褚爾康（副教授）

黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》重要決議明確提出，在實現(xiàn)“四個全面”和“五位一體”工作大局中，要充分發(fā)揮審計監(jiān)督的重要作用。通過進(jìn)一步加強和改進(jìn)黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，國家審計管理體制改革工作穩(wěn)步推進(jìn)，各行政部門之間審計職責(zé)進(jìn)一步集中，審計力量進(jìn)一步加強，監(jiān)督效率進(jìn)一步提升，“統(tǒng)一、全面、權(quán)威、高效”的審計監(jiān)督體系正在構(gòu)建完善。當(dāng)前，改革的主要焦點在于針對經(jīng)濟社會發(fā)展出現(xiàn)的一系列新情況和新問題，按照新時代中國特色社會主義國家監(jiān)督體系的重大戰(zhàn)略部署，進(jìn)一步充分發(fā)揮和履行審計監(jiān)督“全覆蓋”職能作用[1]，以順應(yīng)時代發(fā)展的新趨勢和新要求。為了實現(xiàn)上述目標(biāo)，不僅需要進(jìn)一步解放思想、創(chuàng)新審計理念，還要深化審計制度改革，探索審計監(jiān)督與國家治理體系建設(shè)相結(jié)合的實現(xiàn)路徑。

一、解讀：審計監(jiān)督“全覆蓋”的制度產(chǎn)品屬性

審計監(jiān)督“全覆蓋”強調(diào)監(jiān)督對象和事項的全面性，即凡是涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的“全領(lǐng)域”，上述公共資源的分配、管理和使用的“全過程”，以及經(jīng)濟運行和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況等“全對象”，都必須接受“全內(nèi)容”審計監(jiān)督。從制度經(jīng)濟學(xué)角度來看，上述審計監(jiān)督制度的消費主體數(shù)量龐大、產(chǎn)品需求量巨大，因此制度資源的稀缺性特征非常明顯，經(jīng)濟調(diào)整的空間和效應(yīng)更為凸顯。

1.審計監(jiān)督制度產(chǎn)品的公共性。從制度經(jīng)濟學(xué)角度來看，審計監(jiān)督特別是國家審計監(jiān)督的基本職責(zé)是對公共政策制定和履行過程中公共資金和資產(chǎn)的生產(chǎn)、配置和使用環(huán)節(jié)的規(guī)范性和秩序性進(jìn)行監(jiān)督[2]，尤其是避免公共事務(wù)活動中可能存在的權(quán)力設(shè)租和尋租問題，確保公共資源分配的有效性和公正性。從上述分析可以看出，公共性是審計監(jiān)督制度產(chǎn)品生產(chǎn)中最為重要的屬性特征。

黨的十八大以來，確立了國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的重要理念和目標(biāo)，在上述制度語境中深化對審計監(jiān)督制度產(chǎn)品公共性的認(rèn)識，更具有現(xiàn)實意義。這是因為，作為國家治理體系中監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成，審計監(jiān)督不僅在事后反饋環(huán)節(jié)具有反饋和糾錯功能，而且在事中執(zhí)行環(huán)節(jié)具有監(jiān)控和揭示功能，更為重要的是其在事前決策具有預(yù)警和防范功能，可以成為保障治理體系健康的內(nèi)生性“免疫系統(tǒng)”[3]。上述系統(tǒng)建設(shè)目標(biāo)貫穿于制度產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程，其加工“對象”是審計監(jiān)督信息。因此，從審計工作的全過程來看，發(fā)現(xiàn)、加工、處理、運用的主要對象就是經(jīng)濟領(lǐng)域中的違法、違規(guī)和不規(guī)范問題。通過對大量具體的經(jīng)濟活動事項進(jìn)行審計，并報告其中可能存在的普遍性、傾向性問題，從而為經(jīng)濟調(diào)控和社會治理提供有效監(jiān)督信息。從信息資源獲取到使用的全過程來看，國家審計因其法定性、獨立性、專業(yè)性，確保了最強的信息獲取能力和最高的獲得質(zhì)量，將宏觀的經(jīng)濟運行數(shù)據(jù)到微觀的經(jīng)濟主體行為各個方面都納入信息產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)。而從審計信息使用的角度來看，審計信息公開是審計職能發(fā)揮的重要體現(xiàn)。審計結(jié)論最終轉(zhuǎn)化為政府部門和經(jīng)營主體改進(jìn)經(jīng)濟管理和組織的重要依據(jù)，促進(jìn)相關(guān)部門和組織對焦點問題的整改。同時，在國家監(jiān)察體制改革大局中，審計監(jiān)督成為監(jiān)察線索和證據(jù)的重要來源。綜合上述分析，縱觀這種制度產(chǎn)品的整個生產(chǎn)消費環(huán)節(jié)，公共性成為其最為顯著的產(chǎn)品性特征，同時也成為其影響國家監(jiān)督體系構(gòu)建的基礎(chǔ)性機制。

