翁業(yè)瑩 李 雪

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）

一、引言

近年來，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件頻頻發(fā)生，如藍(lán)田股份、綠大地、獐子島等經(jīng)典造假案例。農(nóng)業(yè)企業(yè)因其行業(yè)特殊性而成為財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)，本文基于風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的原因進(jìn)行分析，并針對(duì)動(dòng)因進(jìn)一步探究有效遏制農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策，對(duì)維護(hù)我國(guó)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行具有重要意義。

二、基于風(fēng)險(xiǎn)因子理論的財(cái)務(wù)舞弊原因分析

Bologna在GONE理論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了風(fēng)險(xiǎn)因子理論，該理論是財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論中最為完善的理論。它將財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子，個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子包括道德品質(zhì)和動(dòng)機(jī)，一般風(fēng)險(xiǎn)因子包括舞弊的機(jī)會(huì)、被發(fā)現(xiàn)的概率以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當(dāng)兩種風(fēng)險(xiǎn)因子相結(jié)合，并且舞弊者認(rèn)為其對(duì)自身有利時(shí)，舞弊行為就會(huì)產(chǎn)生。

下面將基于五因子對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的情況進(jìn)行分析和探究。

（一）道德品質(zhì)

舞弊者自身道德品質(zhì)低下是所有舞弊現(xiàn)象發(fā)生的共通之處，并非只有農(nóng)業(yè)企業(yè)存在此種原因。不論是企業(yè)高級(jí)管理者道德低下，還是基層財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德缺失，都會(huì)很大程度增加企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的可能性。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部人員面臨利益誘惑而自身道德水平又難以對(duì)其產(chǎn)生有效約束時(shí)，企業(yè)內(nèi)部人員就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，采取一系列措施進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)。

（二）舞弊動(dòng)機(jī)

1.財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)標(biāo)需求

我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)公司上市、股票發(fā)行、債券發(fā)行都有一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)要求，農(nóng)業(yè)企業(yè)為了達(dá)到這些指標(biāo)要求就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)舞弊的需求。許多農(nóng)業(yè)企業(yè)在新三板上市后需要有良好的業(yè)績(jī)來維持上市資格，而農(nóng)業(yè)企業(yè)又處于弱質(zhì)性地位，很難維持良好業(yè)績(jī)，因此許多業(yè)績(jī)不佳的農(nóng)業(yè)企業(yè)就通過虛增資產(chǎn)和收入、虛減成本、關(guān)聯(lián)方交易等手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

2.滿足投資者期望需求

由于國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的相關(guān)扶持政策，農(nóng)業(yè)企業(yè)的上市要求會(huì)比其他行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)低。許多農(nóng)業(yè)企業(yè)上市后，投資者對(duì)其業(yè)績(jī)期望程度高，而農(nóng)業(yè)企業(yè)本身的弱質(zhì)性、微利性使其不可能在短期內(nèi)取得較高的業(yè)績(jī)水平。因此，為了達(dá)到投資者的樂觀預(yù)期水平，農(nóng)業(yè)企業(yè)只能通過財(cái)務(wù)舞弊的手段營(yíng)造業(yè)績(jī)良好的假象，以維持投資者的投資信心，獲取更多的融資。如曾經(jīng)作為湖南農(nóng)業(yè)類龍頭企業(yè)的金健米業(yè)面對(duì)政府、股民和農(nóng)民的厚望，陷入了困局，政府希望其帶動(dòng)當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)發(fā)展，帶動(dòng)就業(yè)提高農(nóng)民收入；股民希望獲得高額的投資收益；農(nóng)民希望其以高價(jià)收購(gòu)糧食，提高自身收入?！叭笊健钡闹貕菏菇鸾∶讟I(yè)步履維艱，毛利率下滑，最終只能走上財(cái)務(wù)舞弊的不歸路。

3.管理層自身利益需求

利己主義者為獲取個(gè)人利益而不顧其他群體的利益，凡事從自我利益出發(fā)，其自私自利、貪婪虛榮的特性使其在面臨個(gè)人利益與道德規(guī)范的取舍時(shí)，往往選擇個(gè)人利益。當(dāng)管理層面對(duì)金錢壓力時(shí)，如需要償還高額借款、有高消費(fèi)的不良嗜好，其進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的幾率會(huì)大大增加。農(nóng)業(yè)企業(yè)通常采取家族式的經(jīng)營(yíng)方式，公司利益和權(quán)力過度集中于一人手中，通過財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行上市圈錢的需求就更加強(qiáng)烈。

（三）舞弊機(jī)會(huì)

