康建軍 李彩青

(山西省財政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

個人所得稅是目前我國稅收體系中僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種,其在籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、抑制貧富懸殊和體現(xiàn)稅負(fù)公平等方面發(fā)揮著重要作用。作為直接稅的個人所得稅的改革和完善是世界各國尤其是發(fā)達(dá)國家稅制建設(shè)的主要內(nèi)容之一。我國現(xiàn)行個人所得稅采用分項課征制，即對納入征稅范圍的11項所得分項定率、分項扣除、分項計征。隨著我國政治、經(jīng)濟(jì)、社會的不斷向前發(fā)展,現(xiàn)行個人所得稅法的內(nèi)容凸顯出很多的不適應(yīng),社會各界對個人所得稅改革的呼聲也很高。為了順應(yīng)民意和深化稅制改革,時隔7年中國將再次提高個人所得稅總征額。備受關(guān)注的個人所得稅法修正案草案(以下簡稱《草案》)于2018年6月19日提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議,這是個人所得稅法自1980年出臺以來的第七次大修改。本次修正關(guān)乎龐大群體的利益,改革力度較大,考慮較為全面,修正較為科學(xué)。但是,個人所得稅修正案草案中的部分內(nèi)容仍有值得商榷的地方。

一、個人所得稅計征方式

《草案》規(guī)定：“工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得等4項勞動性所得(以下稱綜合所得)納入綜合征稅范圍,適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率,居民個人按年合并計算個人所得稅,非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。對經(jīng)營所得,利息、股息、紅利所得,財產(chǎn)租賃所得,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計算個人所得稅。”基于對個人綜合負(fù)擔(dān)能力的考量,《草案》對現(xiàn)行個人所得稅分項課征改革為綜合課征和分項課征相結(jié)合的計征方式,這是個人所得稅改革進(jìn)入深水區(qū)邁出的第一步,具有十分重要的意義。

對于個人所得稅計征方式的變革仍有不合理和尚需完善的地方:一是綜合所得項目確定不合理。一般來說,實行綜合課征的所得項目通常是那些個人或家庭經(jīng)常性的收入項目,除《草案》列舉的工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得外,還應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等納入綜合課征的范圍,即除去偶然所得、利息股息紅利所得外，其他各項所得都可以納入綜合所得范圍。綜合所得涵蓋的應(yīng)稅所得項目越多,個人所得稅越能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則,應(yīng)納稅所得額確定越顯準(zhǔn)確。因此,個人所得稅改革的趨勢應(yīng)該是綜合課征范圍逐步擴(kuò)大而分項課征范圍逐步縮小，直至完全實行以家庭為單位的綜合課征制。二是實行綜合課征和分項課征相結(jié)合的個人所得稅計征方式,需要注意兩種方式之間的稅收協(xié)調(diào)。對綜合所得和分項所得采取不同計稅方法,必然會帶來不同的稅收負(fù)擔(dān)。如果綜合所得在免征額以內(nèi)而分項課征的應(yīng)稅所得數(shù)額較大,則綜合稅收負(fù)擔(dān)較重，綜合所得越小，稅收負(fù)擔(dān)率越高。綜合所得和分項所得之和在免征額內(nèi),在綜合課征制下則不征個人所得稅,在綜合課征制和分類課征制相結(jié)合方式下綜合所得不征而分項所得則征收個人所得稅,這顯然不公平。在年基本減除費(fèi)用確定為6萬元的前提下,只要分類所得不超過基本減除費(fèi)用與實際綜合所得的差額，則不應(yīng)征收個人所得稅,因為6萬元是基本減除費(fèi)用。三是實行綜合課征和分項課征相結(jié)合的個人所得稅計征方式,由于包括工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得在內(nèi)的綜合所得,在每月(每次)取得相應(yīng)所得時由扣繳義務(wù)人代扣代繳個人所得稅,年度終了后納稅人在規(guī)定期限內(nèi)申報納稅,多退少補(bǔ)。因此,這種復(fù)合計征方式必然帶來處理涉稅事宜的繁瑣和稅收成本的增加。

二、個人所得稅稅率設(shè)計

《草案》規(guī)定，對個人綜合所得采用3%～45%的七級超額累進(jìn)稅率(見表1),對個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得(簡稱經(jīng)營所得)采用5%～30%五級超額累進(jìn)稅率(見表2,)其他分類項目采用原有20%的比例稅率。

表1 個人所得稅稅率(適用綜合所得)

