王 妹

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，南京210037）

1 客戶轉(zhuǎn)移的相關(guān)問題

客戶是企業(yè)的重要資源，是企業(yè)實現(xiàn)銷售收入、取得現(xiàn)金流入的關(guān)鍵。本文所指客戶不是指個人消費者，而是企業(yè)性質(zhì)的，如批發(fā)商?？蛻艮D(zhuǎn)移是指客戶從一家企業(yè)的客戶變成另一家企業(yè)客戶。在客戶轉(zhuǎn)移過程中，與客戶相關(guān)的資產(chǎn)及負債需要從一家企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一家企業(yè)，并在另一家企業(yè)繼續(xù)進行業(yè)務(wù)。如何妥善處理與客戶相關(guān)的資產(chǎn)及負債至關(guān)重要。

發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移的主要原因，可能由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》涉及的企業(yè)合并引起的，包括同一控制下或非同一控制下的企業(yè)合并[1-2]，也可能由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排》[3]等涉及的其他業(yè)務(wù)引起的轉(zhuǎn)移。從企業(yè)角度看，一方面，企業(yè)要減少過度冗余，優(yōu)化冗余結(jié)構(gòu)、降低吸收冗余、提高未吸收冗余，增加冗余的流動性；另一方面還要激活組織創(chuàng)新，通過創(chuàng)新經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型[4]。企業(yè)合并或經(jīng)營能減少企業(yè)過度冗余，優(yōu)質(zhì)冗余結(jié)構(gòu)，從而達到企業(yè)組織創(chuàng)新?？蛻艮D(zhuǎn)移在會計業(yè)務(wù)處理中存在轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方。為了簡化及避免誤解，本文將會計主體簡稱為“轉(zhuǎn)出方”與“轉(zhuǎn)入方”，而非會計準(zhǔn)則中的合并方、被合并方，購買方及被購買方的提法。

2 客戶轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)備工作

客戶轉(zhuǎn)移是一項專業(yè)性強、涉及面廣、紛繁復(fù)雜的工作，企業(yè)間通過充分的研究、商談會達成一致意見后，董事會就會宣布涉及客戶轉(zhuǎn)移的決議。一般情況下，企業(yè)需要成立由財務(wù)負責(zé)人為領(lǐng)導(dǎo)的項目小組，有時還需要請第三方咨詢機構(gòu)幫助開展客戶轉(zhuǎn)移的具體工作。與客戶轉(zhuǎn)移相關(guān)的準(zhǔn)備工作主要包括：明確法律主體、選擇財務(wù)及業(yè)務(wù)切換時間點、制訂財務(wù)及業(yè)務(wù)切換計劃、與客戶溝通、對賬等等。

2.1 明確法律主體

發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移，需要根據(jù)董事會決議，明確客戶轉(zhuǎn)移所涉及的法律主體。由于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方在業(yè)務(wù)上可能存在差異，需要考慮轉(zhuǎn)入方企業(yè)的營業(yè)范圍是否需要調(diào)整、企業(yè)名稱是否需要變更等這些法律問題。

2.2 選擇財務(wù)及業(yè)務(wù)切換時間點

董事會決議中涉及的日期包括確定合并日、購買日或其他關(guān)鍵的日期，而具體到某特定日期的某個時間點，進行財務(wù)數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)切換到轉(zhuǎn)入方重新啟動業(yè)務(wù)，則需要根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況而定。

2.3 與客戶溝通及對賬

企業(yè)間發(fā)生購并或合營是根據(jù)企業(yè)的需求，由董事會決議確定的?？蛻魪囊患移髽I(yè)轉(zhuǎn)移到另一家企業(yè)只能是被動接受，在業(yè)務(wù)切換之前與客戶進行良好的溝通非常必要。溝通內(nèi)容包括：說明將客戶從一家企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一家企業(yè)的原因、轉(zhuǎn)入企業(yè)的工商信息、轉(zhuǎn)入企業(yè)的銀行賬號、轉(zhuǎn)入前后的業(yè)務(wù)流程差異說明等等。

與客戶對賬也是與客戶溝通的重要內(nèi)容，這部分工作的結(jié)果直接影響到與客戶相關(guān)的資產(chǎn)及負債的具體金額。如果一家企業(yè)一直保持與客戶對賬，并且對對賬后的差異做及時的處理，則在客戶轉(zhuǎn)移時，可以比較順利取得高質(zhì)量的對賬回函。但是，如果這家企業(yè)沒有持續(xù)與客戶對賬，或?qū)~后的差異沒有做及時的處理，則難以順利取得高質(zhì)量的對賬回函，會影響后續(xù)的資產(chǎn)及負債的轉(zhuǎn)移。對賬的主要內(nèi)容包括所有與客戶相關(guān)的債權(quán)與債務(wù)。通過對賬，可以發(fā)現(xiàn)有些客戶可能已經(jīng)較長時間沒有與企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)，但其相關(guān)的賬戶仍有余額，這就需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點，對客戶的資產(chǎn)及負債的余額進行分析判斷，以便決定將這些余額沖銷還是保留并轉(zhuǎn)移到轉(zhuǎn)入方企業(yè)。