1.內(nèi)部結(jié)構(gòu)不完善

農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的共同股權(quán)特點(diǎn)都是“一股獨(dú)大”。一方面，企業(yè)的股權(quán)集中度越高，大股東越有機(jī)會(huì)侵占小股東的利益，在缺乏股權(quán)制衡和內(nèi)部監(jiān)督的情況下，大股東能夠操縱公司的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；另一方面，縱使公司有專門的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，但因大股東權(quán)力過大，會(huì)出現(xiàn)管理層意志凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，還有可能出現(xiàn)大股東與代理人合謀套取公司資金的情況，內(nèi)部控制流于形式。這類情況在農(nóng)業(yè)企業(yè)非常常見，如由北京碧水莊園房地產(chǎn)開發(fā)有限公司全資控股的參仙源、康華農(nóng)業(yè)實(shí)際控制人杜常銘和李艷夫婦二人合計(jì)控股比例高達(dá)72%。高度集中的股權(quán)、絕對(duì)的權(quán)力以及內(nèi)部控制的缺位為財(cái)務(wù)舞弊提供了環(huán)境和機(jī)會(huì)。

2.外部監(jiān)管不到位

外部監(jiān)管主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)審計(jì)以及相關(guān)部門的政府監(jiān)管，是防范公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)鍵部分。但由于外部監(jiān)管的不到位為財(cái)務(wù)舞弊行為提供了便利條件。例如，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)振隆特產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的過程中未按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范審計(jì)，經(jīng)相關(guān)部門的核查，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所將銷售客戶的詢證函交由振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出，未保持對(duì)函證的控制，也沒有切實(shí)實(shí)施有效的存貨盤查程序。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部監(jiān)管的不到位，為振隆特產(chǎn)的財(cái)務(wù)舞弊行為提供了可乘之機(jī)。

（四）暴露可能性

農(nóng)業(yè)類企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的情況頻頻發(fā)生，是由于其具備特殊的行業(yè)性質(zhì)，如存貨多為生物性資產(chǎn)，價(jià)值難以衡量，盤點(diǎn)較為困難；交易分散且多為現(xiàn)金交易，難以核查。這些特性使農(nóng)業(yè)企業(yè)相較于其他行業(yè)的企業(yè)來說，存在進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的“天然屏障”，也在很大程度上增加了審計(jì)工作的難度。

藍(lán)田股份的無氧魚、獐子島的扇貝以及參仙源的天價(jià)野山參均是利用生物性資產(chǎn)的特性進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。首先，農(nóng)業(yè)類企業(yè)靠天吃飯，其存貨多為生物性資產(chǎn)，易受氣候、土壤等自然環(huán)境的影響，它的數(shù)量和質(zhì)量都具有很大的波動(dòng)性，實(shí)際盤點(diǎn)的工作難度大，尤其是水生生物的盤點(diǎn)更為困難。其次，受產(chǎn)地、品質(zhì)等因素的影響使得農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格難以準(zhǔn)確衡量，同時(shí)，由于審計(jì)人員不具備相關(guān)方面的專業(yè)知識(shí)，也使其在實(shí)際執(zhí)業(yè)過程中處于被動(dòng)狀態(tài)，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)現(xiàn)極為不利。再者，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)的采購(gòu)對(duì)象大都是農(nóng)民個(gè)體戶，其交易范圍分散，交易多為直接現(xiàn)金交易，資金流動(dòng)缺乏痕跡、難以核查。

總之，我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的現(xiàn)狀正是由于農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具有隱蔽性，暴露可能性相較其他行業(yè)而言更低。

（五）懲罰力度

我國(guó)法律法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的懲處力度對(duì)于遏制財(cái)務(wù)舞弊的效力微乎其微。證券法中關(guān)于虛假披露財(cái)務(wù)報(bào)告的懲罰規(guī)定，一般是給予警告并處以罰款，但罰款金額最高也僅為六十萬元人民幣。正是由于懲罰力度和違法所得收益的嚴(yán)重不對(duì)等，使得企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收益和風(fēng)險(xiǎn)之間很容易做出選擇，財(cái)務(wù)舞弊的情況屢禁不止。

另外，由于國(guó)家為鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展，向農(nóng)業(yè)類企業(yè)提供了一系列財(cái)政補(bǔ)貼和稅收減免方面的優(yōu)惠政策。這使得農(nóng)業(yè)企業(yè)在造假的同時(shí)不需承擔(dān)高額的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，因而，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的造假成本更加低廉。

三、對(duì)策探究

（一）完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

針對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)普遍存在的“一股獨(dú)大”問題，可采取優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)的方式，證券公司可制定相應(yīng)的股權(quán)比重規(guī)定，促使農(nóng)業(yè)上市公司的股權(quán)分散化、科學(xué)化；同時(shí)，可執(zhí)行董事會(huì)表決權(quán)的改革措施，如公司內(nèi)部可規(guī)定表決權(quán)不完全取決于持股比例，降低表決權(quán)的門檻要求，讓更多的中小股東能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策與日常監(jiān)管。