表2 個人所得稅稅率(適用經(jīng)營所得)

表1中除30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變外,其余4檔稅率的級距都有所擴(kuò)大;表2中維持現(xiàn)行稅率不變但相應(yīng)擴(kuò)大了級距。較現(xiàn)行個人所得稅稅率而言, 《草案》所制定的兩個超額累進(jìn)稅率,對相同所得稅負(fù)都有所下降,尤其是對中低收入者更為明顯。但《草案》中稅率的設(shè)計仍有不足:一是綜合所得和經(jīng)營所得都是個人從事不同職業(yè)取得的所得,稅負(fù)差別不宜過大,否則就是對不同職業(yè)所得的稅收歧視。對年綜合所得960 000元以上部分稅率是45%，而年經(jīng)營所得960 000元以上部分稅率則是30%,對年所得同為34 000元就因為綜合所得和經(jīng)營所得的區(qū)別而分別適用3%和10%的稅率。二是級距上下限幅度過大,看似稅負(fù)降低,但由于在同一級的上下限臨界點(diǎn)上稅收負(fù)擔(dān)能力差別會很大。因此,建議表1中增加5%和15%兩檔稅率,表2中增加15%一檔稅率。這樣的結(jié)果既考慮了降低稅負(fù),又縮小了同一級負(fù)擔(dān)能力的差異。三是降低最高邊際稅率,是世界各國個人所得稅改革的趨勢?！恫莅浮穼C合所得基本沿用現(xiàn)行稅率以及45%的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢,最高邊際稅率過高增大征管難度,征收效果不佳。

三、基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)

《草案》中將綜合所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)定為5 000元/月(60 000元/年)。這一標(biāo)準(zhǔn)是對人民群眾消費(fèi)支出水平增長、物價上漲等多方面因素進(jìn)行綜合考量而制定的。制定這一標(biāo)準(zhǔn)的基本思路是對取得工資、薪金等綜合所得的納稅人,稅負(fù)都有不同程度下降,特別是中等以下收入群體稅負(fù)下降明顯,有利于增加居民收入、增強(qiáng)消費(fèi)能力。

基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定盡管有其積極的一面,但也有其不盡合理之處:一是標(biāo)準(zhǔn)制定依據(jù)不明?，F(xiàn)行個人所得稅工資薪金的必要生計費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元/月,是2011年修訂個人所得稅法時規(guī)定的?！恫莅浮?將這一標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元/月的依據(jù)是什么?制定依據(jù)不明,必然會引起公眾質(zhì)疑,為今后實施設(shè)置議論障礙。二是《草案》仍未明確基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)調(diào)整機(jī)制。原則上來說,基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個動態(tài)指標(biāo),隨著GDP、CPI等指標(biāo)的變動,這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適時調(diào)整?？擅鞔_規(guī)定相關(guān)指標(biāo)或某一重要指標(biāo)達(dá)到什么程度時基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)必須調(diào)整。 基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)動態(tài)機(jī)制的建立既可保證基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟(jì)、社會、政治條件變化相適應(yīng),又能與公眾期望值相吻合，并增加稅法的透明度。

四、專項附加扣除

《草案》在提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),明確現(xiàn)行的個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除項目以及依法確定的其他扣除項目繼續(xù)執(zhí)行的同時,增加了規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除。

