干活動(dòng)（如公共交通、郵政服務(wù)、公共電視臺(tái)）；社會(huì)認(rèn)可的活動(dòng)（如慈善服務(wù)活動(dòng)、文化活動(dòng)與體育活動(dòng)）；被認(rèn)為應(yīng)當(dāng)優(yōu)先對(duì)待的地理區(qū)域（如島嶼、遠(yuǎn)離本土的領(lǐng)土、邊境區(qū)域）。23See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.76.

增值稅低稅率存在的原因可能根植于一個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)歷史或者其當(dāng)下社會(huì)優(yōu)先考慮的事項(xiàng)。適用差異化稅率結(jié)構(gòu)的原因之一是促進(jìn)公平（保證對(duì)總所得的更公平分配）。很多國(guó)家往往會(huì)對(duì)貧困家庭大額支出的商品或者服務(wù)（如基本食物、水）減輕稅收。很多國(guó)家也傾向于不對(duì)藥物、健康服務(wù)與不動(dòng)產(chǎn)適用高稅率。24See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.76-77.增值稅低稅率也適用于激勵(lì)對(duì)“精神商品”（如文化產(chǎn)品與教育）的消費(fèi)和具有正外部性的商品（如節(jié)能設(shè)備）。但是，其他的增值稅低稅率似乎顯得沒有目標(biāo)性，如文化活動(dòng)（馬戲團(tuán)、劇團(tuán)的表演）的入場(chǎng)券、旅店住宿等。

（1）公平目標(biāo)

大多數(shù)國(guó)家會(huì)對(duì)低收入家庭大額支出的商品或者服務(wù)（如基本食物、水）減輕稅收，問題是該適用低稅率的舉措是否能夠?qū)崿F(xiàn)再分配的目標(biāo)。OECD的一份研究（OECD/KIPF, 201425OECD/KIPF (2014), The Distributional Effects of Consumption Taxes in OECD Countries, OECD Publishing. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264224520-en.）對(duì)此有詳細(xì)討論。該研究表明，上述支持低收入群體而適用的低稅率具有積極作用。但另外，低稅率對(duì)于低收入群體的指向性不強(qiáng)，樂觀點(diǎn)說高收入群體從低稅率享受的好處與低收入群體一樣多，消極點(diǎn)說高收入群體從低稅率享受的好處遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于低收入群體。這是因?yàn)楦呤杖肴后w可以比低收入群體消費(fèi)更多、更昂貴的商品，因此高收入群體可以從低稅率獲取更多好處。當(dāng)然上述情形取決于低稅率適用的商品與服務(wù)的類型。就對(duì)低收入群體的指向性而言，增值稅低稅率在制藥方面的表現(xiàn)會(huì)更差，在對(duì)15個(gè)制藥方面適用增值稅低稅率的國(guó)家調(diào)研表明，高收入群體獲得的好處遠(yuǎn)比低收入群體多。另外，對(duì)“必需品”（necessity）的定義也存在困難。比如，低稅率可能適用于所有食物，很可能就把“奢侈食物”也包含其中。同時(shí)，這也會(huì)增加行政成本和遵從成本。

（2）其他政策目標(biāo)26OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, pp.78-79.

增值稅低稅率可以旨在支持文化活動(dòng)和公共產(chǎn)品。但是，這種讓步可能對(duì)收入分配造成重大影響。例如，對(duì)電影、戲劇和音樂會(huì)的低增值稅稅率，實(shí)質(zhì)上為高收入家庭提供了更多的好處，而非低收入家庭。因此，人們應(yīng)當(dāng)意識(shí)到低增值稅稅率可能帶來的分配影響。

增值稅低稅率也可以是為了促進(jìn)勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)。一些服務(wù)可以自給自足或由地下經(jīng)濟(jì)替代，如家庭裝修、修理服務(wù)、園藝、美發(fā)等。高稅收會(huì)使這些服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格變得昂貴，促使人們自給自足或在不規(guī)范的市場(chǎng)上（黑市經(jīng)濟(jì)）購(gòu)買服務(wù)。低稅率可以減輕在規(guī)范市場(chǎng)工作和購(gòu)買的壓力。

最后，有人認(rèn)為糾正外部性可以是適用不同增值稅稅率的合理理由。例如，對(duì)產(chǎn)生污染的貨物適用高稅率，對(duì)節(jié)約能源的器具適用低稅率。但是，增值稅低稅率也可能會(huì)造成相反效果。例如，節(jié)能器具的低稅率可以促進(jìn)這些節(jié)能器具的消費(fèi)，即消費(fèi)者可能會(huì)用新的節(jié)能冰箱替代舊的非節(jié)能冰箱，進(jìn)而促使節(jié)能冰箱能使能源消耗減少，但是，以新?lián)Q舊的這一過程本身也可能導(dǎo)致能源消耗增加。