3 主要會計業(yè)務(wù)處理

企業(yè)與客戶相關(guān)的資產(chǎn)、負債賬戶的發(fā)生額、余額的大小與其業(yè)務(wù)特點密不可分。相關(guān)資產(chǎn)賬戶主要包括“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等；相關(guān)的負債賬戶主要包括“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“預(yù)計負債”[5]等。

應(yīng)收賬款，是與客戶相關(guān)的常見科目，這里不多敘述。預(yù)計負債，與客戶相關(guān)的這個科目往往是由企業(yè)開展促銷活動引起的。例如，當(dāng)客戶向企業(yè)購買了一定金額的產(chǎn)品后，企業(yè)向客戶發(fā)放贈品領(lǐng)用券或發(fā)放可兌換積分時，企業(yè)借記“銷售費用”，貸記“預(yù)計負債”；領(lǐng)用贈品或兌換積分時，再做相應(yīng)的核銷。當(dāng)然各企業(yè)的業(yè)務(wù)特點不同或稅務(wù)籌劃的安排不同，對此類促銷的記賬方法也會不同。

本文僅以“應(yīng)收賬款”、“預(yù)計負債—積分”兩個科目為例，探討客戶轉(zhuǎn)移過程中涉及資產(chǎn)及負債的會計業(yè)務(wù)處理。由于這些客戶需要在轉(zhuǎn)入方開展業(yè)務(wù)，需要關(guān)注客戶轉(zhuǎn)移信息的清晰及可追溯性。當(dāng)客戶轉(zhuǎn)移涉及對價支付問題時，考慮到對價支付的方式不同，會計業(yè)務(wù)處理也不同，為簡化分析，本文假設(shè)均以銀行存款支付。

3.1 應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移

在轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款時，不僅僅是轉(zhuǎn)移一個余額，而是需要將尚未核銷的應(yīng)收賬款的詳細信息逐筆轉(zhuǎn)移到轉(zhuǎn)入方，這樣才能保證客戶在轉(zhuǎn)入方的業(yè)務(wù)正常進行。正確核銷應(yīng)收賬款，以后發(fā)放對賬單時才有詳細的數(shù)據(jù)。對于沒有取得對賬回函客戶的應(yīng)收賬款，分不同情況進行處理。①已經(jīng)確定無法收回的，直接在轉(zhuǎn)出方做壞賬處理，不需要轉(zhuǎn)移。②對于暫時無法確定是否能夠收回或收回金額不確定的，按會計準(zhǔn)則要求按計提減值準(zhǔn)備后的金額轉(zhuǎn)移到轉(zhuǎn)入方。這樣既可以保持客戶在轉(zhuǎn)入方能夠正常開展業(yè)務(wù)，又可以讓轉(zhuǎn)入方的數(shù)據(jù)相對整潔，也方便后續(xù)業(yè)務(wù)的跟蹤及檢查。對賬回函及分析報告都應(yīng)當(dāng)作為原始憑證妥善保存。

假設(shè)均以銀行存款支付，即轉(zhuǎn)出方出讓應(yīng)收賬款取得銀行存款，轉(zhuǎn)入方支付銀行存款獲得應(yīng)收賬款，以后再向客戶收回應(yīng)收賬款。轉(zhuǎn)出方及轉(zhuǎn)入方的會計分錄分別如下。

轉(zhuǎn)出方：借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款

轉(zhuǎn)入方：借：應(yīng)收賬款貸：銀行存款

轉(zhuǎn)移完成，業(yè)務(wù)開展之后，可能會發(fā)現(xiàn)實際收回的金額與當(dāng)時轉(zhuǎn)移的金額有差異，應(yīng)當(dāng)按會計準(zhǔn)則的要求對該差異進行調(diào)整，這里不作詳述。

3.2 預(yù)計負債—積分的轉(zhuǎn)移

3.2.1 未發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移（未發(fā)生合并或合營）

為了方便比較分析，先對未發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移時預(yù)計負債的會計處理進行說明。

例題：假設(shè)企業(yè)開展一項促銷活動，向客戶發(fā)放100元(假設(shè)不含稅)等值積分，在有效期內(nèi)，客戶購買產(chǎn)品1 000元(假設(shè)不含稅)，使用積分80元，余款用銀行存款支付，另有20元等值積分過期作廢。如果企業(yè)未發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移，這些業(yè)務(wù)會計處理如下。

