劉鑫穎 王寅 張彬

摘要：沿著水權在用水戶、節(jié)水服務企業(yè)以及供水企業(yè)之間的流轉路徑，探索公共管網(wǎng)內(nèi)水資源在流經(jīng)單位賬面上的體現(xiàn)方式。建議公共管網(wǎng)內(nèi)參與合同節(jié)水管理的用水戶將被賦予的用水指標視為水權資產(chǎn)，在“水資源使用權”會計科目下進行核算;節(jié)水服務企業(yè)將每月獲得節(jié)水效益確認為節(jié)水收入，將獲贈的水資源使用權視為一項水權資產(chǎn)核算。

關鍵詞：合同節(jié)水管理;水權交易;會計核算

為了破除長期以來的水資源制約，我國從2002年就啟動了節(jié)水型社會建設并取得了初步成效，2014年習近平總書記提出了“節(jié)水優(yōu)先、空間均衡、系統(tǒng)治理、兩手發(fā)力”的新時期治水方針，強調(diào)發(fā)揮政府和市場的雙重作用。但至目前，我國節(jié)水型社會建設的步伐仍比較緩慢，市場在水資源配置中的作用未得到充分發(fā)揮，而推進合同節(jié)水管理與水權交易可以鼓勵符合交易條件的合同節(jié)水管理項目參與水權交易，將合同節(jié)水管理與水權交易上下游打通，有利于構建完整的節(jié)水服務產(chǎn)業(yè)鏈，也因此水權市場需要真實、可靠的會計信息公允地反映節(jié)水服務企業(yè)及用水戶所使用水資源的“量”和“價值”，基于此本文沿著水權的流轉，對其中所涉及的不同企業(yè)和單位進行了考察和調(diào)研，提出了符合其特征的會計核算建議。

一、合同節(jié)水管理介紹

（一）合同節(jié)水管理的基本形式

合同節(jié)水管理是指節(jié)水服務企業(yè)與用水戶簽訂合同，為用水戶提供節(jié)水改造等一系列管理服務，合同期間按約定獲取效益收回投資的節(jié)水服務機制?；灸Ｊ接泄?jié)水效益分享型、節(jié)水效果保證型、固定投資回報型、用水費用托管型等。

其中節(jié)水效益分享型是雙方簽訂合同后，由節(jié)水服務企業(yè)提供資金和全程服務，合同期內(nèi)節(jié)水服務企業(yè)和參與節(jié)水的用水戶按照一定的分成比例共享節(jié)水效益。該模式適用于高耗水企業(yè)及公共機構，公共機構由于數(shù)量眾多，人員密集，具有落實能力強、示范帶動作用強的特點，是推行合同節(jié)水管理的重點領域，因此本文主要面向城市公共用水管網(wǎng)內(nèi)用水戶節(jié)水效益分享型的合同節(jié)水管理模式。

（二）合同節(jié)水管理開展前提

開展合同節(jié)水管理的重要前提是明確水資源使用權的歸屬。這意味著政府不能根據(jù)節(jié)水方用水戶年度用水情況實時調(diào)減其用水額度，而是要在項目開始前就授予用水戶長期、穩(wěn)定的水權。將餅圖的面積視為用水戶被授予的固定額度的水資源使用權，節(jié)約用水即節(jié)約水費，因此節(jié)約的水費就是對比未節(jié)水時產(chǎn)生的節(jié)水收益。舉例而言，開展合同節(jié)水之前，用水戶每年需要支出10萬水費，國家根據(jù)往年的用水量，在一定期限內(nèi)賦予相應固定量的水資源使用權，開展合同節(jié)水之后，用水戶消耗的水量有所下降，每年只需支付水費6萬，節(jié)約的4萬元水費收益與節(jié)水服務企業(yè)分成，假定分成比為1：3，節(jié)約的4萬元收益中有3萬分給節(jié)水服務企業(yè)，剩下的1萬元為用水戶節(jié)約的成本。待合同到期，用水戶就可以獨享全部節(jié)水收益，大大提高了高耗水用水戶的節(jié)水積極性。

（三）合同節(jié)水管理面臨的會計核算問題

合同節(jié)水管理項目在實踐中面臨的首要問題是缺乏統(tǒng)一明確的會計業(yè)務核算規(guī)范，包括會計科目的設置、核算內(nèi)容、信息披露要求等，因此不同的節(jié)水服務企業(yè)在開展合同節(jié)水項目時采用各自的會計處理方法，不利于企業(yè)準確核算資產(chǎn)、盈利以及相關稅費，也不利于合同節(jié)水項目本身在申請財政補貼和稅收優(yōu)惠時提供準確的會計信息，影響社會資本對節(jié)水服務企業(yè)財務狀況、盈利能力、未來前景做出準確判斷[1]。

二、水權交易介紹

（一）水權交易的基本形式

在我國，水權包括水資源的所有權和使用權，水資源歸國家所有，因此可以參與交易的水權是水資源的使用權。水權交易是指在合理界定和分配水資源使用權基礎上，通過市場機制實現(xiàn)水資源使用權在流域間、流域上下游、行業(yè)間、節(jié)水戶間流轉的行為。

