馮巧根

管理會(huì)計(jì)是一門實(shí)用性很強(qiáng)的學(xué)科，總結(jié)和提煉管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并形成相應(yīng)的理論與方法體系是提高該門學(xué)科有效性和科學(xué)性的重要途徑。在管理會(huì)計(jì)的理論研究方面，大致有三個(gè)流派：一是經(jīng)驗(yàn)學(xué)派，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)學(xué)在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用；二是案例學(xué)派，注重管理學(xué)在企業(yè)實(shí)踐中的普及與推廣；三是評(píng)論學(xué)派，是社會(huì)學(xué)等在管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中應(yīng)用形成的派別，并時(shí)常對(duì)上述兩種流派及管理會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題及現(xiàn)狀加以分析與評(píng)價(jià)[1]。將不同學(xué)派形成的理論觀點(diǎn)加以歸納與升華，有助于形成具有共性特征的管理會(huì)計(jì)理論框架。一套完整、全面的理論與方法體系是管理會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)建的內(nèi)在要求，也是管理會(huì)計(jì)國(guó)際化的客觀追求。

從管理會(huì)計(jì)國(guó)際比較的視角考察，作為以價(jià)值增值為目的的管理活動(dòng)，管理會(huì)計(jì)具有明顯的“專用性”特征，是一種嵌入經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與社會(huì)學(xué)等知識(shí)體系的情境化過(guò)程[2]。管理會(huì)計(jì)的理論框架構(gòu)建需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，并在組織目標(biāo)的引領(lǐng)下，構(gòu)建符合自身發(fā)展的理論系統(tǒng)，創(chuàng)造管理實(shí)踐中有效的工具與方法體系。理論框架最顯著的表征是理論與實(shí)踐的緊密性，目標(biāo)與方法的一致性，以及高度的整體性與連貫性?；蛘哒f(shuō)，管理會(huì)計(jì)的理論框架是依據(jù)學(xué)科范式形成的基本模式，是由具體的管理會(huì)計(jì)概念和方法構(gòu)成的結(jié)合體。其中，概念結(jié)構(gòu)是理論框架體系的重要基礎(chǔ)，由工具方法組成的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)則是操作指引體系的重要組件。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論框架的研究，在增進(jìn)國(guó)際間的管理會(huì)計(jì)交流與溝通，提高我國(guó)在全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)界的話語(yǔ)權(quán)，擴(kuò)大我國(guó)管理會(huì)計(jì)的國(guó)際影響力，以及提高管理會(huì)計(jì)指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐的價(jià)值等方面，均具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

一、管理會(huì)計(jì)的理論框架與特征

改革開(kāi)放40年來(lái)，中國(guó)管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展表明：管理會(huì)計(jì)是以發(fā)揮理論與實(shí)務(wù)工作者積極性為基礎(chǔ)，以調(diào)動(dòng)企業(yè)管理層與員工學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)的熱情并開(kāi)拓創(chuàng)新為立足點(diǎn)，以圍繞企業(yè)對(duì)整體戰(zhàn)略和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展前景為訴求，通過(guò)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值為目的的一系列管理活動(dòng)。當(dāng)前，增強(qiáng)企業(yè)組織的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值能力已成為架構(gòu)企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的基本意識(shí)。

(一)管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建

構(gòu)建管理會(huì)計(jì)的理論框架需要采用相同的學(xué)術(shù)范式，以體現(xiàn)理論研究中的可理解性和可延展性。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論框架往往局限于管理會(huì)計(jì)的對(duì)象、目標(biāo)與原則等方面，缺乏將管理會(huì)計(jì)內(nèi)容連接起來(lái)的一條主線。根據(jù)2014年10月財(cái)政部頒布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》)，以及2014年10月由英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)(CIMA)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)頒布的《全球管理會(huì)計(jì)原則》的理論內(nèi)涵，筆者嘗試構(gòu)建一套具有普適性的管理會(huì)計(jì)理論框架(如圖1)。