①發(fā)放積分時

借：銷售費用-積分促銷 100

貸：預(yù)計負債-積分 100

②收到客戶使用積分購買產(chǎn)品款項

借：銀行存款 1 067.20

銷售折讓與折扣 80

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額147.20=（1 000-80）×16%

③核銷已使用的積分

借：預(yù)計負債-積分 80

貸：銷售費用-積分促銷 80

④沖銷過期積分

借：預(yù)計負債-積分 20

貸：銷售費用-積分促銷 20

3.2.2 發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移（發(fā)生企業(yè)合并或合營）

發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移，積分的轉(zhuǎn)移需要將積分值、等值金額、有效期等逐筆轉(zhuǎn)移。假設(shè)將客戶轉(zhuǎn)移時，積分未使用、也未過期，對于轉(zhuǎn)出方來說，相當(dāng)于支付銀行存款減少負債。借記“銀行存款”，貸記“預(yù)計負債-積分”。而轉(zhuǎn)入方則收到銀行存款承擔(dān)負債，彌補以后發(fā)生使用積分業(yè)務(wù)時向客戶少收的款項。轉(zhuǎn)入方可以采用兩種會計處理方法。

方法一：增設(shè)一個負債類二級科目“預(yù)計負債-轉(zhuǎn)入積分”，專門記錄轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)移積分、核銷轉(zhuǎn)移積分。不管哪種處理方法，使用轉(zhuǎn)移積分的業(yè)務(wù)處理與未發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)處理相同，分錄略。

①轉(zhuǎn)移積分

借：銀行存款 100

貸：預(yù)計負債-轉(zhuǎn)入積分 100

②核銷已使用轉(zhuǎn)移積分

借：預(yù)計負債-轉(zhuǎn)入積分 80

貸：銷售費用-積分促銷 80

由于客戶轉(zhuǎn)移后新產(chǎn)生積分業(yè)務(wù)通過賬戶“預(yù)計負債-積分”處理，其核銷時，借記“預(yù)計負債-積分”，貸記“銷售費用-積分促銷”。這種方法能清楚地辨認出轉(zhuǎn)入積分及新產(chǎn)生積分的核銷情況，但同時也會增加財務(wù)及業(yè)務(wù)系統(tǒng)的復(fù)雜程度，因為使用積分的業(yè)務(wù)是連續(xù)的，而預(yù)計負債有二個明細科目，在轉(zhuǎn)入積分用完后需要切換到另一科目，如果切換不及時或不準(zhǔn)確都會影響業(yè)務(wù)的正常開展及積分的核銷。

方法二：增設(shè)一個費用類二級科目“銷售費用-核銷轉(zhuǎn)入積分”，核銷使用的轉(zhuǎn)移積分。轉(zhuǎn)移積分時仍通過“預(yù)計負債-積分”處理。以上例數(shù)據(jù)為例。

①轉(zhuǎn)移積分

借：銀行存款 100

貸：預(yù)計負債-積分 100

②核銷已使用轉(zhuǎn)移積分

借：預(yù)計負債-積分 80

貸：銷售費用-核銷轉(zhuǎn)入積分 80

由于轉(zhuǎn)入積分時，沒有借記“銷售費用-積分促銷”，核銷時通過“銷售費用-核銷轉(zhuǎn)入積分”也是合理的。

從上述二種方法的分錄中可以看出，與沒有發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移的分錄相比，方法二只在核銷積分時使用的“銷售費用”的明細科目不同，即沒有通過“銷售費用-積分促銷”，而是通過“銷售費用—核銷轉(zhuǎn)入積分”科目。這種方法能清楚地辨認出被核銷積分屬于轉(zhuǎn)入的或新產(chǎn)生的積分，同時也避免了方法一帶來的不便，因為增加了“預(yù)計負債“的明細科目，就會增加處理客戶轉(zhuǎn)移負債時的難度。使用及核銷積分，一般按先進先出的順序，即使用及核銷完轉(zhuǎn)移積分后再使用及核銷新產(chǎn)生的積分。

對于轉(zhuǎn)入方?jīng)_銷轉(zhuǎn)入的過期積分，屬于實際兌現(xiàn)的金額與當(dāng)時轉(zhuǎn)移金額產(chǎn)生了差異，應(yīng)當(dāng)按會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求對該差異進行調(diào)整。

實際工作中，對于發(fā)生客戶轉(zhuǎn)移的積分業(yè)務(wù)，需要注意兩個問題：①如果積分過期，需要確定過期的積分屬于轉(zhuǎn)移過來的或轉(zhuǎn)移之后產(chǎn)生的。這些積分數(shù)據(jù)會影響應(yīng)該支付的對價的金額及后續(xù)會計業(yè)務(wù)的調(diào)整。②使用積分會影響稅基，需要提供轉(zhuǎn)移積分的詳細信息。與不使用積分相比，使用積分會降低增值稅的稅基，稅務(wù)部門需要核實轉(zhuǎn)移積分的真實性、準(zhǔn)確性及合法性。因此，需要對這部分轉(zhuǎn)移積分進行跟蹤，記錄其使用及過期情況，為后續(xù)審計提供可靠的清晰的證據(jù)。

隨著市場競爭的加劇及資源整合的需要，客戶以及與客戶相關(guān)的資產(chǎn)及負債需要從一家企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一家企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越多。會計準(zhǔn)則及稅務(wù)法規(guī)也在不斷完善，為客戶轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的處理提供了越來越清晰的指引。希望本文的分析能夠為相關(guān)會計實務(wù)提供幫助。