依據(jù)《水權交易管理暫行辦法》（水政法[2016]156號），水權交易主要包括區(qū)域水權交易、取水權交易和灌溉用水戶水權交易三種交易形式[2]。但是本文所探索研究的水權交易類型是公共供水管網(wǎng)內(nèi)的水權交易，與現(xiàn)存的三種水權交易類型都有所不同。

（二）水權交易開展的前提

權責明確是開展水權交易的重要前提，因此首先需要界定初始水權，保障水權權屬清晰。其次，取用水量要能監(jiān)測、可計量，保證用水戶的水權能夠具體量化，也便于核算水權的實際價值。最后為了降低交易成本與風險要在正規(guī)設立的水權交易平臺開展交易，目前我國已經(jīng)成立了中國水權交易所，能為水權交易者提供交易咨詢、價格估算等多項優(yōu)質(zhì)服務。

（三）水權交易面臨會計核算問題

我國水權水市場尚在培育期，相關會計計量和核算仍不規(guī)范，水權隨著交易的流轉在各類企業(yè)或單位的定位與價值都需要精準體現(xiàn)，因此頻繁進行水權交易的企業(yè)還需設立水資源資產(chǎn)負債表以及水流量表結合水權市場的公允價值進行會計核算與披露[3]。

三、合同節(jié)水管理參與水權交易的基本模式

合同節(jié)水管理參與的水權交易涉及節(jié)水方用水戶、節(jié)水服務企業(yè)、供水企業(yè)、新增用水需求的用水戶等諸多參與主體，實施過程長、利益訴求差異大，需要在平衡各方利益基礎上設計交易模式與流程，其基本業(yè)務模式分為“先節(jié)水后交易”與“先預售后節(jié)水”兩種交易模式。由于第二種模式的設計還不成熟，因此本文主要圍繞“先節(jié)水后交易”的模式展開，即節(jié)水服務企業(yè)先開展合同節(jié)水，后進行水權交易，交易時有“收儲直銷型”和“委托代銷型”兩種。

（一）收儲直銷型

收儲直銷型水權交易參與方主要包括節(jié)水方用水戶A、節(jié)水服務企業(yè)、新增用水需求用水戶B三方。主要流程是節(jié)水服務企業(yè)先調(diào)查用水戶A的用水現(xiàn)狀，做經(jīng)濟可行性分析，再簽訂合同，由節(jié)水服務企業(yè)投資改造用水戶的節(jié)水設施，投入運行后，合同期間請第三方專業(yè)機構對用水量、合同節(jié)水量、節(jié)水效益進行評估，按合同約定比例分享節(jié)水收益，同時節(jié)水服務企業(yè)接受用水戶A的水權贈與，合同到期時節(jié)水服務企業(yè)將節(jié)水設施贈與用水戶A，然后通過水權交易平臺采用協(xié)議轉讓或公開掛牌的形式開展水權交易，獲取交易收益。

（二）委托代銷型

委托代銷型水權交易增加了供水企業(yè)這個“代銷商”角色，節(jié)水服務企業(yè)與供水企業(yè)簽署協(xié)議后，通過水權交易平臺與其他用水需求方進行交易或者政府根據(jù)需求進行回購操作。

四、不同模式下的會計核算流程

在合同節(jié)水和水權交易的開展流程中，水資源使用權流轉到各類企業(yè)或單位其用途和核算方式均有不同。

（一）收儲直銷型水權交易會計核算流程

1.公共機構類用水戶角度會計核算設計

（1）節(jié)水設施安裝

用水戶A與節(jié)水服務企業(yè)簽訂節(jié)水合同后，節(jié)水服務企業(yè)投資替換用水戶A舊有的用水終端設備，用水戶A可以根據(jù)被替換的設備資產(chǎn)賬面價值，通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算其過程中發(fā)生的變價收入或者其他費用，根據(jù)新的準則最終計入“資產(chǎn)處置收益”科目。政府機構以及事業(yè)單位類公共機構在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目下核算。

（2）合同期間節(jié)水收益分享

用水戶A需要先將國家賦予的水資源使用權對應的量做準確記錄，節(jié)水設施投入使用之后，每月將消耗的水費與未節(jié)水之前進行比對，將節(jié)約的水費按比例支付給節(jié)水服務企業(yè)。一般的企業(yè)可能會參與一次或者幾次合同節(jié)水項目，所以企業(yè)類用水公共機構不必設置常用的費用類科目，通過“營業(yè)外支出”科目核算。

政府機構和事業(yè)單位類用水戶則需要對合同節(jié)水效益分享進行財政申請，經(jīng)允許后通過專項費用列支，因此在效益分享時可以通過支出類賬戶“專款支出”科目計量，對于合同節(jié)水期間對比以前年度產(chǎn)生的凈節(jié)水收益，財政部門不能因此調(diào)減政府機構和事業(yè)單位的年度經(jīng)費預算，允許作為其補充經(jīng)費自由支配[1]。

