張晶

（中國合格評定國家認可中心，北京100062）

1 引言

十八大以后，習近平同志強調(diào)要通過全面深化改革，來推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。黨中央對財政改革的政策要求，從“十一五”規(guī)劃到“十三五”規(guī)劃不斷推進政府會計改革的進程。隨著中國特色社會主義進入新時代，黨中央對財政預算管理的要求在不斷加強，明確提出“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重要戰(zhàn)略部署。

2 政府會計改革的背景

政府會計改革是政府治理改革中最先行的部分，從原有單一的收付實現(xiàn)制的預算會計體系到權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度的初步建立，不僅是一項重要的會計改革，也是建立現(xiàn)代財政制度的重要內(nèi)容。我國政府會計改革在2000 年就開始了初步探索，漸進式地逐步推進，但改革一直處在外圍化和弱動力的狀態(tài)。直到2014 年，國務院通過《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，使政府會計改革有了突破性的進展。

隨著經(jīng)濟體制和財政管理改革的深入進行，收付實現(xiàn)制的預算會計體系的很多問題和局限性逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)出來。為了適應新時代、新環(huán)境，有必要厘清政府會計改革對政府善治的影響，分析舊體系存在的問題，循序漸進地形成長效的權(quán)責發(fā)生制的政府會計體系，才能更好地服務經(jīng)濟社會發(fā)展，有助于推動政府治理體系的進一步完善。

2.1 收付實現(xiàn)制預算會計存在的問題

建國以來，在高度集中的計劃經(jīng)濟體制下建立起來的收付實現(xiàn)制預算會計，其分配帶有濃厚的供給制色彩。從運行情況看，作用是明顯的，在保障經(jīng)濟健康、穩(wěn)定地發(fā)展，保證財政資金的正常供給，加強財務管理與監(jiān)督等方面都起到了積極的作用。但是近幾年來，隨著我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的發(fā)展，采用的收付實現(xiàn)制已經(jīng)無法適應環(huán)境變化的需要。根據(jù)辯證唯物主義的觀點，事物的發(fā)展變化是內(nèi)因和外因共同作用的結(jié)果。從內(nèi)因看，財政體制尚有完善的空間，從外因看，主要受國際貨幣基金組織或新西蘭等國家政府會計改革理念的影響。

從內(nèi)因看，收付實現(xiàn)制在財政體制運行中存在不足。雖然我國財政部門先后出臺了部門預算、國庫集中收付制度、資產(chǎn)管理制度及政府采購制度等一系列重大改革舉措，逐步形成我國社會主義公共財政體制構(gòu)架，但還存在一定的不足。一方面，隨著我國資本市場的發(fā)展，政府融資、有償性的國債、地方政府債券等不斷增加，公共財政體制改革和我國財政收支內(nèi)容上的變化導致預算管理的變革，對政府會計信息的提供提出了新的要求。另一方面，我國政府推行的公共財政體制和問責機制，推動著政府的功能逐步向服務型、管理型和績效型轉(zhuǎn)變，并對財政資金的使用效率和效果追蹤問責，這對政府績效評價體系提出了新的任務。在不斷變遷的政府環(huán)境下，社會公眾對政府信息需求不斷擴大，不僅要求政府提供完整、詳實的財政信息，還要求政府提供財政管理績效等方面的信息。但收付實現(xiàn)制預算模式越來越成為制約政府會計改革的瓶頸，無法滿足社會公眾的需求。信息供給與需求之間差異的增大必然會推動政府會計的改進。

從外因看，受國際貨幣基金組織或新西蘭等國家的影響。一方面，國際貨幣基金組織（IMF）的《財政透明度手冊》要求各國政府公開本國政府的財務狀況，以及政府預算編制、執(zhí)行等信息，并對這些信息的真實性負責。作為IMF 的成員國，他們所倡導的理念必定會影響著我國。另一方面，20 世紀80 年代末期，以新西蘭為首的許多國家，包括澳大利亞、英國、加拿大、美國、法國等都進行了政府會計的改革且都取得了一定的成果，這對于我國來說都起到了一定的推動作用。

2.2 政府會計改革的現(xiàn)實意義

為加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負債表，黨的十八屆三中全會對政府會計改革的發(fā)展道路指明了方向，建立以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告制度，這是會計發(fā)展史上重要的里程碑。黨的十九大報告提出，要“貫徹新發(fā)展理念，建設現(xiàn)代化經(jīng)濟體系”，這是以習近平同志為核心的黨中央著眼中國特色社會主義進入新時代，就我國社會主義現(xiàn)代化經(jīng)濟建設做出的重大部署，這是中國發(fā)展新的歷史方位。政府會計改革正是貫徹落實黨的要求，建立具有中國特色的“雙基礎、雙功能、雙報告”的政府會計核算體系，助推社會主義現(xiàn)代化市場經(jīng)濟體制的不斷深化和完善。

