趙綺子 黃申

【摘 要】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止長期資產(chǎn)在其價(jià)值回升后轉(zhuǎn)回所計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該規(guī)定使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合并抵銷較特殊而值得探討。文章采用案例對比分析方法，通過對比固定資產(chǎn)減值金額較小、較大兩個(gè)案例，分析獲得減值準(zhǔn)備的不同合并抵銷金額。然后，對比內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益額、個(gè)別報(bào)表已計(jì)提減值準(zhǔn)備額、合并應(yīng)抵銷減值準(zhǔn)備額之大小，形成了文章的創(chuàng)新性結(jié)論：當(dāng)個(gè)別報(bào)表所計(jì)提減值準(zhǔn)備大于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，則不需要編制減值準(zhǔn)備之合并抵銷分錄，除非為附注而重復(fù)上期分錄;當(dāng)個(gè)別報(bào)表減值準(zhǔn)備小于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，該差額即為減值準(zhǔn)備之合并抵銷金額。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn); 減值準(zhǔn)備; 抵銷規(guī)律

【中圖分類號】 F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0016-04

當(dāng)資產(chǎn)可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對該差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。相比個(gè)別報(bào)表，合并抵銷因要考慮個(gè)別報(bào)表、集團(tuán)立場兩個(gè)層面而相對復(fù)雜。固定資產(chǎn)的合并抵銷，涉及到資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備三個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，加之前期所計(jì)提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這使其合并抵銷較存貨跌價(jià)準(zhǔn)備處理復(fù)雜且特殊[1]。為此，本文將通過較小金額與較大金額兩案例的比較，來探析固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合并抵銷的規(guī)律。

一、小額減值準(zhǔn)備的抵銷處理

例1：S公司2×12年末將銷售成本為800萬元存貨以1 000萬元銷售給母公司P作為管理部門固定資產(chǎn)用。P公司采用與稅法規(guī)定一致的直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0、使用年限為5年。該固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值，2×13年末為700萬元、2×14年末為600萬元，之后再未出現(xiàn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理（單位萬元，下同）如下。

1.S公司2×12年末，對內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵銷：

借：營業(yè)收入? ? 1 000

貸：營業(yè)成本? ? ? ? ?800

固定資產(chǎn)——原價(jià)? ? ?200

2.在內(nèi)部交易后連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，通常按照固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備三個(gè)項(xiàng)目分別列示，則容易發(fā)現(xiàn)其規(guī)律[2]。因此，2×13年末應(yīng)有如下合并抵銷分錄。

（1）對固定資產(chǎn)原價(jià)進(jìn)行抵銷處理，此分錄各期均需要編制。

借：未分配利潤——期初? ?200

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)? ? ? 200

（2）對折舊中所包含的內(nèi)部交易損益抵銷處理。P公司個(gè)別報(bào)表已計(jì)提折舊200萬元，而基于集團(tuán)立場應(yīng)提折舊800÷5=160（萬元），兩者差額200÷5=40（萬元）。對此，合并抵銷處理為：

借：固定資產(chǎn)——折舊? ? 40

貸：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)? ? ?40

（3）減值準(zhǔn)備的抵銷處理。減值準(zhǔn)備的計(jì)提，是在計(jì)提本期固定資產(chǎn)折舊后進(jìn)行，因此減值準(zhǔn)備計(jì)提不影響本期折舊。期末，個(gè)別報(bào)表固定資產(chǎn)凈值為1 000×4÷5=800（萬元），高于可變現(xiàn)凈值700萬元，為此P公司應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元。

在合并報(bào)表層面，編制內(nèi)部交易與固定資產(chǎn)原價(jià)兩筆抵銷分錄（后續(xù)不再重復(fù)）后，合并工作底稿中固定資產(chǎn)凈值為：個(gè)別報(bào)表的（1 000-200-100）-兩筆分錄的（200-40）=540（萬元），已小于可變現(xiàn)凈值700-540=160（萬元）;因此，要對P公司個(gè)別報(bào)表所計(jì)提的減值準(zhǔn)備100萬元全額沖銷：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 100

貸：資產(chǎn)減值損失? 100

3.S公司2×14年期末，完成固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)部交易損益的抵銷后，有如下處理。

（1）折舊額的抵銷處理。P公司本年個(gè)別報(bào)表應(yīng)提折舊（1 000-200-100）÷4=175（萬元），與集團(tuán)立場的800÷5=160（萬元），相差15萬元;考慮到期初40萬元后，則抵銷分錄為：

