張復贊

【摘要】為提高審計報告的決策有用性和溝通價值，2015年國際審計與鑒證委員會發(fā)布審計報告系列準則。為了與國際審計報告準則趨同，2016年我國財政部發(fā)布了《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計新準則。新審計報告準則發(fā)布后，學者們分別從不同角度對新審計報告準則可能產(chǎn)生積極的和負面的影響進行研究。借此，本文選取2016～2018年CNKI上相關文獻進行分類梳理，以期在總結(jié)現(xiàn)有研究的基礎上展望未來可能研究的方向。

【關鍵詞】新審計報告準則；關鍵審計事項；文獻綜述

【中圖分類號】F239.4

一、引言

以往的審計報告格式“固定化”，信息使用者很難從中獲取有用的信息，從美國安然事件到金融危機，傳統(tǒng)審計報告的弊端徹底的暴露出來。國際上審計報告改革的呼聲愈發(fā)強烈，審計報告改革勢在必行。在此背景下，為了提高審計報告的決策有用性和信息溝通價值。2011年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）等組織先后啟動了審計報告系列準則的改革。2013年IAASB發(fā)布了報告準則征求意見稿。最終，IAASB在經(jīng)過多年的論證和征求意見的基礎上，于2015年1月發(fā)布審計報告系列準則，告別傳統(tǒng)的審計報告模式，啟用新審計報告準則。為了與國際審計準則趨同，2016年我國財政部發(fā)布了審計報告新準則。新準則要求，A+H股上市公司自2017年1月1日起率先執(zhí)行新的審計報告，2018年所有上市公司都要按照新審計報告準則規(guī)定披露相關內(nèi)容。從此，我國審計報告模式也發(fā)生了革命性的變化。

與以往“固定式”審計報告不同，新準則最大的不同，就是要求注冊會計師在披露審計報告時，內(nèi)容中增加關鍵審計事項段、披露原因以及相應的應對措施。所以，從新審計報告準則要求披露的審計報告內(nèi)容本身來看，無疑增加了審計報告的信息含量。讓信息使用者了解注冊會計師在審計時所關注的重大事項以及所采取的措施，幫助信息使用者進行相關決策。但是這一變革，是否真的會提高審計工作透明度？提升審計報告的溝通價值以及為投資者提供更為有用的決策價值？需要學者進行研究和分析。因此，本文對新審計報告準則實施以來所選取中國知網(wǎng)上2016～2018年相關主要文獻進行梳理，總結(jié)目前新準則實施的狀況，評價新準則實施的效果；同時也能滿足監(jiān)管部門了解新準則實施后的政策效果。

二、新審計報告準則文獻綜述

從目前已發(fā)表的論文來看，截至2018年12月31日，從中國知網(wǎng)（CNKI）輸入“新審計準則”“關鍵審計事項”和“新審計報告準則”為主題，刪除重復文章，刪除報紙以及碩士論文等，匯總發(fā)現(xiàn)107篇相關文章。具體見表1，其中，按照研究方法分類：演繹歸納類文章82篇，案例研究15篇，實證研究9篇，實驗研究1篇。按照發(fā)表期刊類型：核心類52篇，非核心類55篇。

由上述統(tǒng)計可知，從學者們發(fā)表文章的篇數(shù)來看，由一開始2016年政策頒布的7篇，到2018年底一共107篇，表明自財政部發(fā)布新審計報告準則以來，新審計報告準則成為審計學者們研究的熱門話題。從研究的方法，由于新準則實施的年限較短，學者們大多數(shù)通過演繹歸納試圖研究新審計報告準則實施后的影響。隨著時間的推移，也有學者開始運用案例和實證研究來檢驗新審計報告準則實施后的經(jīng)濟效果影響。從發(fā)表的期刊類型，核心與非核心基本各占一半。本文將從以下三個方面進行文獻綜述：