從“十一五”規(guī)劃到“十三五”規(guī)劃，政府會計制度變遷就是財政部主導的會計改革行為。相對于收付實現(xiàn)制，政府會計改革的深遠意義在于能夠解決政府部門收入支出時點的確認問題，發(fā)揮績效管理“指揮棒”的作用，規(guī)范政府財政活動。通過對信息的披露能夠更好地限制政府對市場經(jīng)濟的干預，有利于公民監(jiān)督政府行為，增加公民獲取信息的渠道，保障了政府受托責任的有效履行。隨著地方政府債務問題和透明預決算體制得到社會的普遍關注，政府會計改革更能揭示隱性或有債務被隱藏的問題，進而反映政府所承擔的全部支出責任。其經(jīng)濟后果是提高了各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟績效，對于推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化發(fā)揮著重要作用。

3 新時代政府會計改革的形勢及任務

政府會計改革作為經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎性工程及改革的重要組成部分，在全面深化改革的進程中實現(xiàn)了新進展與新突破，譜寫了新時代改革新華章。雖然當前我國政府會計改革取得了一定的成果，但仍處于攻堅階段和發(fā)展的關鍵時期，面臨著新任務、新要求和新挑戰(zhàn)。

3.1 國家政策引領對政府會計改革提出新目標

政府會計改革以目標為導向，從短期看，以“十三五”規(guī)劃綱要提出“建立統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則制度體系”的要求為核心任務。從發(fā)展的長遠目標看，建立和完善政府會計核算體系，為2030 年績效管理的全面實施提供了基礎保障。黨的十九大報告首次將“建立全面規(guī)范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理”納入黨的綱領性文件。這一歷史性變化將績效管理提升到前所未有的政治高度，需要政府會計做出相應的變革和創(chuàng)新，以適應現(xiàn)代財政制度的需要。

績效管理通過量化財政信息，將政府的行為和結(jié)果的有效信息傳遞到利益相關方，推動政府會計體系的建立和完善，有助于決策者做出正確的判斷，并進一步提高政府績效管理水平。在國家政策引導下，政府會計制度從“被動圍觀”到“守護參與”的角色轉(zhuǎn)型，需要在推進改革中兼顧繼承與創(chuàng)新。因此，政府會計改革需拓寬研究視野，需更多地提供有關政府財務狀況、運行情況，包括運行成本、地方債務風險、績效評價等方面的信息。切實發(fā)揮政府會計在現(xiàn)代財政制度建設中的作用，從較為狹窄的預算控制取向向國家治理現(xiàn)代化的政府職能轉(zhuǎn)變。

3.2 高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略對政府會計改革提出新任務

中國經(jīng)濟由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。推動我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，不僅是習近平新時代中國特色社會主義經(jīng)濟思想的重要組成部分，也是以新發(fā)展理念為主要內(nèi)容的推動經(jīng)濟工作的重要指針。隨著經(jīng)濟改革的推進，政府運行環(huán)境較過去發(fā)生了較大變化，有效的會計信息能夠減少會計信息供求雙方的信息不對稱現(xiàn)象，提高資源的使用效率[1]。如何在新《預算法》的約束和驅(qū)動下提高政府會計質(zhì)量，發(fā)展高質(zhì)量的財務會計準則，是一項亟須解決的重要課題。

十八大以后，完善和發(fā)展中國特色社會主義制度是全面深化改革的總目標。為構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，政府會計改革的推進應以深化改革總目標為準繩，對政府會計準則進行頂層設計，在借鑒國際公共部門會計準則概念框架的基礎上，制定我國政府會計準則概念框架，才能發(fā)展高質(zhì)量的政府會計準則，以滿足相關的信息需求，防止新《預算法》出臺后可能出現(xiàn)會計制度的真空，才能充分實現(xiàn)預算和會計信息的有機融合。

3.3 以人民為中心的發(fā)展思想對政府會計改革提出新要求

話語權(quán)和問責權(quán)是衡量一國公民的政治參與度，能否較好地發(fā)揮對主體監(jiān)督和言論自由的權(quán)利。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和政府治理的要求，以及社會公眾對公共事務的關注程度的提升，政府的財務信息披露受到更多公眾的關注。因此，對政府和政府會計提出了新的要求，希望政府能夠提供公開、透明、高質(zhì)量的財政財務信息，而政府會計信息的質(zhì)量會直接影響到政府公信力。