用水戶A需要每個季度或者每年將節(jié)約的水量贈與節(jié)水企業(yè)，僅在記錄中做水量的變動。

（3）合同到期節(jié)水設施受贈

合同到期后，節(jié)水服務企業(yè)將建造或改造的節(jié)水設施贈與用水戶A。企業(yè)類用水戶A受贈固定資產(chǎn)，計入“營業(yè)外收入”科目。政府及事業(yè)單位按照其評估的價值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。

2.節(jié)水服務企業(yè)角度會計核算設計

根據(jù)權責發(fā)生制，節(jié)水診斷測試與合同方案設計階段產(chǎn)生的費用，在節(jié)水服務企業(yè)的當期損益中扣減。

（1）節(jié)水設施安裝階段

前期節(jié)水設施更替的成本由節(jié)水服務企業(yè)承擔，因此建造的節(jié)水設施屬于節(jié)水服務企業(yè)的資產(chǎn)，在節(jié)水設施施工改造階段為建造該項固定資產(chǎn)所付出的成本，均計入“在建工程”科目，工程竣工達到預定可使用狀態(tài)后，“在建工程”科目所核算的所有成本轉入“固定資產(chǎn)”科目中，之后由節(jié)水服務企業(yè)承擔折舊與維護等成本。

（2）第三方評估及節(jié)水效益分享

合同期間，節(jié)水服務企業(yè)應該請第三方評估企業(yè)對實際節(jié)約的水量進行測量評估，評估費用計入“管理費用—合同節(jié)水項目評估費”科目。

根據(jù)約定分享節(jié)水收益時，節(jié)水服務企業(yè)確認每月所得的節(jié)水收益時可計入“應收賬款——xx用水戶合同節(jié)水收益分成”和“營業(yè)收入”科目。

根據(jù)合同約定，經(jīng)過第三方的審計測量，節(jié)水服務企業(yè)需要確認每個季度或每年來自用水戶A的水資源使用權的贈與。節(jié)水服務企業(yè)可能同時承接了多個用水戶A的節(jié)水項目，相關業(yè)務發(fā)生較為頻繁，因此可將該項水資源使用權視為一項被贈與的以公允價值計量且其變動計入當期損益的水權資產(chǎn)，同時記錄待轉資產(chǎn)價值的增加，即確認收到水資源使用權時借記“水資源使用權”，貸記“待轉資產(chǎn)價值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)”;持有水資源使用權階段，根據(jù)水權市場的公允價值調(diào)整該項水資源使用權賬面價值，借記“水資源使用權—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”或相反分錄;等到真正將其在水權市場出售，確認計入營業(yè)利潤，具體科目可以根據(jù)國家對水資源使用權性質(zhì)的界定，具有存貨性質(zhì)計入營業(yè)收入，具有金融資產(chǎn)性質(zhì)類比計入投資收益。

（3）合同到期節(jié)水設施贈與

節(jié)水合同到期后，按照約定，節(jié)水服務企業(yè)需要將節(jié)水設施贈與用水戶A，因此需要將前期投入建造的節(jié)水設施轉入“固定資產(chǎn)清理”科目，最終計入“營業(yè)外收入”影響當期損益。

（二）委托代銷型水權交易的會計核算流程

委托代銷的交易模式是節(jié)水服務企業(yè)把“水權”委托給供水企業(yè)銷售。因此建議節(jié)水服務企業(yè)在"委托代銷商品——水資源使用權"科目下進行核算，節(jié)水服務企業(yè)向供水企業(yè)支付的代銷手續(xù)費作為商品流通費用，計入“銷售費用”。而供水企業(yè)可將收到的來自節(jié)水服務公司的服務費用確認為“其他業(yè)務收入”，具體可以類比企業(yè)委托代銷業(yè)務的賬務處理。通過代銷水資源使用權，供水企業(yè)也可增加一項收入來源。

五、總結

為落實我國節(jié)水治水新思路，迫切需要建立能夠充分發(fā)揮市場活力的新型節(jié)水服務模式，而合同節(jié)水和水權交易的結合能夠有效激發(fā)節(jié)水內(nèi)生動力，提高水資源配置效率和效益，實現(xiàn)水資源承載力與經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展相匹配。本文在預設水權確權的前提下，根據(jù)“水資源使用權”在用水戶、節(jié)水服務企業(yè)、供水企業(yè)之間的流轉，按照節(jié)水合同簽署前、合同期間、合同到期的流程展開，探索設計了不同參與角色適用的會計核算方法，但隨著國家以及水權交易平臺更多法律法規(guī)的頒布與實施，水資源使用權的性質(zhì)和定義也勢必會更加清晰與具體，彼時也會更利于統(tǒng)一會計核算。

參考文獻：

[1]水利部綜合事業(yè)局，水利部水資源管理中心.合同節(jié)水管理推行機制研究及應用[M].南京：河海大學出版社，2018. 96-98.

[2]2016年水利部關于印發(fā)《水權交易管理暫行辦法》的通知http：//www.gov.cn/zhengce/2016-05/22/content_5075679.htm.

[3]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015 （02）：13-19.