專項附加扣除項目越多、金額越大,個人所得稅應(yīng)納稅所得額就變小而使稅負(fù)降低,這與公眾對美好生活的向往緊密吻合?！恫莅浮吩黾訉ｍ椄郊涌鄢润w現(xiàn)了個人所得稅改革的必然要求，又滿足了公眾對結(jié)構(gòu)性減稅的訴求。但對專項附加扣除中的有些問題仍需要完善和明確,以避免實施后又出現(xiàn)大量的稅法解釋:一是子女教育支出。教育是什么類型的教育?支出是什么標(biāo)準(zhǔn)的支出?扣除是否有限額?響應(yīng)國家計劃生育政策的獨(dú)生子女和非獨(dú)生子女在子女教育支出扣除上是否有差別及如何體現(xiàn)這種差別?如有差別是否意味著對獨(dú)生子女家庭不公平？二是大病醫(yī)療支出。大病是指醫(yī)療保險可報銷范圍內(nèi)的大病嗎?除惡性腫瘤治療、精神類大病治療、重癥尿毒癥門診血透、腹透治療和腎移植后的抗排異治療之外,其他開銷很大的長期、慢性病治療在扣除范圍嗎?在大病醫(yī)療保險報銷范圍以外的扣除項目是否包括自付費(fèi)用?自付費(fèi)用若能扣除有限額嗎?該項扣除如何與現(xiàn)行醫(yī)療保險政策協(xié)調(diào)？三是住房貸款利息支出。我國住房貸款政策對于剛需購房者的需求,國家采取保護(hù)態(tài)度,但重點(diǎn)城市限購,可以理解為冷凍房地產(chǎn)市場,也就是“限貸”,通過提高貸款成本,讓一部分購房者轉(zhuǎn)入觀望狀態(tài),從而避免大量房地產(chǎn)投機(jī)需求推高房價。那么,住房貸款利息扣除如何與國家房貸政策銜接而避免相關(guān)政策錯位引起的理解和認(rèn)識上的偏差?住房貸款利息是首套房還是包括二套房在內(nèi)的貸款利息?是否包括給子女、老人購房而支付的利息?住房貸款利息扣除是全額扣除還是限額扣除？四是專項附加扣除仍需要完善。除《草案》列明的專項附加扣除外,還應(yīng)當(dāng)考慮與納稅人緊密聯(lián)系的、必要的其他支出項目。2018年2月26日，全國老齡辦召開的人口老齡化國情教育新聞發(fā)布會上宣布,截至2017年底,我國60歲及以上老年人口有2.41億人,占總?cè)丝诘?7.3%。子女教育是義務(wù),贍養(yǎng)老人也是義務(wù),對子女尤其是獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人的支出也應(yīng)當(dāng)列入專項附加扣除范圍。

五、修訂法條與未修訂法條的協(xié)調(diào)

《草案》制定的總體思路旨在落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于個人所得稅改革的決策部署,依法保障個人所得稅改革順利實施。修改工作堅持突出重點(diǎn),對現(xiàn)行個人所得稅法不適應(yīng)改革需要的內(nèi)容進(jìn)行修改,補(bǔ)充、完善保障改革實施所需內(nèi)容。對其他內(nèi)容,原則上不作修改。

《草案》主要對完善有關(guān)納稅人的規(guī)定、對部分勞動性所得實行綜合征稅、優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)、提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)立專項附加扣除、增加反避稅條款等六項熱點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行修訂；對經(jīng)營所得,利息、股息、紅利所得,財產(chǎn)租賃所得,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計算個人所得稅。那么,在個人所得稅征納過程中,修訂法條與未修訂法條同時適用,必然會產(chǎn)生新舊法條的銜接和協(xié)調(diào)問題。例如，財產(chǎn)租賃所得仍沿用按次征稅,以一個月的收入為一次,在不考慮其他扣除項目和次序的情況下,每次收入4 000元以內(nèi)定額扣除800元,每次收入4 000元以上定率扣除20%。那么,在綜合所得基本減除費(fèi)用由每月3 500元提高到每月5 000元后,確定每次收入定額扣除或定率扣除的4 000元標(biāo)準(zhǔn)是否調(diào)整?定額扣除800元和定率扣除20%是否需要提高?如果維持原有規(guī)定不變,原因是什么?個人所得稅法的內(nèi)容具有系統(tǒng)性,協(xié)調(diào)修訂法條與未修訂法條很有必要。

六、反避稅條款

針對個人運(yùn)用各種手段逃避個人所得稅時有發(fā)生的現(xiàn)象，為了堵塞稅收漏洞,維護(hù)國家稅收權(quán)益,《草案》參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有關(guān)反避稅的規(guī)定,針對個人不按獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為,賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)做出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并依法加收利息。

在個人所得稅征收管理中，納稅人采取各種手段少繳或不繳稅款的現(xiàn)象時常出現(xiàn),偷逃稅款行為屢禁不止,尤其對那些扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)的高收入群體情況更為嚴(yán)重,

時下社會關(guān)注的熱點(diǎn)也能說明問題。但有兩點(diǎn)需要明確:一是避稅的界定。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者一般認(rèn)為,避稅與逃稅存在本質(zhì)差別,逃稅屬于非法行為,而避稅則不違法。避稅是納稅人在不違反稅法的前提下,將納稅義務(wù)減至最低的行為。因此,問題的根本不是反避稅而是反逃稅。二是處罰規(guī)定。如果納稅人主觀上不按照獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、實施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等不是避稅而是偷稅,處罰就不僅僅是補(bǔ)繳稅款和加收利息,應(yīng)該按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)法律進(jìn)行處罰。