2.審計監(jiān)督制度產(chǎn)品的多樣性。新時代審計監(jiān)督不僅是維護國家安全的重要手段、監(jiān)督制約權(quán)力運行的重要措施、加強反腐倡廉的有力工具、推進(jìn)民主法治的重要途徑、維護民生權(quán)益的有效保障、推動深化改革的重要力量，而且是完善國家治理的重要途徑和方式?；谏鲜鲈?，從產(chǎn)品類型來看，審計監(jiān)督不僅涉及傳統(tǒng)的財政審計、金融審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等經(jīng)濟規(guī)范性監(jiān)督職能，而且涉及社會秩序規(guī)范性職能和權(quán)力運行廉潔性職能，不僅包括中央地方行政機關(guān)和事業(yè)單位的“行政審計監(jiān)督”，而且包括國有企業(yè)和民營企業(yè)的“經(jīng)濟審計監(jiān)督”，還涉及權(quán)力運行全過程的“廉政審計監(jiān)督”，實現(xiàn)了“財政資金運用到哪里，審計監(jiān)督就跟進(jìn)到哪里”的重要制度目標(biāo)，可見制度產(chǎn)品的多樣性特征極為明顯。特別是隨著經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，民生資金和社會熱點問題的審計監(jiān)督力度逐漸加大，惠及社會發(fā)展領(lǐng)域的各項公共政策逐漸落實到位，資源環(huán)境保護和投資資金的監(jiān)督力度日益加大，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)等專項性審計監(jiān)督工作類型越來越多，產(chǎn)品供給多樣性特征愈發(fā)明顯[4]。從制度經(jīng)濟學(xué)角度來看，雖然強調(diào)這種制度產(chǎn)品的多樣性是其“全覆蓋”職能的重要體現(xiàn)，但是必須明確的是，產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費無法也不可能代替制度建設(shè)本身。也就是說，國家審計監(jiān)督屬于橫貫性、滲透性的權(quán)力種類，無權(quán)代替《憲法》和法律來劃分和界定國家權(quán)力職能體系，只能通過檢查發(fā)現(xiàn)和糾偏功能，檢測和評價國家權(quán)力職責(zé)履行及其工作效率狀況，以及是否有利于公共利益和效益最大化，從而促進(jìn)經(jīng)濟和社會資源運用的帕累托優(yōu)化。

二、分析：審計監(jiān)督“全覆蓋”制度供給不足的原因

從我國經(jīng)濟監(jiān)督體系結(jié)構(gòu)來看，審計監(jiān)督不同于財稅監(jiān)督、銀行監(jiān)督等專業(yè)性經(jīng)濟監(jiān)督，后者的對象往往集中于專業(yè)化的經(jīng)濟管理領(lǐng)域，而審計監(jiān)督的對象涉及財政資金運用的所有主體，同時還包括財稅、金融等經(jīng)濟管理部門，成為經(jīng)濟監(jiān)督“再監(jiān)督”的綜合經(jīng)濟監(jiān)督環(huán)節(jié)，居于體系結(jié)構(gòu)的最高地位。雖然這種監(jiān)督活動具有法定性和獨立性特點，制度產(chǎn)品產(chǎn)出的數(shù)量較大，但是從經(jīng)濟社會發(fā)展大局來看，審計監(jiān)督產(chǎn)品需求與供給之間的矛盾愈發(fā)明顯，制度產(chǎn)品稀缺性問題已經(jīng)顯現(xiàn)。

1.制度規(guī)范體系存在問題。制度經(jīng)濟學(xué)基本原理認(rèn)為，制度產(chǎn)品的使用價值在于其具有普遍的約束規(guī)范效力，其產(chǎn)品價值實現(xiàn)過程也是制度規(guī)范調(diào)整現(xiàn)實社會活動的規(guī)范運行過程。因此，從制度經(jīng)濟學(xué)角度分析審計監(jiān)督“全覆蓋”制度供給存在的問題，應(yīng)當(dāng)從規(guī)范體系角度入手。