借：固定資產(chǎn)——折舊? ?55

貸：管理費(fèi)用——折舊費(fèi)? 15

未分配利潤——期初? 40

（2）減值準(zhǔn)備的抵銷處理。P公司個(gè)別報(bào)表層面，固定資產(chǎn)余額為（1 000-200-

100-175）=525（萬元），低于其可變現(xiàn)凈值600萬元;但據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS 8）第十七條規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理較存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要稍許簡單，只涉及到連續(xù)計(jì)提時(shí)減值準(zhǔn)備持續(xù)處理。

而在集團(tuán)立場，固定資產(chǎn)凈值為800×3÷5=480（萬元），遠(yuǎn)低于可變現(xiàn)凈值600萬元。因?yàn)楹喜?bào)表之前并不存在計(jì)提的減值準(zhǔn)備，故需對P公司上年度減值準(zhǔn)備對合并報(bào)表的影響全額沖銷。因此，需要重復(fù)上年抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 100

貸：未分配利潤——期初? 100

4.在2×15—2×17年各個(gè)會(huì)計(jì)期間的合并抵銷分錄中，對內(nèi)部交易損益與固定資產(chǎn)原價(jià)的抵銷、對P公司個(gè)別報(bào)表計(jì)提減值準(zhǔn)備抵銷的分錄均相同;而對內(nèi)部交易損益影響折舊的抵銷分錄中，所涉及科目均相同僅金額不同，其中“固定資產(chǎn)——折舊”與“未分配利潤—期初”每年增加15萬元，本期計(jì)提折舊金額相同。假定2×18年度固定資產(chǎn)依然在用，因內(nèi)部固定資產(chǎn)交易損益均已實(shí)現(xiàn)，故不需編制任何抵銷分錄。

為了清晰反映出固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備的變化過程與結(jié)果，直接獲取會(huì)計(jì)報(bào)表附注數(shù)據(jù)[3]，其相關(guān)信息集中于表1。

根據(jù)表1中所抵銷的減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，可發(fā)現(xiàn)合并報(bào)表層面的減值準(zhǔn)備抵銷金額之規(guī)律：“個(gè)別報(bào)表所計(jì)提減值準(zhǔn)備金額與內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的孰低金額”。

當(dāng)內(nèi)部購買方所計(jì)提減值準(zhǔn)備小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，合并報(bào)表中會(huì)將個(gè)別報(bào)表所計(jì)提減值準(zhǔn)備全額（孰低金額）沖銷，從而導(dǎo)致合并報(bào)表層面不存在減值準(zhǔn)備。例1中第一期抵銷時(shí)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益為160萬元，因個(gè)別報(bào)表中減值準(zhǔn)備100萬元小于160萬元，合并報(bào)表中需要對該100萬元全額沖銷，抵銷完成后則合并報(bào)表中再無減值準(zhǔn)備。

二、大額減值準(zhǔn)備的抵銷處理

例1中所計(jì)提減值準(zhǔn)備金額較小，使得該金額在合并報(bào)表中被全額抵銷。若個(gè)別報(bào)表中所計(jì)提減值準(zhǔn)備金額較大時(shí)，則不會(huì)在合并報(bào)表層面被全額抵銷，此時(shí)合并減值準(zhǔn)備合并抵銷金額的計(jì)算可能存在著不同規(guī)律。

例2：基本沿用例1數(shù)據(jù)，僅該固定資產(chǎn)期末可變現(xiàn)凈值有所不同，其中，為2×13年末500萬元、2×14年末600萬元，后續(xù)不再出現(xiàn)可能計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況。因?yàn)槠谀┕潭ㄙY產(chǎn)可變現(xiàn)凈值不同，導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合并抵銷會(huì)不同。

1.2×13年末，P公司計(jì)提折舊后固定資產(chǎn)凈值為1 000×4÷5=800（萬元），為此個(gè)別報(bào)表中要計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬元。而集團(tuán)立場的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)為800×4÷5=640（萬元），在對減值準(zhǔn)備調(diào)整前，合并報(bào)表工作底稿中固定資產(chǎn)凈值為340萬元，高于500萬元160萬元。此時(shí)，合并報(bào)表層面僅對P公司個(gè)別報(bào)表中減值準(zhǔn)備160萬元進(jìn)行抵銷：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備? 160

貸：資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 160

合并抵銷處理后，合并報(bào)表中固定資產(chǎn)原價(jià)800萬元、累計(jì)折舊160萬元、減值準(zhǔn)備140萬元、余額500萬元，與個(gè)別報(bào)表中的余額相等。

2.2×14年期末，P公司計(jì)提折舊（1 000-200-300）÷4=125萬元后，固定資產(chǎn)凈值500-125=375（萬元）高于600萬元而不需計(jì)提減值準(zhǔn)備，但已計(jì)提金額不得轉(zhuǎn)回。