圖1 管理會(huì)計(jì)的理論框架

1．企業(yè)組織

企業(yè)組織正在從以往垂直一體化的層級(jí)組織向扁平化的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化，以“作業(yè)” “流程” “虛擬價(jià)值流”等為戰(zhàn)略單元的跨職能的合作小組正在形成各種不同的動(dòng)態(tài)組織結(jié)構(gòu)。同時(shí)，產(chǎn)業(yè)集聚的加速和企業(yè)群[注]企業(yè)群是指在產(chǎn)業(yè)上相互關(guān)聯(lián)的眾多企業(yè)在同一個(gè)地域的聚集。黨的十九大報(bào)告提出要“促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)邁向全球價(jià)值鏈中高端，培育若干世界級(jí)先進(jìn)制造業(yè)集群”。從企業(yè)組織角度思考，我國(guó)企業(yè)群在向全球價(jià)值鏈高端攀升的過(guò)程中，如何解決企業(yè)不斷增加的要素成本等問(wèn)題，迫切需要管理會(huì)計(jì)理論與方法的指引。的發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)理論也提出了新要求。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)不需要遵循會(huì)計(jì)主體假設(shè)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范要求，其管理主體具有多維性特征，可以是企業(yè)內(nèi)部的整體企業(yè)(獨(dú)立的法人主體)，也可以是某種內(nèi)部組織(企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心)，比如戰(zhàn)略單元、小利潤(rùn)中心等[3]，還可以是企業(yè)外部若干企業(yè)的結(jié)合，即組織間的管理會(huì)計(jì)，如企業(yè)集群的管理會(huì)計(jì)主體等。從企業(yè)聚集的效應(yīng)看，企業(yè)集群具有成本分散、成本約束、成本節(jié)約、成本增值等機(jī)制[4]。企業(yè)群管理會(huì)計(jì)活動(dòng)可以分三個(gè)層次：一是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)層面的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，二是以品牌層面為核心的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，三是以供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。這三個(gè)層次可以同時(shí)出現(xiàn)在一個(gè)集群之中，也可以是一個(gè)層次或兩個(gè)層次組合而成的企業(yè)集群。隨著云產(chǎn)業(yè)集聚的逐步規(guī)范，以云集群為特征的企業(yè)集群新形式將得到普及與發(fā)展(即形成第四個(gè)層次)。管理會(huì)計(jì)理論體系需要未雨綢繆，提前做好有關(guān)物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等條件下的企業(yè)集群管理控制系統(tǒng)規(guī)劃，以及相關(guān)的信息支持系統(tǒng)的布局。

2．目標(biāo)定位

管理會(huì)計(jì)學(xué)科具有強(qiáng)烈的目的性。即，它是為改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效益和提升核心競(jìng)爭(zhēng)力服務(wù)的。之所以強(qiáng)調(diào)以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)來(lái)定位管理會(huì)計(jì)，是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不僅僅是停留在業(yè)務(wù)管理層面的系統(tǒng)戰(zhàn)術(shù)，而且需要借助企業(yè)戰(zhàn)略管理的目標(biāo)系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的戰(zhàn)略思維(strategic thinking)，就是要借助管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)發(fā)揮規(guī)范、決策、控制與評(píng)價(jià)等管理職能，主動(dòng)維系“戰(zhàn)略規(guī)劃—戰(zhàn)略制定—戰(zhàn)略調(diào)整—戰(zhàn)略實(shí)施”的良性循環(huán)。即，管理會(huì)計(jì)很大程度上受組織、外部環(huán)境變遷的驅(qū)動(dòng)，是一種落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略、創(chuàng)造顧客價(jià)值的重要手段[5]。彼德·德魯克說(shuō)過(guò)[6]，企業(yè)的目的只有一個(gè)正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是在“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“價(jià)值創(chuàng)造”與“價(jià)值增值”。從學(xué)科關(guān)系上觀察，管理會(huì)計(jì)與其他人文學(xué)科之間的聯(lián)系重點(diǎn)是戰(zhàn)略管理與顧客價(jià)值上存在差異。在研究對(duì)象上，管理會(huì)計(jì)基于戰(zhàn)略視角，注重經(jīng)濟(jì)資源與非經(jīng)濟(jì)資源的融合性研究，尤其關(guān)注自然資源對(duì)自身的影響與作用，主動(dòng)開(kāi)展環(huán)境成本管理的研究。在價(jià)值理念方面，管理會(huì)計(jì)需要在追求經(jīng)濟(jì)價(jià)值時(shí)考慮生態(tài)價(jià)值，并且在提升物質(zhì)文明的同時(shí)強(qiáng)化生態(tài)文明，使管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息系統(tǒng)自覺(jué)地與生態(tài)環(huán)境目標(biāo)相一致。