2.健全內(nèi)部控制機(jī)制

建立有效的內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生具有重要意義。企業(yè)應(yīng)建立、健全內(nèi)部控制機(jī)制，構(gòu)建科學(xué)有效的制約體系，從而極大降低財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)。同時(shí)，定期對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行檢驗(yàn)測(cè)試，根據(jù)企業(yè)自身情況、行業(yè)環(huán)境的變化對(duì)內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，充分發(fā)揮其降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要作用。

3.保障治理層的獨(dú)立性

相關(guān)部門應(yīng)切實(shí)保障治理層行使監(jiān)管權(quán)力的獨(dú)立性，避免董事會(huì)成員任職監(jiān)事會(huì)的情況發(fā)生，充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)監(jiān)督管理層、維護(hù)廣大投資者利益的作用。其次，完善獨(dú)立董事制度，使獨(dú)立董事在公司治理過程中真正發(fā)揮監(jiān)督和反映的作用，在一定程度上遏制管理層實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為?？刹捎孟铝写胧┩晟篇?dú)立董事制度：一是設(shè)置專門的獨(dú)立董事基金，保證獨(dú)立董事薪酬的獲得不受管理層的影響；二是規(guī)定由中小股東對(duì)獨(dú)立董事的選舉、任命進(jìn)行管理，避免大股東和管理層對(duì)獨(dú)立董事的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，現(xiàn)代先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使得中小股東參與獨(dú)立董事的管理具有較高的可行性。

（二）健全外部監(jiān)管體系

1.完善相關(guān)法律法規(guī)，加大懲處力度

我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)政策，完善法律法規(guī)，加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度，從而在懲罰力度方面降低財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象發(fā)生的可能性。當(dāng)企業(yè)的舞弊成本高于其帶來的收益時(shí)，企業(yè)在權(quán)衡利弊得失后往往會(huì)放棄進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的打算。

正如安然事件后薩班斯法案的出臺(tái)，我國(guó)也可頒布此類法規(guī)加大懲處力度，以規(guī)范企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理。在加大對(duì)企業(yè)舞弊的懲處力度方面，可在我國(guó)推行中小股東集體訴訟制度，加大對(duì)舞弊企業(yè)的金錢處罰，如20世紀(jì)90年代著名的美國(guó)煙草業(yè)訴訟案，其高昂的賠償金額達(dá)到數(shù)千億美元；在加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助舞弊的懲處力度方面，可在我國(guó)進(jìn)一步推行有限責(zé)任合伙制，以對(duì)自身執(zhí)業(yè)結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任的規(guī)定約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

2.規(guī)范外部社會(huì)審計(jì)，發(fā)揮監(jiān)管作用

第一，健全外審機(jī)構(gòu)監(jiān)管體系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合，共同提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。第二，充分發(fā)揮媒體輿論監(jiān)管作用。當(dāng)今社會(huì)的財(cái)務(wù)舞弊案件大多是被媒體所披露，可見媒體在監(jiān)管上市公司舞弊行為方面扮演著重要角色。

3.借鑒國(guó)外監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，引入創(chuàng)新制度

我國(guó)可借鑒國(guó)外的外部監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，嘗試推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。該制度將保險(xiǎn)公司拉入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的行列中來，并由其承擔(dān)最終責(zé)任，形成了由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、保險(xiǎn)公司共同構(gòu)成的制約體系。其制度創(chuàng)新點(diǎn)在于，保險(xiǎn)公司擔(dān)任中間人和最終責(zé)任人，為被審計(jì)單位被揭露出的財(cái)務(wù)舞弊行為承擔(dān)賠償責(zé)任，因此，其為了使自身利益不受損害就會(huì)認(rèn)真監(jiān)督審計(jì)過程，督促審計(jì)人員恪盡職守，履行監(jiān)管職責(zé)。故該制度在很大程度上會(huì)減少外部審計(jì)失職的概率，提高了外部監(jiān)管的可靠性。

（三）提高相關(guān)人員素質(zhì)

1.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

定期組織職業(yè)道德培訓(xùn)活動(dòng)，通過長(zhǎng)期的理念灌輸、思想熏陶，讓企業(yè)高管、財(cái)務(wù)人員以及外部審計(jì)人員不斷提高自身道德素養(yǎng)，主觀上拒絕從事不道德的舞弊行為。從舞弊的道德因子方面，防范財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

2.開展職業(yè)技能培訓(xùn)

由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)具有的行業(yè)特性，使得審計(jì)人員在審計(jì)過程中很可能面臨專業(yè)能力不足、專業(yè)知識(shí)匱乏的困境。因此，需要加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，提高其專業(yè)勝任能力、舞弊行為辨別能力。必要時(shí)，聘請(qǐng)相關(guān)專家協(xié)助其開展審計(jì)工作?？傊?，通過自身專業(yè)能力的提高以及其他技術(shù)的應(yīng)用，使隱蔽的農(nóng)業(yè)造假行為能夠被審計(jì)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)、有效反饋。