站在集團(tuán)立場，則應(yīng)計(jì)提折舊（800-160-140）÷4=125（萬元），與個(gè)別報(bào)表無差額而不需要調(diào)整，且固定資產(chǎn)凈值500-125=375（萬元），因與個(gè)別報(bào)表無差異而不需要對減值準(zhǔn)備進(jìn)行合并抵銷，但需對上年度抵銷金額在本期合并報(bào)表工作底稿中重復(fù)確認(rèn)：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備? ?160

貸：未分配利潤——期初? ? ? 160

3.若僅需固定資產(chǎn)余額而不是明細(xì)的信息，則不需再編制合并抵銷分錄，因?yàn)閮?nèi)部交易損益200萬元已全部實(shí)現(xiàn)——通過首期折舊實(shí)現(xiàn)了40萬元、確認(rèn)減值準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)了160萬元。而若需要形成附注中的“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之關(guān)系，在固定資產(chǎn)清理前的年度都需要重復(fù)如下合并抵銷分錄：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備? ?160

——折舊? ? ? 40

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)? ? ? ? 200

對固定資產(chǎn)明細(xì)項(xiàng)目之相關(guān)信息，通過表2予以集中展示。

仔細(xì)對比內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)金額、個(gè)別報(bào)表減值準(zhǔn)備金額與合并抵銷數(shù)據(jù)，前述減值準(zhǔn)備抵銷規(guī)律依然存在：個(gè)別報(bào)表所計(jì)提減值準(zhǔn)備金額與內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益孰低金額。只不過，當(dāng)計(jì)提大額減值準(zhǔn)備后，內(nèi)部交易不存在未實(shí)現(xiàn)損益而使得各期抵銷金額均相等。

三、減值準(zhǔn)備合并抵銷之規(guī)律

合并報(bào)表編制主要采用工作底稿法，此時(shí)合并報(bào)表抵銷分錄確立有著如下次序：首先，考慮納入合并范圍個(gè)別報(bào)表已完成的會(huì)計(jì)處理，形成抵銷前的既有項(xiàng)目與金額;然后，明確基于集團(tuán)立場應(yīng)有的結(jié)果，即合并報(bào)表所反映項(xiàng)目與金額;最后，對比兩者差異形成合并抵銷分錄，該分錄涉及到報(bào)表項(xiàng)目與金額兩方面。其中，項(xiàng)目因內(nèi)部交易內(nèi)容不同而不同，金額則因項(xiàng)目不同而不同，但總會(huì)以內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益金額為限。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷，其項(xiàng)目細(xì)分為原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備三項(xiàng)，而抵銷分錄編制順序多按項(xiàng)目明細(xì)順序逐項(xiàng)來進(jìn)行;抵銷金額，按照個(gè)別報(bào)表、集團(tuán)立場、合并抵銷之順序來確定。因?yàn)闇p值準(zhǔn)備前的合并抵銷相對簡單，所以對一般規(guī)律的總結(jié)可以從個(gè)別報(bào)表中計(jì)提減值準(zhǔn)備的第一年開始。

（一）首次計(jì)提減值準(zhǔn)備的合并抵銷

1.內(nèi)部交易對固定資產(chǎn)原價(jià)的影響，交易當(dāng)期之外的各期分錄均相同，如下：

借：未分配利潤——期初內(nèi)部交易損益? Δa

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)內(nèi)部交易損益? ? ?Δa

Δa為內(nèi)部交易之損益額，其數(shù)字會(huì)隨著各期折舊計(jì)提而不同。為了能按原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備的報(bào)表附注方式揭示其過程，各期都要編制重復(fù)該分錄。而后續(xù)累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備的合并抵銷，還需要將期末數(shù)據(jù)分為期初與本期兩部分反映，以便直接獲得報(bào)表附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之勾稽關(guān)系。

2.對累計(jì)折舊的合并抵銷。假定“內(nèi)部交易損益之折舊金額”Δb計(jì)入管理費(fèi)用（計(jì)入銷售費(fèi)用類似），則內(nèi)部交易損益對折舊影響的合并抵銷為：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊? 累計(jì)Δb

貸：未分配利潤——期初? ? ?前期Δb

管理費(fèi)用——折舊費(fèi)? ? ?本期Δb

3.對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的專門抵銷。個(gè)別報(bào)表以“賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值孰低額”抵銷，而合并報(bào)表中則按“賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值孰低額”金額列報(bào)，兩者比較后的合并抵銷金額為“個(gè)別報(bào)表已計(jì)提減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)損益”孰低額Δc。

