王思橋

摘 要：本文首先概述了債務重組的相關(guān)理論， 分析了分析債務重組準則中公允價值的計量問題，指出了應用公允價值進行計量還存在一定的局限性，并且在此基礎(chǔ)上提出了相應的解決思路和方法。

關(guān)鍵詞：債務重組;公允價值;會計準則

一、債務重組相關(guān)理論

《債務重組》準則作為我國《企業(yè)會計準則》的重要組成部分，是在企業(yè)出現(xiàn)暫時的財務困難難以按期償還債務時，對債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出的讓步事項的相關(guān)會計處理規(guī)范。可以看出，債務人發(fā)生財務困難是債務重組準則的應用前提，債權(quán)人做出的讓步是應用債務重組準則的必要條件。其中“債務人發(fā)生財務困難”主要是指債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或陷入經(jīng)營困境，導致其無法或沒有能力按照原定條件償還債務;“債權(quán)人做出的讓步”是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務賬面價值的金額或價值償還債務。所做出的讓步情況主要包括債權(quán)人減免債務人部分本金或利息、降低債務人應付債務的利率等。

二、債務重組準則及實務中應用公允價值需關(guān)注的問題

我們制定準則的目的是為了更好地指導和規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟活動，并最終為發(fā)展我國市場經(jīng)濟服務，一項準則是否科學合理應通過現(xiàn)實經(jīng)濟活動來進行檢驗，反過來也有利于促進準則的不斷完善。同理，在對債務重組準則中引用公允價值計量屬性進行研究也應看它是否能在實務中規(guī)范企業(yè)的債務重組行為，是否達到了準則和實務的一致性。

（一）公允價值的確定存在一定的難度

公允價值有非確定性，它在不同的情況下表現(xiàn)為不同的形式。由于目前我國資本市場的不完善，公允價值的相關(guān)估價技術(shù)在實際操作中存在一定的技術(shù)難度，尤其是我國目前并沒有完善的市場網(wǎng)絡(luò)，很多市場無法及時可靠的獲得信息，而且為公允價值的計量提供相關(guān)可靠的數(shù)據(jù)更加困難。并且公允價值的衡量標準在企業(yè)會計準則應用指南中并未明確規(guī)范，會加大公允價值計量模式在實際應用中的應用。 在這種情況下，公允價值大多時候是由交易雙方商議決定的，主觀判斷在很大程度上大于量化標準，因此價值的公允程度就有待提高了。

（二）企業(yè)可能通過公允價值來操縱利潤

根據(jù)新債務重組準則的規(guī)定，若債權(quán)人做出讓步，債務人的債務被全部或部分豁免，作為債務人的企業(yè)則將讓步所得利益直接計入營業(yè)外收入，反映在企業(yè)利潤表中，提高了企業(yè)利潤。這就使得在債務重組中企業(yè)通過豁免債務產(chǎn)生巨額利潤成為了可能，也會使那些負債較多的企業(yè)企圖利用債務重組來操縱企業(yè)的利潤。

（三）報表使用者信息需求層次較低

大多數(shù)的報表使用者對公允價值的了解并不多，對會計信息分析判斷能力也不強，更多的依賴科學的報表數(shù)據(jù)分析，公允價值的有用性也沒有真正的展現(xiàn)出來。

（四）會計人員的素質(zhì)良蕎不齊

根據(jù)目前我國會計從業(yè)人員的現(xiàn)實狀況來看，很多會計人員并沒有受過高等教育，只能被動的使用相關(guān)會計準則和法規(guī)，對于記錄和報告這兩個過程他們非常熟悉，但對于需要職業(yè)判斷的計量和確認環(huán)節(jié)卻很生疏。而公允價值的應用在很大程度上需要會計人員的職業(yè)判斷，這需要會計人員具備高尚的職業(yè)道德和扎實的會計理論基礎(chǔ)。，會計人員素質(zhì)的提高成為公允價值計量屬性在債務重組準則甚至是在我國會計準則中全面應用所要解決的一個迫切的現(xiàn)實問題。

三、解決思路

（一）完善公允價值應用的市場條件

首先，公允價值的全面應用需要建立在良好環(huán)境的基礎(chǔ)上。新會計準則的頒布象征著公允價值在我國的運用達到了一個新階段，在未來會有越來越多的業(yè)務涉及到公允價值，因此必須盡快完善相關(guān)準則，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度。其次，應加強公允價值的相關(guān)理論研究工作。在一些只能通過相關(guān)估值技術(shù)來估計其公允價值時需要建立一個明確的公允價值計量指導框架。指導框架的應用有利于在估價技術(shù)應用過程中保持準則和制度的一致性，有利于加強會計信息的可比性，增強公允價值相關(guān)信息披露的透明度，公允價值信息的有用性也會隨之提高。

（二）規(guī)范公允價值的運用

一些環(huán)境和人為因素可能會造成公允價值被用來操縱利潤的情況，如會計人員濫用公允價值計量會導致會計信息失真。所以會計人員在運用公允價值時要小心謹慎，提高我國會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和道德水平是非常重要的。 第二，適度的運用公允價值。一般來說， 公允價值計最小范圍運用會使會計信息的可驗證性相對提高， 但會計信息的相關(guān)性會相應降低。因此，會計人員在計量公允價值時要考慮全面，選擇適度的方式。工商、稅務和政府物價部門應該參與到企業(yè)的債務重組行為中，定期在電視、報刊中公布活躍的市場價格，為確定公允價值提供數(shù)據(jù)，防止重組雙方避稅。

（三）強化對企業(yè)和市場的內(nèi)外部監(jiān)管

對企業(yè)外部監(jiān)管的一個重要方面就是要規(guī)范企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的披露。企業(yè)尤其是上市公司最常用的隱蔽手段就是關(guān)聯(lián)方交易，因此必須完善關(guān)聯(lián)方交易的信息披露政策，充分發(fā)揮各監(jiān)管部門的監(jiān)督作用，加強對關(guān)聯(lián)方交易的審計力度。此外，還應建立信息資源公開的市場價格信息系統(tǒng)，使市場參與者可以及時有效的獲取公允價值的相關(guān)信息，最大限度的減少信息的不對稱。

（四）提高會計人員的綜合素質(zhì)

會計從業(yè)人員在企業(yè)進行債務重組行為時需要根據(jù)大量的職業(yè)判斷來計量公允價值，例如公允價值由誰來確認、確認方法是否合適等，因此準則是否有效很大程度上取決于實施會計人員的素質(zhì)。所以應該注重會計人員職業(yè)素質(zhì)和業(yè)務能力的提高，把人為因素對公允價值的影響降到最低，在保證可靠性的基礎(chǔ)上實現(xiàn)會計信息的公允性。

結(jié) 論：

通過上文對公允價值計量屬性在企業(yè)債務重組準則的應用的研究，在對公允價值應用問題的分析提出了規(guī)范公允價值應用的市場條件、規(guī)范公允價值的運用、強化對企業(yè)和市場的內(nèi)外部監(jiān)管、提高會計人員的綜合素質(zhì)等措施。

通訊作者：岳春玲