（一）新審計報告準則變更的內(nèi)容

新準則最大的變革就是在審計報告中增加關鍵審計事項段，該段內(nèi)容包括確定的關鍵審計事項、確定原因以及應對措施。因此，研究關鍵審計事項段具有重要意義。李慧敏（2017）對發(fā)布的新審計報告修訂稿的內(nèi)容和格式進行了總結(jié)和歸納，發(fā)現(xiàn)新準則提升了審計報告的信息含量、有助于信息使用者決策、提高審計師工作的透明度以及審計質(zhì)量。也有學者對國際審計報告準則和我國新審計報告準則進行比較分析。新準則的實施無論對管理層、注冊會計師、政策制定部門以及其他審計報告的信息使用者都提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。為了應對挑戰(zhàn)，公司需要通過強化內(nèi)部控制機制；會計師事務所需要聘用專業(yè)能力更強的注冊會計師和加強事務所質(zhì)量控制；相關政策制定部門需要積極關注政策實施后的效果，及時做出相應的調(diào)整，出臺配套措施（羅春華等，2017）。

此外，大多學者利用2016年A+H股上市公司率先實施新準則為研究樣本，研究新準則實施效果。路軍和張金丹（2018）通過研究A+H股上市公司發(fā)現(xiàn)，新審計報告準則中，披露的關鍵審計事項數(shù)量與英國相比相對較少，主要是對資產(chǎn)減值和收入確認的披露，同時關鍵審計事項的分布具有一定的行業(yè)特征和事務所特征，披露的形式也有一定的相似之處，這可能會降低審計報告的增量價值。另外，柳木華和董秀琴（2018）利用2017年所有A股上市公司審計報告為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計師在披露關鍵審計事項時傾向于持謹慎原則，披露較少的關鍵審計事項，還有相當一部分審計報告對關鍵審計事項的描述過于籠統(tǒng)，不清晰，造成易讀性差。

（二）新審計報告準則對信息使用者的影響

過去的審計報告格式固定，信息使用者只能了解審計報告意見“是或否”。此外，對于審計意見形成的基礎只是通用的格式，并不知悉其中具體審計事項，使用者難以從中獲取真正有用的信息。本次審計報告的變革，從內(nèi)容和格式上都進行了調(diào)整，新增了關鍵審計事項段以及注冊會計師判斷的依據(jù)和應對措施。唐建華（2018）提出了新審計報告準則增加審計報告的信息含量和提升審計報告與信息使用者的溝通價值。王艷艷等（2018）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項段能夠提高審計報告的溝通價值。還有學者通過研究新審計準則出具的審計報告，也發(fā)現(xiàn)新審計準則提高了審計工作的透明度以及報告中的信息含量（冉明東和徐耀珍，2017；郭艷萍和婁超，2018）。

另外，杜里昂（2018）研究發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項是一種風險導向的線索，功能是提醒多于判斷，投資者可以順著線索，發(fā)現(xiàn)潛在的風險，對于關鍵審計事項是否能提升信息使用者的溝通價值，沒有得出明確結(jié)論。張凱旋和雷倩華（2018）研究發(fā)現(xiàn)，注冊會計師的個人特征能夠影響投資者進行相關決策。具體來講，年齡較大的注冊會計師，所提供的審計報告信息含量更高。研究還發(fā)現(xiàn)，關鍵審計事項的披露對投資者投資決策幾乎沒有影響。