（3）將低稅率作為稅收政策的一部分

OECD的研究表明，增值稅低稅率是幫助貧困家庭的一個(gè)很差勁的工具。27OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, p.80.利用增值稅低稅率的最好結(jié)果是富裕家庭和貧困家庭獲得了同樣多的好處，而最壞的結(jié)果是富裕家庭獲得遠(yuǎn)多于貧困家庭的好處。在一些情況下，增值稅低稅率給富裕家庭帶來的好處如此之大，以致于降低增值稅稅率實(shí)際上產(chǎn)生了累退效應(yīng)。通過增值稅低稅率來實(shí)現(xiàn)社會(huì)、文化與其他非分配性目標(biāo)，通常都會(huì)出現(xiàn)此等結(jié)果。解決公平問題應(yīng)當(dāng)通過采取各種措施來實(shí)現(xiàn)。為了抵消增值稅稅基擴(kuò)大的累退效應(yīng)，從擴(kuò)大增值稅稅基中獲得的部分收入可以用于以稅收減免或補(bǔ)助金的方式補(bǔ)償?shù)褪杖爰彝ァ?/p>

但是，在一些情況下仍然有理由適用增值稅低稅率。第一，可能不容易使用解決公平問題的替代措施，尤其是在一些社會(huì)或財(cái)政制度不足以為低收入家庭提供適當(dāng)幫助的國(guó)家。第二，消除增值稅低稅率在社會(huì)上和政治上不可行，尤其是在增值稅低稅率習(xí)慣性存在的情形。第三，增值稅突然從低稅率或零稅率提高到標(biāo)準(zhǔn)稅率，會(huì)推高價(jià)格，進(jìn)而對(duì)貧困家庭造成更大打擊，而且適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償措施不能很快產(chǎn)生效果，也無法覆蓋所有的貧困家庭。在一些需求彈性高的行業(yè)，生產(chǎn)者無法在價(jià)格中反映出增值稅稅率的突然提升，這也會(huì)對(duì)企業(yè)的生存造成威脅。建議對(duì)增值稅低稅率的相關(guān)優(yōu)劣進(jìn)行詳細(xì)的逐案評(píng)估。

六、結(jié)論

增值稅是我國(guó)第一大稅種，也是犯罪率最高的稅種，其經(jīng)常占用納稅人較大的現(xiàn)金流，因此廣受批評(píng)。但I(xiàn)MF和世界銀行專家長(zhǎng)期以來推薦增值稅制，導(dǎo)致增值稅迅猛擴(kuò)張，尤其成為發(fā)展中國(guó)家的主流稅種。這種反差，讓增值稅制在贊揚(yáng)與指責(zé)之間顛簸。我國(guó)正值進(jìn)行增值稅立法之際，以法律正義理論為指引，全面反思增值稅制的問題點(diǎn)，廓清增值稅的科學(xué)本質(zhì)與固有瑕疵，現(xiàn)在是一次機(jī)會(huì)。

中國(guó)稅法一直強(qiáng)調(diào)效率，在效率的追求上卓有成效。但發(fā)展至今，增值稅正義的問題不斷浮現(xiàn)，稅收法定主義更是催促對(duì)法律正義的關(guān)注。拉德布魯赫公式最好地詮釋了法律理念，即在正義理念、合目的性理念與法的安定性理念之間尋求平衡。增值稅強(qiáng)調(diào)中性原則，與正義的理念甚為合拍，即相同的相同對(duì)待，不同的不同對(duì)待。學(xué)術(shù)界習(xí)慣將增值稅與所得稅比較，認(rèn)為所得稅因?yàn)樽裱茨芰φn稅原則以及累進(jìn)稅率而顯得優(yōu)越，增值稅因?yàn)楸壤惵蕩淼睦弁诵怨逃需Υ枚@得劣勢(shì)。本文從按能力課稅原則的發(fā)展出發(fā)，指出增值稅也符合按能力課稅原則，其分析指標(biāo)是消費(fèi)能力。按能力課稅的能力，是一種經(jīng)濟(jì)能力，包括所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)能力。增值稅最大的特性是強(qiáng)調(diào)稅收中立性，即內(nèi)部中立與外部中立，通過國(guó)際考察，遺憾發(fā)現(xiàn)其實(shí)完全落實(shí)增值稅中立性的國(guó)家寥寥無幾。但本文認(rèn)為，中立性仍然是增值稅不懈的追求，可以分階段分步驟來貫徹。增值稅的中立性要求增值稅采取單一稅率，增值稅的累退性要求增值稅在標(biāo)準(zhǔn)稅率之外，引進(jìn)增值稅的低稅率。通過增值稅的低稅率來消弭累退性問題，已經(jīng)是國(guó)際共識(shí)，但實(shí)踐中由于各國(guó)立法差異，增值稅低稅率運(yùn)用也時(shí)常出現(xiàn)不令人滿意的相反效果。因此，增值稅理論的深化研究，遠(yuǎn)遠(yuǎn)還未結(jié)束。