陳蓁

【摘要】? 函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中常用的一種方式和手段。近年來(lái)由于函證程序不當(dāng)引發(fā)的審計(jì)失敗案例眾多，暴露出函證執(zhí)行過(guò)程中存在諸多問(wèn)題。文章研究了2017—2018年中國(guó)證監(jiān)會(huì)查處的函證程序不當(dāng)?shù)牡湫桶咐?，結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)問(wèn)題，探討相應(yīng)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】? 函證;案例;問(wèn)題;措施

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）03-0026-03

函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢(xún)證者）獲取書(shū)面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。由于函證獲得的審計(jì)證據(jù)來(lái)源于企業(yè)外部，且經(jīng)常采用書(shū)面原件形式，可信度較高，在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到普遍應(yīng)用。然而，函證不當(dāng)導(dǎo)致審計(jì)失敗的情況屢見(jiàn)不鮮，實(shí)務(wù)中存在諸多問(wèn)題。本文將對(duì)此進(jìn)行探討。

一、審計(jì)失敗案例折射的函證實(shí)務(wù)問(wèn)題

筆者研究了中國(guó)證監(jiān)會(huì)2017—2018年發(fā)布的十個(gè)處罰案例，其中有六個(gè)涉及函證問(wèn)題。

（一）勤上光電。2013年，勤上光電與其控股股東勤上集團(tuán)之間發(fā)生涉及資金往來(lái)的多筆關(guān)聯(lián)交易，但未予披露，并使用虛擬賬戶(hù)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理以掩蓋關(guān)聯(lián)交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)零（余額）和已結(jié)清的銀行賬戶(hù)實(shí)施函證程序，未說(shuō)明不實(shí)施函證程序的理由，未針對(duì)發(fā)生額實(shí)施相應(yīng)審計(jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)勤上光電用虛擬銀行賬戶(hù)掩蓋向勤上集團(tuán)劃轉(zhuǎn)資金及回轉(zhuǎn)資金交易的情況。

（二）振隆特產(chǎn)。2012年至2014年振隆特產(chǎn)以虛增出口銷(xiāo)售單價(jià)方式虛增利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證控制失當(dāng)，將銷(xiāo)售相關(guān)的詢(xún)證函交由被審計(jì)單位人員發(fā)出，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到虛假的回函而未能發(fā)現(xiàn)利潤(rùn)造假情形。

（三）康華農(nóng)業(yè)。2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月康華農(nóng)業(yè)存在虛構(gòu)銷(xiāo)售收入、虛增銀行存款情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)函證審計(jì)程序時(shí)，用康華農(nóng)業(yè)提供的地址（與被函證單位的工商注冊(cè)地址不符）寄發(fā)詢(xún)證函，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛構(gòu)銷(xiāo)售收入情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證康華農(nóng)業(yè)賬面相關(guān)年度主要銀行賬戶(hù)余額時(shí)，銀行詢(xún)證函回函金額與康華農(nóng)業(yè)賬面金額相差6 277.78萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以重視，未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位造假。

（四）博元投資。2011年12月，博元投資為掩蓋股改業(yè)績(jī)承諾未真實(shí)履行的情況，通過(guò)虛構(gòu)銀行承兌匯票交易來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)票據(jù)置換業(yè)務(wù)相關(guān)的較大資金賬戶(hù)只獲取銷(xiāo)戶(hù)申請(qǐng)書(shū)，未實(shí)施銀行函證和獲取對(duì)賬單等程序。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還存在函證程序失當(dāng)問(wèn)題，如未記錄函證地址的獲取途徑、未記錄如何驗(yàn)證地址和聯(lián)系方式、回函地址不是詢(xún)證對(duì)象的辦公地址等，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)博元投資2012年度、2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。

（五）九好集團(tuán)。2013年度至2015年度九好集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛增收入、虛構(gòu)2015年銀行存款3億元、未披露借款3億元及存單質(zhì)押的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)定期存款實(shí)施了函證程序但未收到回函，未充分實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)虛增銀行存款及定期存單質(zhì)押的情況。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在未按擬定的選樣標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行發(fā)函、未保持對(duì)函證的有效控制（存在被審計(jì)單位人員參與函證的情形）、未充分關(guān)注回函的疑點(diǎn)等問(wèn)題，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)九好集團(tuán)虛增收入的事實(shí)。

