姚毅

【摘 要】 2018年8月31日，全國人大常委會通過了修訂后的《個(gè)人所得稅法》，此次修訂是《個(gè)人所得稅法》自1980年頒布以來的一次重大修訂。文章在解讀修訂背景及意義的基礎(chǔ)上，介紹了《個(gè)人所得稅法》修訂的主要變化，包括居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、個(gè)人所得的形式、實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的征收方式、調(diào)整稅率級距、增加專項(xiàng)扣除和實(shí)行個(gè)人所得稅納稅人識別號等，并在此基礎(chǔ)上提出了進(jìn)一步完善《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施的建議，包括推動(dòng)個(gè)人所得稅向家庭綜合征收改革、建立免征額定期調(diào)整機(jī)制、實(shí)施自然人納稅登記制度、建立第三方稅收信息提供機(jī)制和完善配套制度等。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅; 綜合征收; 調(diào)整機(jī)制; 對策建議

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0114-03

第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議于2018年8月31日通過了修訂《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的決定，這是《個(gè)人所得稅法》自1980年9月10日頒布以來的第七次修訂。和前六次修訂相比，本次修訂除了提高免征額外，還在所得形式、扣除項(xiàng)目和征收方式等方面進(jìn)行了調(diào)整。本文在對新《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，對進(jìn)一步完善《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施提出了一些探索性的建議。

一、《個(gè)人所得稅法》修訂的背景及意義

黨的十八屆三中全會確立了新一輪稅制改革的目標(biāo)，明確要求“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，《個(gè)人所得稅法》的修訂正是在上述目標(biāo)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。從此次《個(gè)人所得稅法》的修訂來看，《個(gè)人所得稅法》的修訂意義主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）推進(jìn)個(gè)人所得稅征收方式的改變

修訂后的《個(gè)人所得稅法》將工資、薪金所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和稿酬所得實(shí)行綜合征收，對其他個(gè)人所得則仍然實(shí)行分類征收，這一改變在一定程度上推動(dòng)了個(gè)人所得稅征收方式由單一分類征收向綜合與分類相結(jié)合征收方式的轉(zhuǎn)變。

（二）減輕個(gè)人所得稅負(fù)，有助于推動(dòng)消費(fèi)升級

《個(gè)人所得稅法》自2011年修訂以來，在長達(dá)七年的時(shí)間內(nèi)都保持著工資、薪金所得3 500元/月的免征額。根據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，2011年我國個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入6 054.09億元，占稅收總收入的比重為6.7%，而到2017年我國個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入11 966億元，占稅收總收入的比重上升為8.2%。同時(shí)，我國城鎮(zhèn)人口人均負(fù)擔(dān)消費(fèi)性支出已經(jīng)從2011年的2 348元/月上升到目前的4 200元/月。因此，可以說2011年《個(gè)人所得稅法》確定的3 500元/月的免征額已經(jīng)嚴(yán)重偏低，制約了我國當(dāng)前居民的消費(fèi)支出和升級。此次《個(gè)人所得稅法》修訂，從提高免征額、調(diào)整稅率級距以及增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目等方面來減輕個(gè)人所得稅稅負(fù)，從而提高自然人的稅后所得，有助于推動(dòng)我國當(dāng)前消費(fèi)升級，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)健康發(fā)展。

（三）將個(gè)人消費(fèi)和家庭負(fù)擔(dān)與個(gè)人所得稅實(shí)行有機(jī)結(jié)合

此次《個(gè)人所得稅法》修訂的重要亮點(diǎn)之一是增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)扣除費(fèi)用。在專項(xiàng)扣除費(fèi)用中，一部分是將個(gè)人消費(fèi)與個(gè)人所得稅有機(jī)結(jié)合，如繼續(xù)教育和大病醫(yī)療在稅前扣除，另一部分則是將家庭負(fù)擔(dān)與個(gè)人所得稅有機(jī)結(jié)合，如子女教育和贍養(yǎng)老人等。將個(gè)人消費(fèi)和家庭負(fù)擔(dān)與個(gè)人所得稅有機(jī)結(jié)合并在稅前扣除，有助于進(jìn)一步推進(jìn)稅負(fù)公平，促進(jìn)社會的和諧發(fā)展。