3．理論體系

管理會(huì)計(jì)屬于管理學(xué)科。雖然有時(shí)也會(huì)引用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一些概念或工具，如機(jī)會(huì)成本、邊際成本等，但本質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的管理活動(dòng)。因此，管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建需要充分考慮管理學(xué)的內(nèi)容特征，體現(xiàn)商科的性質(zhì)，突出企業(yè)的價(jià)值管理屬性，并進(jìn)一步擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)。譬如，在“成本性態(tài)”基礎(chǔ)上增加“價(jià)值理念”和“工具理性”等核心概念。管理會(huì)計(jì)工具方法的“共融性”特征，使管理會(huì)計(jì)應(yīng)用面不斷擴(kuò)張，比如由制造業(yè)向非制造業(yè)，從營(yíng)利組織向非營(yíng)利組織等的延伸。經(jīng)過(guò)40年的改革發(fā)展，中國(guó)管理會(huì)計(jì)已進(jìn)入一個(gè)去粗取精、立規(guī)建制的新時(shí)代。根據(jù)財(cái)政部《指導(dǎo)意見(jiàn)》的構(gòu)想，中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)將分兩步展開(kāi)：第一步是，從2014年起，爭(zhēng)取用3至5年的時(shí)間，形成一套符合中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)制度規(guī)范系統(tǒng)；第二步是，再用5至10年的時(shí)間，努力使管理會(huì)計(jì)指引體系深入中國(guó)大地(即“落地”)，并進(jìn)一步“升華”我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系，從中提煉出符合中國(guó)具體情境的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)成果，貢獻(xiàn)于全球的管理會(huì)計(jì)知識(shí)界，進(jìn)而躋身全球管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)水平行列。

4．操作指引

建設(shè)管理會(huì)計(jì)的操作指引，需要明確以下幾個(gè)觀點(diǎn)：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型是一種必然趨勢(shì)。這一點(diǎn)可以從結(jié)構(gòu)與行為動(dòng)因上加以考察。首先，就會(huì)計(jì)從業(yè)人員的結(jié)構(gòu)看，目前英、美兩國(guó)管理會(huì)計(jì)人員數(shù)量在整個(gè)財(cái)會(huì)人員數(shù)量中的占比分別約為60%和80%，而中國(guó)這一比例還不足10%[7]。從會(huì)計(jì)工作的結(jié)構(gòu)組成看，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容正面臨計(jì)算機(jī)技術(shù)的挑戰(zhàn)，許多過(guò)去認(rèn)為比較難的核算業(yè)務(wù)，如成本與市價(jià)孰低法、成本結(jié)轉(zhuǎn)的分配方法等，在計(jì)算機(jī)條件下變得簡(jiǎn)便易操作了。換言之，大部分的會(huì)計(jì)核算工作將由計(jì)算機(jī)承擔(dān)。未來(lái)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員將由原來(lái)的材料和工資等要素會(huì)計(jì)、總賬會(huì)計(jì)等向預(yù)算會(huì)計(jì)、控制和決策會(huì)計(jì)等的方向轉(zhuǎn)型。其次，從會(huì)計(jì)活動(dòng)的行為動(dòng)因上看，原來(lái)強(qiáng)調(diào)粗放經(jīng)營(yíng)向集約、精細(xì)化經(jīng)營(yíng)方向轉(zhuǎn)變，現(xiàn)在進(jìn)一步要求由精細(xì)化向精益化方向變遷。二是管理會(huì)計(jì)體系是“二元”的。管理會(huì)計(jì)必須是管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)共同組成的功能體系[8]，片面強(qiáng)調(diào)單一管理會(huì)計(jì)功能屬性的想法或做法都是錯(cuò)誤的，是對(duì)實(shí)踐有害的。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的根基是成本管理與預(yù)算控制，這一點(diǎn)是不能動(dòng)搖的。三是管理會(huì)計(jì)“個(gè)性化”特征強(qiáng)，要符合企業(yè)自身的情境特征。今后，要進(jìn)一步突出管理會(huì)計(jì)理論與方法的實(shí)用屬性，避免盲目使用管理會(huì)計(jì)工具方法而帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)。財(cái)政部已于2016年6月制定并發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》(以下簡(jiǎn)稱《基本指引》)?！痘局敢肥歉鶕?jù)《會(huì)計(jì)法》和《指導(dǎo)意見(jiàn)》的精神加以設(shè)計(jì)和規(guī)范的。按照財(cái)政部的路線圖，管理會(huì)計(jì)的操作指引將沿著“基本指引—應(yīng)用指引—案例指南—咨詢服務(wù)”的路徑全面推進(jìn)。換言之，《基本指引》之后必然推出相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指引”)。2017年10月正式發(fā)布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引。之后，2018年2月又發(fā)布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第202號(hào)——零基預(yù)算》等7項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見(jiàn)，2018年6月又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第204號(hào)——作業(yè)預(yù)算》等5項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見(jiàn)?！皯?yīng)用指引”在管理會(huì)計(jì)指引體系中居于主體地位，是對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)工作的具體指導(dǎo)。此外，來(lái)自案例的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)與做法可以為企業(yè)提供參考或借鑒。咨詢公司的服務(wù)則提高了企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法的自覺(jué)性與主動(dòng)性。