（六）金亞科技。金亞科技為上市虛增2014年度營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額，采用了偽造合同，虛構(gòu)客戶(hù)、業(yè)務(wù)和回款等手段。審計(jì)人員未重視銀行詢(xún)證函未加蓋銀行公章，未發(fā)現(xiàn)金亞科技偽造、虛增銀行存款的事實(shí)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)發(fā)函地址進(jìn)行充分核實(shí)，未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤及不存在的詢(xún)證地址，未關(guān)注重大合同的異常情況等，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)金亞科技2014年度虛構(gòu)客戶(hù)、營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)的情況。

二、審計(jì)實(shí)務(wù)中函證遇到的問(wèn)題及原因分析

（一）函證流程費(fèi)時(shí)費(fèi)力，審計(jì)成本高。以目前實(shí)務(wù)中的主流方式郵寄為例，函證的一般流程如下：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定函證范圍、對(duì)象、內(nèi)容、時(shí)間和方式。（2）被審計(jì)單位提供單位地址、聯(lián)系人電話(huà)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐一核實(shí)這些地址是否與合同、網(wǎng)絡(luò)查詢(xún)工商注冊(cè)地址、發(fā)票地址相符，撥打公共查詢(xún)電話(huà)核實(shí)被詢(xún)證者的名稱(chēng)和地址，不相符的追加審計(jì)程序來(lái)確定。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師制作詢(xún)證函后交給被審計(jì)單位蓋公章，被審計(jì)單位往往有嚴(yán)格的審核程序，蓋章需要一定的時(shí)間。（4）交寄：注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)核實(shí)后的寄件信息填寫(xiě)信封或者快遞單，如果以快遞的方式寄出成本較高，如果以?huà)焯?hào)信的方式寄出則郵寄時(shí)間較長(zhǎng)。（5）被函證單位復(fù)函給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通常需要幾周的時(shí)間。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理回函信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查回函結(jié)果，對(duì)于回函金額不符的，需要調(diào)查不符的原因。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要檢查回函地址、回函人、甚至收件快遞員、快遞號(hào)等是否有異常，驗(yàn)證回函的可靠性，評(píng)價(jià)實(shí)施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)合同地址、工商注冊(cè)地址和辦公地址三者不符，以及回函信件寄件人、地址模糊不清或者填寫(xiě)不全等現(xiàn)象。在大量函證的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追加審計(jì)程序?qū)⒑馁M(fèi)較多時(shí)間且效果不佳。

函證實(shí)務(wù)中還存在回函率低、對(duì)方單位不及時(shí)回函、商定出具報(bào)告日前重要詢(xún)證函未回函的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位溝通后，被審計(jì)單位會(huì)催促對(duì)方單位回函，客觀上降低了函證的真實(shí)性、可靠性。由于函證量大，回函時(shí)間和回函率無(wú)法預(yù)見(jiàn)，有的需要二次發(fā)函，有的需要追加審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理函證往往不能一次完成，花費(fèi)工時(shí)長(zhǎng)、審計(jì)成本高。

（二）被審計(jì)單位不愿意函證。有些被審計(jì)單位特別是集團(tuán)性公司，設(shè)立的銀行賬戶(hù)眾多，銀行詢(xún)證按賬戶(hù)收費(fèi)且收費(fèi)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求不論賬戶(hù)余額大小，余額為零都要函證，往往不為企業(yè)所理解和接受，企業(yè)覺(jué)得成本太高，抵觸全部發(fā)函。還有一些企業(yè)出于擔(dān)心應(yīng)付款項(xiàng)詢(xún)證函被債權(quán)方利用，遲遲不愿提供地址和收件人，這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作帶來(lái)了困擾。上述案例中勤上光電、博元投資和九好集團(tuán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在未發(fā)函詢(xún)證的情況，有可能是被審計(jì)單位為掩蓋問(wèn)題故意為函證設(shè)置障礙。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位不愿寄發(fā)詢(xún)證函的原因，并就原因的正當(dāng)性及合理性收集審計(jì)證據(jù)，但因有問(wèn)題的企業(yè)會(huì)用表面正常的理由進(jìn)行掩蓋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨別真?zhèn)未嬖谝欢y度。