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備? 孰低額Δc

貸：資產(chǎn)減值損失? ? ? ? 孰低額Δc

例1中的孰低金額為100萬元，例2中的孰低金額的160萬元。

（二）減值準(zhǔn)備計(jì)提后期的合并抵銷

1.對固定資產(chǎn)原價(jià)的抵銷。除內(nèi)部交易當(dāng)期外后期合并抵銷項(xiàng)目還是金額均相同。

2.對累計(jì)折舊的合并抵銷。在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)期間，各期抵銷僅在每期編制的期初余額有所變化，其余則不變。而在計(jì)提減值準(zhǔn)備后，本期折舊金額需要考慮前期減值準(zhǔn)備金額后才能夠確認(rèn)，因此會(huì)因?yàn)闇p值準(zhǔn)備金額大小而有不同規(guī)律。

若合并報(bào)表所確認(rèn)計(jì)提減值準(zhǔn)備金額較小時(shí)，會(huì)使得內(nèi)部交易損益未能全額實(shí)現(xiàn)而需要通過后期折舊來實(shí)現(xiàn)，此時(shí)會(huì)有本期折舊的抵銷。如例1中，40、55等變化。而若合并報(bào)表中所確認(rèn)減值準(zhǔn)備金額較大，會(huì)使內(nèi)部交易損益（通過減值準(zhǔn)備與各期折舊）得以全額實(shí)現(xiàn)，因?yàn)閮烧呓痤~一致而分錄不再變化。如，例2中不變的40。

3.對減值準(zhǔn)備的合并抵銷。若僅計(jì)提一次減值準(zhǔn)備，則合并抵銷規(guī)律如前所述，只不過需要重復(fù)其分錄，將前述分錄的本期變?yōu)槠诔跫纯伞?/p>

若個(gè)別報(bào)表中再次計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，則合并報(bào)表層面需要再次確認(rèn)部分或全部其所計(jì)提的減值準(zhǔn)備。因此，有如下合并抵銷處理：

借：固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備（期初） Δc

——減值準(zhǔn)備（本期） Δc

貸：未分配利潤——期初? ? ? ?Δc

資產(chǎn)減值損失（本期）? ? ? ?Δc

（三）少數(shù)股權(quán)的調(diào)整處理

若為非全資子公司逆銷，還需要對少數(shù)股權(quán)的影響進(jìn)行調(diào)整。此時(shí)，首先要進(jìn)行完全權(quán)益法調(diào)整，該方法要對子公司所有者權(quán)益的任何變化按照權(quán)益比例進(jìn)行調(diào)整。然后，再對“調(diào)整后的長期股權(quán)投資和投資收益”與子公司相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。最后，再針對非全資子公司逆流交易，調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益與損益應(yīng)分擔(dān)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的相關(guān)影響。

因此，當(dāng)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易存在未實(shí)現(xiàn)毛利時(shí)，內(nèi)部購買方計(jì)提減值準(zhǔn)備后會(huì)減少其凈利潤，而合并報(bào)表層面對該減值準(zhǔn)備抵銷則會(huì)增加凈利潤，故需調(diào)增少數(shù)股東的損益與權(quán)益。內(nèi)部交易毛利因折舊而逐步實(shí)現(xiàn)，故合并抵銷涉及期初與本期兩個(gè)期間;調(diào)整金額為所屬期間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益Δd乘以少數(shù)股權(quán)比例MP。

借：少數(shù)股東損益? ? Δd×MP

未分配利潤——期初 Δd×MP

貸：少數(shù)股東權(quán)益——期初? Δd×MP

——本期? Δd×MP

將抵銷金額分期初與本期，是為了清晰地反映少數(shù)股東權(quán)益變化過程，以便直接獲得具有勾稽關(guān)系的明細(xì)信息。上述分錄是針對內(nèi)部固定資產(chǎn)交易購買方為子公司的情況而編制，若母公司為內(nèi)部購買方，則因?yàn)轫樍鹘灰锥粻砍渡贁?shù)股權(quán)調(diào)整問題。

四、結(jié)論

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在升值后轉(zhuǎn)回，本以為其合并抵銷會(huì)比存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并抵銷更為復(fù)雜，但通過對文中兩種不同情況案例分析發(fā)現(xiàn)，正是因?yàn)椴坏棉D(zhuǎn)回而合并抵銷更為簡單。其判斷的規(guī)律在于內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)與否：當(dāng)減值準(zhǔn)備大于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，后續(xù)不再有新合并抵銷分錄;當(dāng)減值準(zhǔn)備小于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，則會(huì)因?yàn)槌掷m(xù)計(jì)提減值準(zhǔn)備而存在新的減值準(zhǔn)備抵銷分錄。但若為獲得“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”之會(huì)計(jì)報(bào)表附注數(shù)據(jù)及其關(guān)系，則因需要重復(fù)上期分錄而稍顯復(fù)雜。

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