■/陳儒剛

一、引言

2019年《政府會(huì)計(jì)制度》的全面實(shí)施是全面貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出：“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的一項(xiàng)重要成果并為十九大提出“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理”具有重要的支撐作用，在我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中具有劃時(shí)代的重要意義。

本文就制度的實(shí)施過程中選取了一些疑難問題，如：固定資產(chǎn)的折舊、暫收暫付款的年末處理、用實(shí)有資金賬戶歸墊、年末結(jié)轉(zhuǎn)分配等7個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行梳理，并進(jìn)行了深入分析，以供同行借鑒。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中的疑難問題

（一）補(bǔ)提2019 年之前固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

新制度在新舊銜接處理中規(guī)定：對2019年之前尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提提舊，補(bǔ)提折舊時(shí)借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

例1，A 事業(yè)單位2019 年1 月1 日補(bǔ)提以前尚未計(jì)提折舊的固定資累計(jì)折舊100 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：累計(jì)盈余 100

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

這里需要說明的是：以前年度購入的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊不存在重復(fù)記賬的問題，因?yàn)樵谛屡f制度銜接時(shí)，“資產(chǎn)基金”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”余額都轉(zhuǎn)入了新賬的“累計(jì)盈余”，新制度以前購入固定資產(chǎn)時(shí)記了支出，減少了凈資產(chǎn)，同時(shí)以前購入固定資產(chǎn)時(shí)在增加固定資產(chǎn)的同時(shí)增加了資產(chǎn)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金，凈資產(chǎn)內(nèi)部一增一減最終無變化，所以補(bǔ)提2019年之前的折舊及以后計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不存在重復(fù)問題；補(bǔ)提時(shí)能否用“以前年度盈余調(diào)整”科目，新舊銜接規(guī)定中明確用“累計(jì)盈余”會(huì)計(jì)制度的規(guī)定應(yīng)當(dāng)做會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，二者的區(qū)別在實(shí)質(zhì)上意義不大。

（二）年末“其他應(yīng)收款”的處理問題

新制度規(guī)定，對納入本年度部門預(yù)算的暫付款項(xiàng)，單位在支付時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，等報(bào)銷時(shí)按照實(shí)際發(fā)生的金額，借記相關(guān)支出類科目，貸記資金結(jié)存類科目?！罢畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋1號(hào)”規(guī)定：為確保會(huì)計(jì)信息完整反映本年度預(yù)算收支執(zhí)行情況，年終結(jié)賬前應(yīng)按照暫付的金額，借記相關(guān)支出科目，貸記資金結(jié)存。

例2，12 月1 日，A 事業(yè)單位王X 借項(xiàng)目調(diào)研費(fèi)10000 元，年末結(jié)賬時(shí)王X 還未報(bào)銷。

1.12月28 日借款時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：其他應(yīng)收款—王X 10000

貸：銀行存款 10000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

2.12月31 日報(bào)賬時(shí)，

借：事業(yè)支出—項(xiàng)目支出 10000

貸：資金結(jié)存 10000

需要說明的是，以上處理對應(yīng)支出經(jīng)濟(jì)分類科目的“類”上不存在問題，但不能準(zhǔn)確反映到經(jīng)濟(jì)分類科目的“款”科目。制度規(guī)定：事業(yè)支出類科目需按部門經(jīng)濟(jì)分類科目核算且決算報(bào)表的支出明細(xì)表中都是按經(jīng)濟(jì)類別科目名稱列報(bào)，財(cái)務(wù)軟件預(yù)算會(huì)計(jì)支出類科目也是按部門經(jīng)濟(jì)分類核算，“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度問題解釋1 號(hào)”中這種方法實(shí)務(wù)中究竟怎么操作還有待進(jìn)一步明確。

（三）單位實(shí)有資金賬戶資金墊付相關(guān)支出的問題

例3，2019 年4 月，A 事業(yè)單位X 項(xiàng)目已批復(fù)（財(cái)政資金）項(xiàng)目50 萬，項(xiàng)目已啟動(dòng)，單位用實(shí)有資金賬戶墊支前期啟動(dòng)支出10 萬元，待財(cái)政撥付資金到位后歸還墊支款項(xiàng)。

根據(jù)“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋2 號(hào)（征求意見稿）”中相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

1.用實(shí)有賬戶墊付時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi) 100000

貸：銀行存款 100000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：事業(yè)支出—非財(cái)政專項(xiàng)資支出-X 項(xiàng)目支出 100000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 100000

2.接上例，下月此項(xiàng)目財(cái)政撥款到賬，用零余額歸墊時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：銀行存款 100000

貸：零余額賬戶用款額度 100000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：資金結(jié)存—貨幣資金 100000