（三）函證效率低。實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位通常在多家銀行開(kāi)戶(hù)，不同銀行函證辦理要求和回復(fù)方式不同。有的銀行不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢(xún)證函模版，要求按其格式填制詢(xún)證函;有的銀行對(duì)格式要求高，詢(xún)證函中若有留白或者某些寫(xiě)法達(dá)不到要求則不予回函;有的銀行不回復(fù)所有內(nèi)容，只固定格式回復(fù)賬戶(hù)余額，對(duì)其他信息特別是抵質(zhì)押信息不予回復(fù);有的銀行需要被審計(jì)單位提供授權(quán)書(shū)或單位證明，審計(jì)人員提供身份證明、單位介紹信才能辦理函證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證時(shí)需要針對(duì)不同銀行分別處理，有的審計(jì)助理人員經(jīng)驗(yàn)不足，要往復(fù)多次才能辦理下來(lái)，函證效率低。此外，往來(lái)客戶(hù)詢(xún)證回函率通常較低，影響函證效果。

（四）實(shí)務(wù)中存在不規(guī)范的函證程序。主要有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)函證保持有效控制，函證過(guò)程不獨(dú)立，存在被審計(jì)單位參與收發(fā)函的情況;未對(duì)回函可靠性進(jìn)行充分驗(yàn)證;回函不符的調(diào)查程序、未回函替代程序不到位;回函可能揭示的舞弊線索未引起足夠重視等。上述案例中普遍存在函證控制、函證可靠性驗(yàn)證及進(jìn)一步審計(jì)程序失當(dāng)問(wèn)題，例如勤上光電的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)零（余額）和已結(jié)清的銀行賬戶(hù)實(shí)施函證及替代審計(jì)程序，振隆特產(chǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將詢(xún)證函交由企業(yè)工作人員發(fā)出，博元投資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未函證已注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)情況、未關(guān)注收回函件的快遞單地址非詢(xún)證對(duì)象的辦公地址等疑點(diǎn)，康華農(nóng)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行詢(xún)證函回函金額與賬面金額不符未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，九好集團(tuán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師至審計(jì)報(bào)告出具日未收到銀行回函且審計(jì)程序不到位、未充分關(guān)注回函疑點(diǎn)，金亞科技的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注到銀行詢(xún)證函的回函未加蓋銀行公章、有的詢(xún)證地址不存在等疑點(diǎn)。這些案例看似是簡(jiǎn)單的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序問(wèn)題，卻真實(shí)反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證中存在的諸多困難，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所受限于審計(jì)時(shí)間和成本限制，采用變通手法，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到回函率而或多或少地借助被審計(jì)單位的力量獲得回函，使被審計(jì)單位有機(jī)會(huì)造假?gòu)亩鴮?dǎo)致審計(jì)失敗。

三、關(guān)于函證的深入思考

（一）全員風(fēng)險(xiǎn)教育，強(qiáng)調(diào)保持高度職業(yè)懷疑和審慎態(tài)度。對(duì)于保持常年審計(jì)關(guān)系的客戶(hù)，隨著時(shí)間的流逝，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易喪失警惕性。特別是在審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間壓力之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能降低職業(yè)謹(jǐn)慎性，輕信被審計(jì)單位的解釋和提供的證據(jù)，把發(fā)現(xiàn)的異常歸因于巧合或者特殊性事項(xiàng)，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。實(shí)務(wù)中執(zhí)行函證基礎(chǔ)工作的，往往是會(huì)計(jì)師事務(wù)所低層級(jí)助手，經(jīng)驗(yàn)和閱歷不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須高度重視全員風(fēng)險(xiǎn)教育，提高基礎(chǔ)審計(jì)助理的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)調(diào)關(guān)注發(fā)函控制和收回函證后的可靠性評(píng)估，不放過(guò)任何疑點(diǎn)。

（二）注重聯(lián)系未回函單位并實(shí)施下一步審計(jì)程序。對(duì)于未回函或函件信息存在疑點(diǎn)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步聯(lián)系被函證單位，了解未回函原因，排除疑點(diǎn)，并考慮實(shí)施下一步審計(jì)程序，通常有：（1）通過(guò)電話(huà)、傳真和電子郵件方式聯(lián)系被函證單位，了解未回函原因，縮短回函時(shí)間。（2）審計(jì)人員親自前往被函證單位，實(shí)施跟函。（3）實(shí)施與交易相關(guān)的內(nèi)部證據(jù)的檢查，包括合同、生產(chǎn)記錄、進(jìn)出倉(cāng)單、運(yùn)輸記錄、交易內(nèi)控及審批、定期對(duì)賬記錄、期后回款，實(shí)施替代審計(jì)抽憑等實(shí)質(zhì)性測(cè)試等。（4）實(shí)施對(duì)被函證單位的實(shí)地訪談、視頻或電話(huà)訪談。（5）查詢(xún)網(wǎng)絡(luò)公開(kāi)信息，通過(guò)登錄被函證單位網(wǎng)站、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等方式，獲取相關(guān)外部證據(jù)。