目前，我國審計監(jiān)督規(guī)范體系由三個層面構(gòu)成：第一個層面是國家層面，國家層面的制度效力來自《憲法》和國家審計法律規(guī)范、國務(wù)院制定的有關(guān)審計活動的行政法規(guī)和相關(guān)經(jīng)濟管理部門制定的部門規(guī)章，以及地方政府制定出臺的地方法規(guī)，這些既是審計工作應(yīng)遵循的基本規(guī)則，也是審計制度規(guī)范體系的核心內(nèi)容。第二個層面是審計操作規(guī)范層面，即適用于國家審計業(yè)務(wù)某些方面的具體審計操作的指導(dǎo)和規(guī)范性文件。經(jīng)過四十年的改革開放，我國審計操作規(guī)范從無到有、從弱到強，逐步發(fā)展完善，成為涵蓋國家審計、社會審計、內(nèi)部審計三種類型，財政、金融、國有企業(yè)、經(jīng)濟責(zé)任、資源環(huán)境等領(lǐng)域，以及規(guī)范調(diào)整審計方案、審計取證、審計報告等環(huán)節(jié)的龐大規(guī)則體系。第三個層面是審計道德準(zhǔn)則層面，主要是從社會規(guī)范層面對審計從業(yè)人員的思想認(rèn)識進(jìn)行有效約束，確保法治和德治的有機統(tǒng)一。

審計監(jiān)督“全覆蓋”對監(jiān)督對象和范圍提出了新的更高要求，但與之相對應(yīng)的規(guī)范審計行為的法律法規(guī)還沒有得到及時調(diào)整，使得產(chǎn)品有效供給不足的問題進(jìn)一步加劇。隨著審計實踐的進(jìn)一步發(fā)展，審計工作已經(jīng)不再僅限于滿足對財政財務(wù)類收支進(jìn)行審計監(jiān)督，而是開始擴展到對政策類行為的審計監(jiān)督，但傳統(tǒng)的審計規(guī)定仍然只是滿足對傳統(tǒng)財政監(jiān)督的要求，一些新的審計工作還處于無法可依的尷尬局面。

2.制度運行機制存在問題。從審計權(quán)運行過程來看，由于審計權(quán)獨立運行保障機制、信息獲取強制約束機制、審計責(zé)任追究機制保障體系不夠完善的問題依然沒有得到妥善解決，導(dǎo)致制度運行難以取得預(yù)期的設(shè)計效果，這集中體現(xiàn)在《審計法》規(guī)定的審計機關(guān)報送資料權(quán)、檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、通報或公布審計結(jié)果權(quán)等的實施過程中。從制度投入和產(chǎn)出的關(guān)系來看，審計監(jiān)督職能履行效果應(yīng)當(dāng)從審計事項發(fā)現(xiàn)率、糾正率、案件追究率等方面進(jìn)行評價，上述監(jiān)督事項履行得越好，說明審計監(jiān)督制度的執(zhí)行力度越大、執(zhí)行效果越好，也就意味著審計產(chǎn)品質(zhì)量越優(yōu)。

但是，在現(xiàn)實中由于審計制度運行機制存在可完善環(huán)節(jié)，使得監(jiān)督效果提升還有較大的改善空間。特別是如何提升審計資料報送質(zhì)量、調(diào)查取證和檢查權(quán)權(quán)威性，賬冊資料封存以及通知暫停撥付，責(zé)令暫停支付等強制措施適用，申請保全措施和強制執(zhí)行的銜接效力，建議行政處分和糾正處理處罰權(quán)等結(jié)論適用問題，都亟需在現(xiàn)實中從制度完善層面探索解決的路徑。例如，其中對于違反審計信息資料報送義務(wù)的處罰條款責(zé)任較輕，這不僅關(guān)系到違規(guī)行為檢查和糾正力度，影響審計信息產(chǎn)品的供應(yīng)數(shù)量和質(zhì)量，而且會延伸輻射到審計報告運用的效力和價值判斷上。上述制度運行環(huán)節(jié)體系的構(gòu)建與完善，直接關(guān)系到制度經(jīng)濟效益成本比的有效提升。

3.制度銜接機制存在問題。黨的十九大確立的國家監(jiān)督體系，提出了國家審計、黨內(nèi)監(jiān)督、國家監(jiān)察相互配合的制度設(shè)計。在各項監(jiān)督制度中，審計監(jiān)督是重要的前置關(guān)口，其涉及信息的搜集、獲取等基本功能的實現(xiàn)。實踐中，審計機關(guān)往往會定期或不定期商討查處違法違紀(jì)案件的情況，及時調(diào)查取證，使已暴露的違法違紀(jì)問題得到及時查處，堵塞漏洞，提高辦案效率。促進(jìn)國家審計在問責(zé)中與其他部門的協(xié)調(diào)，可以保證部門之間在工作中相互配合，有章可循，使各部門之間的工作協(xié)調(diào)走向制度化、規(guī)范化[5]。