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 100000

同時(shí)，

借：事業(yè)支出—財(cái)政撥款支出—X項(xiàng)目

100000

貸：事業(yè)支出—非財(cái)政專項(xiàng)資支出-X 項(xiàng)目支出 100000

需要說明的是，解釋2（征求意見稿）中規(guī)定：對歸還以前年度墊付事項(xiàng)通過財(cái)政、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進(jìn)行調(diào)整，這種方法在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)歸墊沒有問題,但如果有跨年度業(yè)務(wù)未必可行，一是在年度決算報(bào)表中如何填報(bào)此項(xiàng)目的部門經(jīng)濟(jì)科目對應(yīng)的相關(guān)支出；二是事實(shí)上是財(cái)政項(xiàng)目資金，但年終結(jié)賬時(shí)記在了非財(cái)政項(xiàng)目支出，這種做法把財(cái)政項(xiàng)目人為改成了非財(cái)政項(xiàng)目，這在學(xué)理上說不通，因此財(cái)務(wù)賬和決算支出明細(xì)表如何對應(yīng)值得思考。

（四）預(yù)算會(huì)計(jì)年終結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及分配業(yè)務(wù)

新制度預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余設(shè)計(jì)了好多個(gè)明細(xì)科目，制度中年末結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理舉例可謂紛繁復(fù)雜。加上，新制度中個(gè)別業(yè)務(wù)的核算直接通過結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余處理，如：從結(jié)余資金中提取專用基金等，會(huì)計(jì)人員年終結(jié)賬工作難免有些困惑，下面以劃T 賬戶的方法從宏觀上加以解析。

1.財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的基本會(huì)計(jì)處理程序，見圖1。

圖1 財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

例4，2019年X月，財(cái)政部門撥付A事業(yè)單位基本支出成300萬元，項(xiàng)目撥款60萬元，當(dāng)期基本支出300 萬元，項(xiàng)目支出50 萬元。月末，結(jié)轉(zhuǎn)收支。

結(jié)轉(zhuǎn)收入，

借：財(cái)政撥款收入—基本支出 300

—項(xiàng)目支出 60

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn) 300

—項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn) 60

結(jié)轉(zhuǎn)支出，

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn) 300

—項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn) 50

貸：事業(yè)支出—財(cái)政撥款支出—基本支出 300

—項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn) 50

2.非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)余分配基本會(huì)計(jì)處理見圖2。

圖2 非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

圖3 經(jīng)營結(jié)余、其他結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)

（五）經(jīng)營結(jié)余、其他結(jié)余及非財(cái)政撥款結(jié)余分配

1.經(jīng)營結(jié)余、其他結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)見圖3。

例5，2019 年年終結(jié)賬時(shí)，A 事業(yè)單位當(dāng)年經(jīng)營結(jié)余的貸方余額為30 萬元，其他結(jié)余的貨方余額為40 萬元，該事業(yè)單位按照有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金10 萬元。

（1）結(jié)轉(zhuǎn)其他結(jié)余，

借：其他結(jié)余 40

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余額分配 40

（2）結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營結(jié)余，

借：經(jīng)營結(jié)余 30

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余分配 30

（3）提取專用基金，

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配 10

貸：專用結(jié)余—職工福利基金 10

（4）將非財(cái)政撥款結(jié)余分配的余額轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)余，

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配 60

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余 60

需要說明的是單位應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余額和非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與結(jié)余分配，經(jīng)營結(jié)余、其他結(jié)余要通過非財(cái)政撥款結(jié)余分配核算。

（六）從科研經(jīng)費(fèi)中提取間接費(fèi)或管理費(fèi)

“預(yù)提費(fèi)用”是指應(yīng)由受益期分擔(dān)計(jì)入成本對象的成本費(fèi)用，而以后月份才實(shí)際支付的費(fèi)用。根據(jù)《中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳印發(fā)〈關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見〉的通知》（中辦發(fā)〔2016〕50號(hào)）和各省人民政府辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步改進(jìn)完善省級財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的實(shí)施意見》的通知等相關(guān)規(guī)定，科研院所取得的項(xiàng)目資金預(yù)算分直接費(fèi)和間接費(fèi)，單位根據(jù)規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取項(xiàng)目間接費(fèi)或管理費(fèi)主要用單位為科研事業(yè)發(fā)展投入的人力、物力以及其它有關(guān)管理費(fèi)用和為科研任務(wù)實(shí)施提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋的水、電、氣、暖消耗費(fèi)用的補(bǔ)償及項(xiàng)目（課題）組科研績效支出等。新會(huì)計(jì)制度引入了“預(yù)提費(fèi)用”科目來核算提取的項(xiàng)目間接費(fèi)或管理費(fèi)。

例6，2019 年1 月,A 科研事業(yè)單位收到省社院撥入的X 項(xiàng)目資金100 萬元,財(cái)務(wù)部門按規(guī)定提取間接費(fèi)或管理費(fèi)2 萬元。

（1）2019 年6 月提取時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：單位管理費(fèi) 20000

貸：預(yù)提費(fèi)用 20000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi) 20000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi) 20000

（2）2019 年8 月，單位用此項(xiàng)目支付財(cái)務(wù)助理費(fèi)1000 元，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：預(yù)提費(fèi)用 1000

