邢國(guó)平

按照《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅［2018］99號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2018］99號(hào)）規(guī)定：為進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，對(duì)企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用實(shí)行“加計(jì)扣除”政策，即：未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷，這無疑是對(duì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的支持，但在執(zhí)行中尚有幾個(gè)問題需要明確，否則企業(yè)和稅務(wù)主管人員都把握不準(zhǔn)，政策也不會(huì)得到真正落實(shí)。

一、適用企業(yè)的范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十三條、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火［2016］32號(hào)附件）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火［2016］195號(hào)附件）都對(duì)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的核算做出了要求，允許高新技術(shù)企業(yè)享受加計(jì)扣除政策。

《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅［2017］34號(hào)）規(guī)定，科技型中小企業(yè)在開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在政策規(guī)定的期間內(nèi)，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。這是已明確可以享受加計(jì)扣除的企業(yè)。

除此之外，在國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)庫(kù)查到的現(xiàn)有有效文件中，如：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策貫徹落實(shí)工作的通知》（稅總函［2016］685號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報(bào)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第12號(hào)）、《科技部財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》（國(guó)科發(fā)政［2017］211號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策貫徹落實(shí)工作的通知》（稅總發(fā)［2017］106號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）、財(cái)稅［2018］99號(hào)等均沒有明確研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用的范圍。

只有從《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2015］119號(hào)）第四條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和全國(guó)推廣自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅政策的通知》（稅總發(fā)［2015］146號(hào)，以下簡(jiǎn)稱稅總發(fā)［2015］146號(hào)）第一條的規(guī)定判斷出除除煙草制造、住宿和餐飲、批發(fā)和零售、房地產(chǎn)、租賃和商務(wù)服務(wù)、娛樂以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)外的其他企業(yè)（包括高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)）均可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。

財(cái)稅［2015］119號(hào)第四條的規(guī)定不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)如下：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。

稅總發(fā)［2015］146號(hào)第一條的規(guī)定是：“為落實(shí)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結(jié)構(gòu)性減稅拉動(dòng)有效投資，推動(dòng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，國(guó)務(wù)院決定，進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，將原適用于國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)的有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)抵扣應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年以上非獨(dú)占許可使用權(quán)所得減免企業(yè)所得稅，中小高新技術(shù)企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本、高新技術(shù)企業(yè)對(duì)本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)可以在5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅4項(xiàng)所得稅政策，在全國(guó)范圍內(nèi)推廣實(shí)施?！?/p>

但這只是從財(cái)稅［2015］119號(hào)和稅總發(fā)［2015］146號(hào)的規(guī)定中進(jìn)行分析得出的結(jié)果，在實(shí)際工作中，由于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、不同稅務(wù)執(zhí)法人員與企業(yè)的此理解不同，執(zhí)行起來爭(zhēng)議較大，原因是都怕有風(fēng)險(xiǎn)（稅務(wù)人員怕?lián)?zé)，企業(yè)怕補(bǔ)稅罰款），目前大部分地區(qū)實(shí)際執(zhí)行也只是高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)，因此，需要在文件中直接明確。

二、研發(fā)費(fèi)用歸集范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。為更好地鼓勵(lì)企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)（以下簡(jiǎn)稱研發(fā)活動(dòng)）和規(guī)范企業(yè)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的執(zhí)行，財(cái)稅［2015］119號(hào)第一條明確：所稱“研發(fā)活動(dòng)”是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。所稱“創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝”，依照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅［2010］81號(hào)），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動(dòng)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的成果。

財(cái)稅［2015］119號(hào)雖然明確加計(jì)扣除的費(fèi)用包括“人員人工費(fèi)用”、“直接投入費(fèi)用”、“折舊費(fèi)用”、“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用”、“新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)”和“其他相關(guān)費(fèi)用”，不包括“企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)”、“.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)”、“對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變”、“市場(chǎng)調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究”、“作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測(cè)試分析、維修維護(hù)”、“社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究”以及“對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等”費(fèi)用，但在以下幾個(gè)方面仍不明確：

1.“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的區(qū)間范圍不明確，是地市范圍？還是省、自治區(qū)、直轄市范圍？還是在全國(guó)范圍。