（四）進(jìn)一步體現(xiàn)了稅收法定的原則

稅收法定原則是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，稅收主體僅能依據(jù)法律的規(guī)定征稅，黨的十八屆四中全會也提出了依法治國和稅收立法的明確任務(wù)。此次《個(gè)人所得稅法》的修訂是稅收法定原則在《個(gè)人所得稅法》中的進(jìn)一步體現(xiàn)，主要體現(xiàn)在以下方面：第一，在個(gè)人所得的形式上，取消了對“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”征收個(gè)人所得稅的規(guī)定，意味著只能對《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的所得形式進(jìn)行征稅，對未在《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的所得形式則不能再以行政法規(guī)或行政規(guī)章的形式進(jìn)行征稅;第二，在減免征個(gè)人所得稅的項(xiàng)目上，對“國務(wù)院規(guī)定的其他免稅所得”和國務(wù)院規(guī)定的其他減征個(gè)人所得稅情形均需由國務(wù)院報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后才能實(shí)施;第三，明確規(guī)定國務(wù)院對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅也需要報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后才能實(shí)施。以上規(guī)定，原《個(gè)人所得稅法》中均可以由國務(wù)院直接規(guī)定，而不需要報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

（五）考慮了地區(qū)差異因素

修訂后的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，減征項(xiàng)目的具體幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會備案，這樣有利于地方政府根據(jù)實(shí)際情況做出減征個(gè)人所得稅的決定，及時(shí)對減征項(xiàng)目的幅度和期限進(jìn)行調(diào)整。

二、《個(gè)人所得稅法》的主要變化

2018年8月31日修訂的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的變化主要有以下方面：

（一）調(diào)整了居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

原《個(gè)人所得稅法》對居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為在中國境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，否則為非居民納稅人。新《個(gè)人所得稅法》對居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)則為在中國境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人，否則為非居民納稅人。從對居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整來看，更加嚴(yán)格了居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步擴(kuò)大了居民納稅人的范疇，有利于增加個(gè)人所得稅稅收。

（二）調(diào)整了個(gè)人所得的形式

將個(gè)人所得由原來的11項(xiàng)調(diào)整為9項(xiàng)，主要調(diào)整內(nèi)容為將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得調(diào)整為經(jīng)營所得，取消了原《個(gè)人所得稅法》中經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得項(xiàng)。

（三）實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的征收方式

在征稅形式上，將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得和稿酬所得四項(xiàng)所得實(shí)行個(gè)人綜合征稅。對于《個(gè)人所得稅法》中規(guī)定的其他五項(xiàng)所得則仍然實(shí)行分類征收。同時(shí)，將以前僅適用于工資、薪金所得的免征額適用于上述四項(xiàng)所得稅的綜合征收，并將免征額由原來的3 500元/月調(diào)整為60 000元/年。

（四）調(diào)整了稅率和級距

將原僅適用于工資、薪金所得的七級超額累進(jìn)稅率調(diào)整適用于實(shí)行綜合征收的四項(xiàng)所得，并且對七級稅率的級距進(jìn)行了調(diào)整，其中擴(kuò)大了3%、10%和20%三檔稅率的級距，縮小了25%稅率的級距，其余30%、35%和45%三檔稅率的級距則保持不變。通過擴(kuò)大低稅率級距，實(shí)質(zhì)上起到了減輕低收入人群個(gè)人所得稅稅負(fù)的作用。

（五）增加了專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

在實(shí)行個(gè)人所得綜合征收的項(xiàng)目中，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項(xiàng)扣除費(fèi)用。在個(gè)人綜合所得征收中增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，可以降低應(yīng)納稅所得額，同時(shí)改變過去不考慮個(gè)人支出和家庭負(fù)擔(dān)征收個(gè)人所得稅的狀態(tài)，進(jìn)一步體現(xiàn)了稅負(fù)的公平。

（六）在生產(chǎn)經(jīng)營所得中增加了損失的扣除項(xiàng)目

原《個(gè)人所得稅法》僅在計(jì)算個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得時(shí)允許扣除成本、費(fèi)用以及損失，而在計(jì)算對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，只允許以納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。新《個(gè)人所得稅法》將個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得合并為生產(chǎn)所得，均允許將收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額作為應(yīng)納稅所得額。

（七）增加個(gè)人所得稅納稅人識別號

為便于個(gè)人所得稅的征收，新《個(gè)人所得稅法》增加了個(gè)人所得稅納稅人識別號，并以公民身份證號碼作為納稅人識別號。在個(gè)人所得稅征收中增加納稅人識別號，將有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人多處取得收入進(jìn)行匯算清繳，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅的征收體系。

（八）增加了個(gè)人所得稅反避稅和納稅調(diào)整措施

新《個(gè)人所得稅法》對個(gè)人與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少個(gè)人所得或者關(guān)聯(lián)方所得、個(gè)人在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）設(shè)立的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要不進(jìn)行利潤分配或少分配利潤的、個(gè)人實(shí)施的其他不具有合理商業(yè)目的而導(dǎo)致獲取不當(dāng)稅收利益的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對個(gè)人所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整，并按稅法規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)征稅款，加收利息。