（三）新審計報告準則對注冊會計師的影響

新審計報告準則出臺，注冊會計師在進行審計業(yè)務時，必然會實施更多的審計程序，投入更多的時間，來發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項，相應地也增加了審計成本（闞京華，2017）。審計報告準則的修訂，重點是關鍵事項段的披露。那么，怎樣去確定關鍵審計事項就顯得尤為重要，需要注冊會計師在進行審計業(yè)務時，根據(jù)職業(yè)水平做出判斷，披露所確定的關鍵審計事項。這不僅需要審計師具備更高的專業(yè)能力；與此同時，還強化了注冊會計師的責任（張丹鳳，2017），也對會計師事務所提出了更高的質(zhì)量要求（劉粟一，2017；曹丹婷等，2017；許磊，2017）。同時，新審計報告準則的實施增加了審計工作的透明度，提升了會計師事務所的信譽度，增加審計收入（李小娟，2017；孫娜，2018）。另外，汪怡杉和胡本源（2017）認為新審計報告準則會增加審計師被起訴和處罰的風險。披露的信息越多，出錯的概率就越大；越容易被投資者和監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)，從而受到起訴和處罰。為了降低這一風險，需要增加額外的成本。

韓冬梅和張繼勛（2018）通過實驗研究方法發(fā)現(xiàn)，新審計報告準則的實施能夠減輕審計人員感知的審計責任。也有學者通過研究發(fā)現(xiàn)，審計報告新準則會對審計人員的審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。新準則的實施提高了審計人員的審計質(zhì)量（鄢翔等，2018），并且審計質(zhì)量隨著關鍵審計事項披露的個數(shù)增加而增加（楊明增等，2018）。但是也有學者研究發(fā)現(xiàn)，新審計報告準則沒有提升審計師的審計質(zhì)量（孫娜，2018）。

三、總結(jié)和展望

（一）總結(jié)

新審計報告準則的出臺，引發(fā)了實務界和學術界的高度重視。如今，對于審計報告新準則的研究，已經(jīng)成為眾多審計方面的學者研究的熱點問題。政策實施之前，學者們通過研究國際上已經(jīng)實施新準則的國家，如英國等，從新準則實施的內(nèi)容，分析新準則實行的效果。我國新準則實施后，眾多學者利用歸納演繹方法對新準則實施的內(nèi)容進行研究，分析新準則實施后的影響。也有學者通過案例研究和實證研究等方法分別從注冊會計師角度和信息使用者角度來檢驗新準則的效果影響?？偨Y(jié)目前已有文獻，大多數(shù)學者研究發(fā)現(xiàn)新審計報告的實施對注冊會計師和會計師事務所提出了更為嚴格的要求?？傮w來說，新準則的實施帶來的影響是利大于弊，有助于增加審計透明度和提升審計報告的溝通價值以及信息含量，便于投資者決策。

（二）展望

鑒于已有研究，關于新審計報告準則政策的實施效果影響，未來可能的研究方向如下：

1.實證研究方向

一方面，應該著眼于新準則實施后的長期影響。已有的文獻，由于政策實施的時間較短，難以考察新準則實施的長期影響。新審計報告既要滿足信息使用者的要求，也要防止注冊會計師流于形式，提供冗余無效信息，這才是此次審計報告變革的初心。所以，未來還需要進一步研究。比如，運用文本相似度的方法來分析，新準則的實施是否真的增加了審計報告的信息使用含量？另一方面，新審計報告準則的實施對于注冊會計師的訴訟風險是否有影響，現(xiàn)有文獻只有學者提出，但是還未涉及這方面的研究，未來學者可從審計師法律責任這個視角來分析新審計報告準則實施的影響。最后，關鍵審計事項對債權(quán)人信貸決策是否有影響？會不會降低企業(yè)與信息使用者之間的信息不對稱關系？這些都是未來值得去研究的領域。

2.規(guī)范研究方向

本次審計報告準則改革的目的就是提高審計報告信息含量，增加信息使用者的決策有用性。未來可以通過審計報告中關鍵審計事項段的內(nèi)容來歸納研究，比較歷年注冊會計師披露的關鍵審計事項是否有差異，是否還存在“固定”格式、“固定”內(nèi)容等，這些都可以通過規(guī)范研究來實現(xiàn)。通過對這些問題的分析，揭露關鍵審計事項披露的狀況，歸納關鍵審計事項披露實務中的優(yōu)點和不足，為后續(xù)政策建議奠定基礎。

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