5．效果評(píng)價(jià)

管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)會(huì)給企業(yè)組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)后果。比如，在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中嵌入“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能制造”，將推動(dòng)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的轉(zhuǎn)型和供應(yīng)鏈的優(yōu)化，并為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造提供信息支持和管理控制的創(chuàng)新手段或方法。價(jià)值創(chuàng)造是價(jià)值增值的前提，但是價(jià)值創(chuàng)造不一定能夠產(chǎn)生價(jià)值增值。管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐表明，價(jià)值創(chuàng)造的最終目的就是要實(shí)現(xiàn)“價(jià)值增值”[9]。因此，從企業(yè)管理角度考察，管理會(huì)計(jì)的效果應(yīng)滿足以下評(píng)價(jià)要求：一是以顧客為中心。沒(méi)有顧客，公司就沒(méi)有真正的價(jià)值。二是明確價(jià)值創(chuàng)造的功能。顧客的價(jià)值創(chuàng)造要超過(guò)其成本的增量，價(jià)值來(lái)源于用比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低的價(jià)格提供同樣產(chǎn)品或服務(wù)的效益節(jié)余，它是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的前提和保證。三是把握管理會(huì)計(jì)的職能特征。在經(jīng)營(yíng)理念及組織權(quán)責(zé)上，管理會(huì)計(jì)部門的功能并不大于其他部門的功能。四是樹(shù)立整合的價(jià)值管理思維或觀念。管理會(huì)計(jì)部門必須與其他部門密切協(xié)作，發(fā)揮公司整體性的力量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化。

(二)管理會(huì)計(jì)理論的形成特征

管理會(huì)計(jì)的理論框架體現(xiàn)了時(shí)代發(fā)展的特征，它來(lái)自企業(yè)實(shí)踐，通過(guò)總結(jié)歸納又回到企業(yè)實(shí)踐，預(yù)示著管理會(huì)計(jì)的變遷與發(fā)展新動(dòng)向。

1．管理會(huì)計(jì)的主體特征

管理會(huì)計(jì)主體從單一企業(yè)向組織間的企業(yè)群方向延伸，是技術(shù)進(jìn)步與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能制造使企業(yè)從單純追求自身經(jīng)濟(jì)效益向追求利益相關(guān)者層面的綜合效益方向擴(kuò)展。因此，必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)觀念，積極協(xié)調(diào)好股東價(jià)值與利益相關(guān)者價(jià)值的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)主體的擴(kuò)展使擁護(hù)利益相關(guān)者理論的組織或?qū)W者呈增長(zhǎng)之勢(shì)?！氨M管今天大多數(shù)的公司領(lǐng)導(dǎo)者或許將部分股東價(jià)值論和利益相關(guān)者價(jià)值論融合在一起進(jìn)行考慮，但重心卻顯著地偏向了利益相關(guān)者價(jià)值論?！盵10]我們認(rèn)為，無(wú)論是單一管理會(huì)計(jì)主體，還是組織間的管理會(huì)計(jì)主體，在具體強(qiáng)調(diào)價(jià)值增值的實(shí)踐中，既不能過(guò)分重視利益相關(guān)者的利益，也不能忽略利益相關(guān)者的價(jià)值訴求。