貸：銀行存款 1000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：事業(yè)支出 1000

貸：資金結(jié)存 1000

按新制度規(guī)定進(jìn)行以上核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有問題，但預(yù)算會(huì)計(jì)用“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”核算讓一般會(huì)計(jì)人員很難理解。

假設(shè)：年末項(xiàng)目完成，直接費(fèi)用支出92 萬元，間接費(fèi)用除支付1000 暫未發(fā)生支出，年終結(jié)賬時(shí)（見圖4）：

從以上結(jié)果分析，新制度設(shè)計(jì)不存在問題，但制度沒有明確說明如果是財(cái)政資金計(jì)提時(shí)是否也用“非財(cái)政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，如果用財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算制度不存在問題，但財(cái)政專項(xiàng)資金不經(jīng)批準(zhǔn)是不能轉(zhuǎn)到財(cái)政撥款結(jié)余；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度第2 號(hào)（征求意見稿）“四、關(guān)于從財(cái)政科研項(xiàng)目中提取間接費(fèi)用或管理費(fèi)的賬務(wù)處理”，解決了以上問題。

圖4 會(huì)計(jì)處理程序

1.計(jì)提時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，

借：單位管理費(fèi) 20000

貸：預(yù)提費(fèi)用 20000

預(yù)算會(huì)計(jì)因不涉及資金流出故不做處理。

2.使用時(shí)，

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：預(yù)提費(fèi)用 1000

貸：銀行存款類科目 1000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：事業(yè)支出 1000

貸：資金結(jié)存等科目 1000

用以上處理方法，期末結(jié)轉(zhuǎn)分財(cái)政、非財(cái)政項(xiàng)目資金做正常的結(jié)轉(zhuǎn)即可，也符合日常賬務(wù)處理收入減支出得出結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，便于操作。

（七）專用基金的提取和使用

專用基金是指事業(yè)單位按照規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)，主要有職工福利基金、科技成果轉(zhuǎn)換基金等，它的來源有三個(gè)方面，一是從預(yù)算收入中提取，二是按有關(guān)規(guī)定設(shè)定（如留本基金），三是從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余中提取。

1.按規(guī)定從預(yù)算收入中提取。

例7，A 高校按有關(guān)規(guī)定，從當(dāng)年收取的學(xué)費(fèi)中提取獎(jiǎng)學(xué)基金100 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)—計(jì)提專用基金 1000000

貸：專用基金—獎(jiǎng)學(xué)金 1000000

接上例，本年度從提取的獎(jiǎng)學(xué)金中開支獎(jiǎng)學(xué)金600000 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：專用基金—獎(jiǎng)學(xué)金 600000

貸：銀行存款 600000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：事業(yè)支出 60000

貸;資金結(jié)存 600000

2.從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取。

例8，A 事業(yè)單位按有關(guān)規(guī)定，從當(dāng)年的非財(cái)政撥款結(jié)余中提取職工福利基金50 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：本年盈余分配—計(jì)提專用基金 500000

貸：專用基金—職工福利基金 500000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配 500000

貸：專用結(jié)余額 500000

接上例，下年度從提取的職工福利基金中開支職工體檢費(fèi)10 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：專用基金 100000

貸：銀行存款 100000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：專用結(jié)余 100000

貸：資金結(jié)存 100000

例9.A 事業(yè)單位按有關(guān)規(guī)定，從當(dāng)年的非財(cái)政撥款結(jié)余中提取專用基金50 萬元，用于購置實(shí)驗(yàn)設(shè)備。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：本年盈余分配—計(jì)提專用基金 500000

貸：專用基金—固定資產(chǎn)基金 500000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配 500000

貸：專用結(jié)余 500000

接上例。下年度，從提取的固定資產(chǎn)基金中購設(shè)試驗(yàn)用設(shè)備一臺(tái)30 萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，

借：固定資產(chǎn) 300000

貸：銀行存款 300000

同時(shí)，

借：專用基金 300000

貸：盈計(jì)盈余 300000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理，

借：專用基金 300000

貸：資金結(jié)存 300000

三、結(jié)語

財(cái)政部政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)調(diào)研成果表明,目前，世界上已有許多國家實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，從我國國情看，還不宜同時(shí)在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)中，采用了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算模式，使政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接，也充分協(xié)調(diào)了政府會(huì)計(jì)與預(yù)算的關(guān)系。新制度的執(zhí)行過程中，需要各行業(yè)、各單位會(huì)計(jì)人員結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，不斷學(xué)習(xí)及時(shí)總結(jié)，正如中國儒家經(jīng)典《大學(xué)》中所說“茍日新，日日新，又日新”。自政府會(huì)計(jì)新制度實(shí)施以來，筆者在日常的工作中不斷發(fā)現(xiàn)問題并梳理總結(jié)，以單位業(yè)務(wù)實(shí)際為基礎(chǔ)，不斷加深對政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的理解認(rèn)識(shí)，以期更加全面、深入準(zhǔn)確地執(zhí)行好新制度。