以人民為中心的發(fā)展思想是習近平新時代中國特色社會主義思想的重要方面。基于堅持以人民為中心的發(fā)展理念，不斷滿足公民參與、監(jiān)督、評價對政府會計信息的需求，提升公民話語權(quán)和問責權(quán)是政府會計改革的基本出發(fā)點和立足點。權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度應與政府治理相契合，并向社會公眾公開更高質(zhì)量的資金流狀況、政府績效以及投融資等決策信息，為公民行使話語權(quán)和問責權(quán)時提供更強的數(shù)據(jù)支持，進而推動公共部門內(nèi)部財務活動更加行之有效，不斷提升其社會服務水平，以便更好地滿足公共服務的需要，才能推動我國財政管理步入完善制度，逐漸實現(xiàn)善治的良性發(fā)展軌道。

4 政府會計改革的路徑思考

政府會計改革從過去“幫助政府管錢袋子”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府錢袋子”，政府從管理監(jiān)督的主體，同時也轉(zhuǎn)變?yōu)楸还芾?、被監(jiān)督的對象。因此，我國的政府會計改革的研究應該由改革必要性研究向改革的創(chuàng)新路徑視角思考。

4.1 運用系統(tǒng)改革理念，注重財政管理中不同制度的協(xié)同發(fā)展

政府會計和政府審計在財政管理中是相輔相成的兩個系統(tǒng)，政府會計在于強化政府公共受托責任，提升財政透明度和政府績效，進而推進政府治理績效的改善。政府審計通過發(fā)揮其監(jiān)督功能，促進公共受托責任的全面有效履行，是推進政府會計改革的重要要素。兩者只有在相互耦合的情況下才可能得到有效的實施和維系。當前，在推進政府會計改革過程中，政府會計與政府審計還存在著很多不協(xié)調(diào)的地方，在一定程度上制約著政府內(nèi)部機制的有效運行。政府會計與政府審計的協(xié)同效力對提升政府治理績效還有很大的實證研究空間，因此，建立健全政府會計與審計框架下的多環(huán)節(jié)協(xié)同治理模式，需要運用系統(tǒng)改革思維和協(xié)同發(fā)展理論，提升制度關聯(lián)性和實現(xiàn)整體效應。

4.2 政府會計信息的完善，有待財政法律體系保駕護航

法治是財政權(quán)力有效運行的制度保障，會計法律體系是財政法律體系的重要規(guī)范內(nèi)容，建立完備的會計法律體系是依法治國的必然要求。當前，我國財政資金使用過程中仍然存在缺位和越位、損失浪費、擠占挪用、效益不高等問題，完善的會計法律體系是會計改革順利進行的制度保障，因此，要盡快對滯后于現(xiàn)實發(fā)展的法律法規(guī)進行逐步修訂完善。政府會計改革的法律配套需求，帶動了與此相關法律的修訂，為充分反映財政權(quán)力行使過程和行使結(jié)果的政府會計信息提供法律依據(jù)和保障，從而不斷增強了財政預算剛性和財務報告的嚴肅性和公信力，有助于促進政府科學決策、規(guī)范管理和統(tǒng)籌配置資源，促進財政中長期的可持續(xù)發(fā)展[2]。

4.3 采用權(quán)責發(fā)生制的核算基礎，對政府財務報告數(shù)據(jù)提出新要求

權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告在內(nèi)容和形式上重新界定了收付實現(xiàn)制預算會計的核算范圍和信息質(zhì)量。政府綜合財務報告作為一種公共產(chǎn)品，實現(xiàn)從預算收支的過程控制，轉(zhuǎn)向?qū)ω斦Y金使用、政府權(quán)責履行、政府行為績效等結(jié)果性管理，在資源配置和實現(xiàn)監(jiān)督方面發(fā)揮著重要的作用。其編報核算范圍也從原有的財務運行的合規(guī)性單項問責，轉(zhuǎn)向財務運行和績效管理的合規(guī)性雙重問責，這些都需要高質(zhì)量的財務報告為基礎，政府在披露會計信息時可以增加社會公眾的自主選擇權(quán)，減少政府的自由裁量權(quán)，便于有效防范和化解潛在債務風險。因此，如何提高財政數(shù)據(jù)的真實性和有效性，就顯得尤為重要。

4.4 政府會計改革的未來走向和人才培養(yǎng)

政府綜合財務報告的編制是一項全新的工作，一方面，因核算主體層級多，導致編制過程具有復雜性，對推進此項工作存在一定的難度。會計人員的素質(zhì)是決定政府會計改革成功的關鍵因素，且需要有實務操作提供支持和指引。另一方面，加強政府會計工作需要一支訓練有素的人才隊伍。但現(xiàn)實是無論在學歷教育還是職業(yè)教育方面，都缺少政府會計教育領域的開發(fā)，限制了政府會計人才的供給，人才不足成為制約我國政府會計改革的重要瓶頸。