但是，由于國家監(jiān)察體制改革路線圖實施還處于起步階段，制度規(guī)范之間的銜接還存在需完善之處。例如，《中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)監(jiān)督條例》第37條規(guī)定：“審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)黨的領(lǐng)導(dǎo)干部涉嫌違紀(jì)的問題線索，應(yīng)當(dāng)向同級黨組織報告，必要時向上級黨組織報告，并按照規(guī)定將問題線索移送相關(guān)紀(jì)律檢查機關(guān)處理?！睆牧⒎夹g(shù)角度來看，上述法規(guī)制定并無不妥之處，但是從法律規(guī)范制定主體和規(guī)范對象層面來看，監(jiān)督條例屬于中國共產(chǎn)黨的黨內(nèi)制度，其規(guī)范對象為共產(chǎn)黨黨員。因此，不應(yīng)當(dāng)以法規(guī)條文的形式直接對法律客體設(shè)定法律義務(wù)。在制度完善過程中，應(yīng)通過立法性程序修改審計法律制度，通過法律規(guī)范形式確定銜接性機制，從而實現(xiàn)制度的規(guī)范性和有效性，降低制度運行無效成本。

三、策略：審計監(jiān)督“全覆蓋”制度供求均衡路徑

從制度經(jīng)濟學(xué)的視角來看，解決上述制度供需矛盾的關(guān)鍵在于進(jìn)一步完善審計監(jiān)督制度，從加強制度建設(shè)“供給側(cè)”改革入手，確保審計監(jiān)督制度產(chǎn)品供需之間的有效平衡。正如習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議中講話指出，要加強黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置。因此，以制度經(jīng)濟學(xué)基本原理為依托，進(jìn)一步加強審計監(jiān)督制度建設(shè)，確保審計監(jiān)督“全覆蓋”目標(biāo)的貫徹落實，需要在制度供求之間達(dá)到均衡，從而實現(xiàn)審計資源的高效配置，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

1.改善供給體系。為確保審計監(jiān)督“全覆蓋”目標(biāo)的實現(xiàn)，首先需要統(tǒng)籌和整合審計監(jiān)督力量，形成監(jiān)督合力。通過改善供給側(cè)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)制度供給量有效增加。在審計組織結(jié)構(gòu)中，國家審計監(jiān)督發(fā)揮著引導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，通過規(guī)范和指導(dǎo)內(nèi)部審計和社會審計職能，實現(xiàn)了審計監(jiān)督系統(tǒng)化協(xié)調(diào)化運行的基本目標(biāo)。但是，與審計監(jiān)督所承載的重要作用相比較，單純依靠國家審計監(jiān)督制度已無法滿足全領(lǐng)域、全過程、全對象的“全覆蓋”性要求。特別是在目前審計制度體系運行環(huán)境中，政府審計與內(nèi)部審計和社會審計之間缺少銜接和聯(lián)動的整合機制，往往無法在信息溝通、人員、資源之間進(jìn)行有效配置，制度生產(chǎn)成本無形之間被擴大。實踐中，各地審計機關(guān)正在探索對事業(yè)單位采取聯(lián)動審計方式，即由審計部門吸收內(nèi)部審計人員共同參與的方式，通過集聚生產(chǎn)規(guī)模，擴充制度生產(chǎn)理論，有效緩解了國家審計監(jiān)督任務(wù)重、人員少的矛盾，同時也提高了內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，從而為實現(xiàn)審計監(jiān)督“全覆蓋”提供了制度路徑。

但是，上述制度運行存在著一個嚴(yán)峻的現(xiàn)實問題，即由于審計監(jiān)督“全覆蓋”正在向?qū)掝I(lǐng)域、深層次方向不斷發(fā)展。相比之下，對國家審計、內(nèi)部審計和社會審計現(xiàn)行法律法規(guī)的調(diào)整相對滯后，特別是在一些領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)還存在制度調(diào)整的空白情形。從制度角度來看，規(guī)范空間的運行已經(jīng)無法滿足審計實踐發(fā)展的需要。因此，亟需對審計法律體系進(jìn)行系統(tǒng)完善，改變以往單一審計資源配置運行的方式，通過有效激發(fā)內(nèi)部審計和社會審計的活力，提高審計信息資源共享的效果和使用效力，以及不同審計方式技術(shù)、資源等手段的協(xié)同性、系統(tǒng)性和銜接性，從而形成規(guī)范有序的制度供給體系，不斷提高審計質(zhì)量、保障審計效果。