（三）注重相關(guān)信息的函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中常常重視對(duì)余額的函證，忽略對(duì)交易內(nèi)容、性質(zhì)及表外信息的函證。通常被審計(jì)單位的舞弊行為是綜合性的，不會(huì)僅出現(xiàn)在一個(gè)地方，比如九好集團(tuán)、金亞科技存在銀行存款虛假同時(shí)收入造假的情形，結(jié)合其他信息的函證，能夠有效發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定函證范圍和內(nèi)容時(shí)，要注重對(duì)相關(guān)信息的詢(xún)證，包括詢(xún)證交易金額、性質(zhì)、合同主要條款、結(jié)算方式、抵質(zhì)押信息等。

（四）注重在審計(jì)底稿中說(shuō)明未實(shí)施函證的理由以及實(shí)施替代程序的具體情況。對(duì)于被審計(jì)單位不支持函證的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡量說(shuō)服被審計(jì)單位支持函證，并評(píng)估被審計(jì)單位的理由是否合理。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定不實(shí)施函證或無(wú)法實(shí)施函證時(shí)，應(yīng)注重在工作底稿中充分說(shuō)明具體情況及理由，并充分實(shí)施替代程序。上述案例中，勤上光電、博遠(yuǎn)投資的審計(jì)人員對(duì)零余額或已銷(xiāo)戶(hù)的銀行賬戶(hù)未進(jìn)行函證，底稿未記錄理由，忽略了實(shí)施替代程序，導(dǎo)致審計(jì)失敗被處罰。對(duì)于零余額或已銷(xiāo)戶(hù)的銀行賬戶(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要警惕異常交易信息及表外負(fù)債的存在，實(shí)施諸如審計(jì)人員到銀行打印對(duì)賬單、檢查發(fā)生額憑證、詢(xún)證往來(lái)單位交易情況等替代程序，以獲得充分、可靠的證據(jù)。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提高對(duì)函證的質(zhì)量控制。鑒于審計(jì)失敗案例大多與函證程序相關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)高度重視函證的質(zhì)量控制。函證是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目基本都要實(shí)施的程序，基于函證量和耗費(fèi)的時(shí)長(zhǎng)，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組單獨(dú)進(jìn)行效率較低且不利于質(zhì)量控制，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以考慮建立函證中心和函證控制系統(tǒng)，優(yōu)化函證的全流程控制。將函證程序規(guī)范化，能夠在事務(wù)所層面設(shè)置并控制發(fā)函率、回函率、地址及收件人核查等關(guān)鍵點(diǎn)，有效提高質(zhì)量控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心主管函證的具體收發(fā)，將函證收發(fā)的瑣碎事務(wù)從審計(jì)項(xiàng)目組分離出來(lái)，讓審計(jì)項(xiàng)目組的時(shí)間有效集中于函證的關(guān)鍵程序。審計(jì)項(xiàng)目組從被審計(jì)單位獲取并核查函證地址及收件人后，在函證信息系統(tǒng)填寫(xiě)發(fā)函信息并將填列完整的詢(xún)證函交至函證中心;函證中心負(fù)責(zé)函證收發(fā)、輸入、收集并維護(hù)收發(fā)證據(jù)，自動(dòng)進(jìn)行異常提示并生成詢(xún)證結(jié)果;審計(jì)項(xiàng)目組隨時(shí)登錄函證系統(tǒng)跟蹤回函情況，及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充函證和進(jìn)一步審計(jì)程序，有效提高函證效率并降低審計(jì)成本。

（六）提高函證效率的具體措施。由于函證花費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)，實(shí)務(wù)中有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取預(yù)審時(shí)實(shí)施函證，年審時(shí)對(duì)預(yù)審時(shí)點(diǎn)至資產(chǎn)負(fù)債表日之間補(bǔ)充審計(jì)程序的做法，有的采用正式進(jìn)場(chǎng)審計(jì)前先發(fā)詢(xún)證函的方法，都能收到不錯(cuò)的效果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用定期總結(jié)不同銀行的詢(xún)證要求、及時(shí)制作更新詢(xún)證函模版信息、采取跟函方式等措施，有助于提高銀行函證效率。對(duì)于往來(lái)客戶(hù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用電話(huà)溝通、二次發(fā)函等方式，能夠有效提高回函率。X

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