同時(shí)，為了確保子女教育、繼續(xù)教育等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目扣除的真實(shí)性，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定公安、教育、衛(wèi)生、人力資源社會保障等部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人的相關(guān)信息，以便于專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的稅前扣除。對于個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的，則要求不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)提供個(gè)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的信息，以此來作為征收財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的依據(jù)之一。

此外，對殘疾、孤老人員和烈屬的所得，因自然災(zāi)害遭受重大損失的減稅，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報(bào)同級人民代表大會常務(wù)委員會備案。這在一定程度上擴(kuò)大了省、自治區(qū)、直轄市人民政府的稅收立法權(quán)，并且有利于各地根據(jù)實(shí)際情況來制定減稅政策。

三、《個(gè)人所得稅法》的完善建議

個(gè)人所得稅是我國新一輪稅制改革的六大稅種之一，完善《個(gè)人所得稅法》有助于減輕自然人稅負(fù)，推動(dòng)稅負(fù)公平和促進(jìn)消費(fèi)升級。《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以完善：

（一）繼續(xù)推動(dòng)個(gè)人所得稅的綜合征收，特別是實(shí)行家庭綜合征收制

此次《個(gè)人所得稅法》在綜合征收方面已經(jīng)跨越了一大步，但在綜合征收的所得和納稅人上還可以進(jìn)一步完善。在綜合征收的所得上可以考慮將現(xiàn)行稅法中的財(cái)產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅得所得一并實(shí)行綜合征收;而在綜合征收的納稅人上則可以逐步實(shí)行以家庭為單位的綜合征收。應(yīng)該說大部分個(gè)人所得稅的納稅人消費(fèi)支出均與家庭存在很大的關(guān)系，因此，應(yīng)將實(shí)行以家庭為單位的綜合征收作為個(gè)人所得稅改革的最終目標(biāo)[ 1 ]。

（二）建立免征額的定期調(diào)整機(jī)制

《個(gè)人所得稅法》自1980年頒布以來，先后四次調(diào)整免征額，從最開始的800元/月調(diào)整到目前的60 000元/年，但每次免征額的調(diào)整都嚴(yán)重滯后于消費(fèi)的支出水平，其主要原因是免征額是由《個(gè)人所得稅法》直接規(guī)定，調(diào)整免征額需要由全國人大常委會通過修訂法律的形式進(jìn)行，而法律的修訂則需要一個(gè)較長的過程。因此，建立免征額的定期調(diào)整機(jī)制有助于保持免征額與居民消費(fèi)支出同步提升。建議免征額的調(diào)整機(jī)制可以從兩個(gè)方面入手：一是可以將免征額的調(diào)整權(quán)限授權(quán)由國務(wù)院定期調(diào)整，報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后實(shí)施;二是可以將免征額的調(diào)整與城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出的增長率保持一致，實(shí)行年度調(diào)整。

（三）實(shí)施以自然人為中心的納稅登記制度

實(shí)行個(gè)人所得稅部分綜合征收制和實(shí)行年免征額后，需要將個(gè)人在不同時(shí)間、不同地點(diǎn)和不同形式的個(gè)人所得實(shí)行匯算清繳，而個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人很難掌握個(gè)人在其他地方和時(shí)間取得的所得。因此，建立以自然人為中心的納稅登記制度是實(shí)施綜合征收的前提，而我國尚未建立完善的個(gè)人所得稅征管制度。建議我國在修改《中華人民共和國稅收征管法》時(shí)增加個(gè)人所得稅的征管制度，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅的納稅登記和征收制度。

（四）建立第三方稅收信息提供機(jī)制

在個(gè)人所得稅實(shí)行部分綜合征收和增加附加扣除項(xiàng)目的情況下，必將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人所得稅的征收難度，并給個(gè)人所得稅的納稅人和扣繳義務(wù)人更多的逃稅可能。在此情況下，應(yīng)建立第三方稅收信息提供機(jī)制，將第三方提供的稅收信息與納稅人提供的信息交叉稽核，提高涉稅信息管理的透明度，以此來完善個(gè)人所得稅的征收[ 2 ]。

（五）盡快完善《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)配套制度

修訂后的《個(gè)人所得稅法》授權(quán)國務(wù)院制定實(shí)施條例，對其中尚未明確的事項(xiàng)及專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。因此，盡快完善《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)配套制度對更好地實(shí)施《個(gè)人所得稅法》具有十分重要的意義。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 艾華.進(jìn)一步完善我國個(gè)人所得稅制度的思考[J].會計(jì)之友，2018（23）：2-7.

[2] 賈浩波.推進(jìn)第三方涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)的三個(gè)構(gòu)想[N].中國稅務(wù)報(bào)，2014-09-03.