2.提升監(jiān)督理念。從審計技術(shù)角度來看，審計監(jiān)督產(chǎn)品的生產(chǎn)過程采取的是從抽樣到總體預(yù)測的思路理念。即審計人員首先對審計對象總體采用樣本預(yù)估，然后分析采集樣品并由樣本推測總體情況，進(jìn)而對可能存在的審計事項進(jìn)行全方位審計。這種由局部推測整體的傳統(tǒng)審計思路，雖然可以在一定條件下解決審計力量不足的問題，但無法準(zhǔn)確而全面地獲知被審計單位的情況，特別是面對審計監(jiān)督“全覆蓋”的現(xiàn)實需求，已無法滿足制度產(chǎn)品的質(zhì)量要求。因此，必須對傳統(tǒng)審計觀念進(jìn)行重新定位，把握新時代發(fā)展對審計需求的新定位，從而適應(yīng)審計監(jiān)督市場需求的新變化。

正如習(xí)近平總書記指出的，審計工作要適應(yīng)信息化發(fā)展的新需要，提升新理念。信息化手段的發(fā)展不僅為審計工作帶來了新的工具和手段，而且為審計工作提供了嶄新的思路和方法。傳統(tǒng)的監(jiān)督思維方式強調(diào)原因在前、結(jié)果在后，先產(chǎn)生一個假設(shè)，然后再去驗證假設(shè)的正確性。而在大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展的背景下，海量信息環(huán)境和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的發(fā)展，使得審計監(jiān)督的方式被徹底改變[6]。審計人員不再需要預(yù)先進(jìn)行抽樣審計確定審計事項，而是可以運用大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)形成的數(shù)據(jù)樣本，采取“無項目預(yù)設(shè)”的審計方式，對監(jiān)督對象的經(jīng)濟活動進(jìn)行全面預(yù)判。通過數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，對聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行批量分析處理，實現(xiàn)監(jiān)督信息獲取的自動化處理模式。通過數(shù)據(jù)平臺的技術(shù)整合，實現(xiàn)了各單位財務(wù)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)以及跨行業(yè)、跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)的綜合分析，提升了審計機關(guān)對數(shù)據(jù)原材料的有效占用以及評價、判斷和分析能力。建立實時監(jiān)控系統(tǒng)，實現(xiàn)審計從事后到事中、事前全環(huán)節(jié)的徹底覆蓋。正是基于技術(shù)手段的支持，審計部門可以避免抽樣審計帶來的監(jiān)督盲區(qū)和死角，轉(zhuǎn)而達(dá)到總體審計目標(biāo)，從而提升制度產(chǎn)品的生產(chǎn)效率和監(jiān)督產(chǎn)品的質(zhì)量。

3.完善監(jiān)督模型。完善審計機關(guān)大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用，還有很多技術(shù)層面的問題需要解決。其中最為緊迫的就是構(gòu)建審計監(jiān)督的模型體系，將審計環(huán)節(jié)的經(jīng)濟分析與數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)有效整合為一體，從而在模擬技術(shù)的基礎(chǔ)上完善模型運行，并以此來指導(dǎo)社會實踐。在模型設(shè)計過程中，要緊密圍繞審計“全覆蓋”的目標(biāo)理念，樹立“全過程分析”的意識，實現(xiàn)事前抓指標(biāo)、事中抓監(jiān)測、事后抓分析的監(jiān)督模式。在模型設(shè)計過程中，需要在動態(tài)層面適應(yīng)大數(shù)據(jù)環(huán)境下新的審計要素不斷涌現(xiàn)和審計事項不斷擴大的狀況，從而達(dá)到對現(xiàn)實監(jiān)督行為最優(yōu)化的模型處理結(jié)構(gòu)。設(shè)定模型結(jié)構(gòu)之后，關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于實現(xiàn)數(shù)據(jù)源之間的溝通銜接，打破傳統(tǒng)監(jiān)督信息之間的數(shù)據(jù)孤島，連接各審計監(jiān)督主體之間的審計信息溝通渠道。特別是整合包括審計監(jiān)督系統(tǒng)在內(nèi)的國家監(jiān)督體系模型，構(gòu)建統(tǒng)一性接口、標(biāo)準(zhǔn)化結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系和系統(tǒng)平臺，從而為未來國家監(jiān)督總體模型的設(shè)立提供完善的子系統(tǒng)結(jié)構(gòu)體系。