5 新時代推進實施政府會計制度工作的建議

政府會計改革在穩(wěn)步推進進程中，已經(jīng)取得了巨大的成就，但還有很多理論問題需要進一步研究，還有很多實踐問題需要進一步探索。

5.1 建立政府會計與政府審計協(xié)同發(fā)展，實現(xiàn)改革整體效應

政府會計與政府審計都是良好公共治理實現(xiàn)過程中的必要因素，政府會計改革的根本目的是推動政府決策更民主、科學和高效，而改革治理功能的良好發(fā)揮需要政府審計系統(tǒng)相關配套的支持。政府審計通過監(jiān)督財政資金的使用效率和效果，能及時發(fā)現(xiàn)和預防財政資金使用過程中存在的違規(guī)行為，起到預警提示作用。政府審計機構(gòu)作為第三方不參與政府的經(jīng)濟管理活動，具有其獨立性和權(quán)威性[3]。政府會計與政府審計是運用于不同領域、不同階段的公共治理工具，在具體的改革實施中都需要以政府治理效能提升為導向，這就要求政府會計、政府審計與政府治理機制必須要結(jié)合起來，協(xié)同發(fā)展形成有機架構(gòu)。在政府審計體系跟進完善的基礎上，政府會計改善了政府機構(gòu)財務狀況評價、償債能力評價、政府規(guī)制等政府治理績效各個指標，進而得以更好地促進政府治理績效的提升[4]。

5.2 推進財政法律建立，為政府會計信息的完善提供法治平臺

十八大以來，全面依法治國實踐貫穿著改革與法治這條主線。政府會計制度作為財經(jīng)法規(guī)的重要規(guī)范內(nèi)容，是立法目標得以貫徹落實的重要機制，也是財政管理現(xiàn)代化得以推進的重要力量。財政體制改革的順利進行，依靠政府會計制度這個抓手，不斷完善，政府會計制度與準則不僅可以為政府部門的績效考核提供法律保障，也可實時監(jiān)督政府履行社會責任的方式、進度與結(jié)果，解決與社會公眾間的信息不對稱的問題。政府會計信息的完善，可以提高政府財政透明度和監(jiān)督管理水平，有利于凝聚社會共識，引導不同利益訴求者求同存異，形成政府與社會公眾的良性互動。在社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關健時期，科學合理的會計制度與準則不斷推動著財政法制化與民主化進程。

5.3 完善政府財務報告審計制度，提升政府治理能力

政府財務報告審計制度不僅要對政府財務報告進行鑒證，還要揭示問題、加強問責和提示風險，保證政府財務報告信息的可靠性、有效性，對政府監(jiān)督形成長效機制。我國政府財務報告審計包括決算報告和財務報告兩方面，審計內(nèi)容需重點關注公共資金的使用效果、公共權(quán)力行使的規(guī)范有效性、內(nèi)部控制的完整和有效性等方面[5]。政府財務報告審計應向政府財務報告問責的深度與廣度拓展，要找準完善制度的切入點、重點和難點，深入推動政府績效和財務的綜合問責，注重推動改革與國家治理需求的持續(xù)契合，充分發(fā)揮制度的效果。經(jīng)過審計的政府財務報告能為財務報告使用者提供更加完整、準確的公共部門財務信息，在一定程度上反映政府的有關單位的受托責任，更好地服務國家宏觀經(jīng)濟管理和推進國家治理現(xiàn)代化的需求。

5.4 加強政府會計人員儲備、業(yè)務培訓及人才培養(yǎng)

完善人才培養(yǎng)機制，抓好在職政府會計隊伍建設。第一，采取舉辦業(yè)務培訓班等形式，將政府會計知識納入會計人員繼續(xù)教育的必修內(nèi)容。倡導終身學習理念，更新知識結(jié)構(gòu)，對新政府會計制度要在學懂、弄通、做實上下功夫，做到知行合一，不斷提高業(yè)務素質(zhì)。第二，加強政府會計領域的人才培養(yǎng)[6]。政府會計人才培養(yǎng)目標應定位于培養(yǎng)具有政府會計專業(yè)知識與技能的專才，在課程體系方面，應堅持理論聯(lián)系實際，突出實用性和操作性。第三，健全和完善政府會計人才選拔、任用和評價機制，盡可能地選拔政治素質(zhì)較好、工作業(yè)績突出的優(yōu)秀會計人才，增加高級人才儲備。第四，加強理論研究。加強政府會計理論與方法研究，為培養(yǎng)政府會計人才和完善培養(yǎng)體制提供支持。