2.“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的技術(shù)程度不明確，新投入研發(fā)的費(fèi)用屬于研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)成功獲得專利后的后繼式研發(fā)，如：為改進(jìn)性能而進(jìn)行的提速、改進(jìn)工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）測(cè)試等發(fā)生的費(fèi)用是否也屬于研究開發(fā)費(fèi)，應(yīng)予明確。

3.獲得專利后，既生產(chǎn)自己的專利產(chǎn)品（如設(shè)備），又用自己的專利產(chǎn)品（設(shè)備）生產(chǎn)應(yīng)由專利產(chǎn)品（設(shè)備）生產(chǎn)的其他產(chǎn)品，同時(shí)還在自己使用的專利產(chǎn)品（設(shè)備）上進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)測(cè)試，以不斷改進(jìn)專利產(chǎn)品（設(shè)備）的性能等，這些測(cè)試和改進(jìn)費(fèi)用是否屬于研發(fā)費(fèi)用，如何劃分和分配等，應(yīng)予明確。

4.形成無形資產(chǎn)的，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，攤銷年限不得低于10年，而財(cái)稅［2018］99號(hào)規(guī)定的是在2018年1月1日至2020年12月31日期間，超出這個(gè)期間是否還按175%在稅前攤銷沒有明確，如果超過這個(gè)期間還按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》150%攤銷，那么，可能有的企業(yè)寧可直接記入當(dāng)期損益也不申請(qǐng)專利，不利于專利技術(shù)的形成和發(fā)揮其研發(fā)成果的作用，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在此期間獲得專利形成無形資產(chǎn)的，在稅法規(guī)定的有效攤銷期內(nèi)繼續(xù)享受175%攤銷的優(yōu)惠政策，這才體現(xiàn)了“提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例”的真正目的。

5.“具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)”是否需要科技部門立項(xiàng)后才屬于研發(fā)項(xiàng)目，其費(fèi)用才屬于研發(fā)費(fèi)用，才可以在所得稅前加計(jì)扣除？

6.“取得了有價(jià)值的成果”是不是只有最后獲得了專利或科技部門鑒定認(rèn)可才可以享受加計(jì)扣除政策，沒獲得專利或科技部門鑒定認(rèn)可已享受的加計(jì)扣除政策是否要補(bǔ)交稅款？等等，這些都需要明確，否則企業(yè)無法把握，政策也只能是一紙空文。

三、會(huì)計(jì)核算要求不夠明確

按照財(cái)稅［2018］99號(hào)）規(guī)定，享受加計(jì)扣除政策的其他政策口徑和管理要求按照財(cái)稅［2015］119號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)等文件規(guī)定執(zhí)行。

財(cái)稅［2015］119號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)、以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)雖然研發(fā)費(fèi)歸集的內(nèi)容、確認(rèn)和劃分方法進(jìn)行了明確，也明確了企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；同時(shí)，對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額；企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除，等等。

但上述文件沒有明確企業(yè)會(huì)計(jì)核算，是直接按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的要求，在“研發(fā)支出”科目下分“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”按研發(fā)項(xiàng)目核算，還是再按“人員人工費(fèi)用”、“直接投入費(fèi)用”、“折舊費(fèi)用”、“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用”、“新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)”、“其他相關(guān)費(fèi)用”等進(jìn)行核算。

目前，企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿有手工和會(huì)計(jì)核算軟件兩種形式，對(duì)于手工賬，再登記研發(fā)費(fèi)用輔助賬，從賬簿體系上看比較合乎邏輯，但從使用會(huì)計(jì)核算軟件的單位來說，輔助賬應(yīng)該是與總賬、明細(xì)賬等在一個(gè)賬套里才符合邏輯、或稱才符合要求，但國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)給出輔助賬的格式內(nèi)容又相當(dāng)細(xì)（設(shè)自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4個(gè)輔助賬，每個(gè)24個(gè)項(xiàng)目），因此，對(duì)使用會(huì)計(jì)核算軟件的企業(yè)應(yīng)明確如何設(shè)置輔助賬，不然，企業(yè)和稅務(wù)人員均無法把握。