2．管理會(huì)計(jì)對(duì)象的演進(jìn)特征

管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象要結(jié)合企業(yè)價(jià)值管理的運(yùn)行規(guī)律及新模式、新業(yè)態(tài)的發(fā)展趨勢(shì)重新進(jìn)行規(guī)劃。管理會(huì)計(jì)研究要以過(guò)程為導(dǎo)向(process-oriented family)觀察現(xiàn)象，尋找解決問(wèn)題的對(duì)策，要注意各種工具方法之間的相互聯(lián)系，注重從環(huán)節(jié)管理中尋求內(nèi)在關(guān)聯(lián)，并加強(qiáng)現(xiàn)實(shí)和歷史的聯(lián)系。從管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象的變遷上看，傳統(tǒng)的以成本控制和預(yù)算管理為研究對(duì)象的管理會(huì)計(jì)，是一種商品經(jīng)營(yíng)的運(yùn)作理念，需要結(jié)合新時(shí)代的新經(jīng)濟(jì)特征加以改進(jìn)與提升。當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)研究要注重物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，提倡人本管理，從經(jīng)營(yíng)權(quán)控制與剩余權(quán)控制結(jié)合的資本經(jīng)營(yíng)方向謀求經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)創(chuàng)新的方法，要注重調(diào)動(dòng)企業(yè)內(nèi)部組織的積極性，通過(guò)構(gòu)建組織單元等小利潤(rùn)中心，盤活企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)。

3．管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的變化特征

隨著資本市場(chǎng)的推進(jìn)，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，以及經(jīng)濟(jì)全球化步伐的不斷加快，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容已從生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資向資本共享、平臺(tái)管理等的經(jīng)濟(jì)核算及相關(guān)的控制方向延伸。同時(shí)，從單一企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制向企業(yè)群區(qū)域的管理控制系統(tǒng)轉(zhuǎn)變，預(yù)示著管理會(huì)計(jì)主體正在追求企業(yè)間管理會(huì)計(jì)共生條件下的新的情境內(nèi)容。單一企業(yè)決策流程只有與企業(yè)群整體的管理流程相統(tǒng)一，才能在商品經(jīng)營(yíng)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)資本經(jīng)營(yíng)的共生需求，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的質(zhì)量也才有可能得到提高。業(yè)界和學(xué)界要總結(jié)和推廣以輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為代表的組織創(chuàng)新模式，完善企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的事前、事中與事后的行為時(shí)序配置，通過(guò)優(yōu)化組織的行為過(guò)程，激發(fā)管理者與員工的內(nèi)生動(dòng)力，努力擴(kuò)展外部的資源組合，使管理會(huì)計(jì)功能發(fā)揮最大的效用。

4．管理會(huì)計(jì)的工具方法特征

管理會(huì)計(jì)工具方法的形成與發(fā)展具有一定的規(guī)律性。以成本分配與控制為例，從傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理到預(yù)算成本、責(zé)任成本，到目標(biāo)成本、作業(yè)成本，再到環(huán)境成本、物流成本，都體現(xiàn)出一定的形成規(guī)律。即，方法之間具有一定的傳承性，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度即使面臨作業(yè)成本等工具方法的挑戰(zhàn)，其生命力依然強(qiáng)勁[11]。因此，固然要注重管理會(huì)計(jì)新工具與新方法的學(xué)習(xí)與推廣，但對(duì)傳統(tǒng)的技術(shù)與方法不能完全拋棄，仍然需要加以總括和提煉。換言之，管理會(huì)計(jì)研究需要不斷地吸收前人的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)實(shí)踐獲得新知，并加以科學(xué)、系統(tǒng)地提煉與升華。即，要重視通過(guò)實(shí)證分析、案例研究、現(xiàn)場(chǎng)觀察和實(shí)驗(yàn)研究等相結(jié)合的科學(xué)積累與發(fā)現(xiàn)去開(kāi)展探索，要重視對(duì)中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的凝練與總結(jié)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的全球?qū)嵸|(zhì)性對(duì)話加強(qiáng)國(guó)際間合作研究。同時(shí)，要認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)方法自身的局限性，不能像英國(guó)諺語(yǔ)所說(shuō)的，“手里有把錘子，看什么都像釘子”。對(duì)待許多實(shí)踐中的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，要認(rèn)真思考，先想后說(shuō)。盡量不要說(shuō)一些外行的話，更不要自己都不太清楚就發(fā)表建議或評(píng)論。否則，“看似深刻，實(shí)則皮相”，或者“看似皮相，實(shí)也皮相”，所謂的“學(xué)術(shù)”研究不過(guò)是逢場(chǎng)作戲罷了。此外，在管理會(huì)計(jì)的研究方法上，還需要具備學(xué)術(shù)的責(zé)任心，要熱愛(ài)自己的理論與實(shí)務(wù)工作，只有認(rèn)真執(zhí)著地追求，才能獲得理想的成果。

總之，當(dāng)今的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)入權(quán)變性的發(fā)展階段，各種新思想、新方法層出不窮，管理會(huì)計(jì)需要將權(quán)變理論作為手段，將組織架構(gòu)作為保障，以價(jià)值創(chuàng)造作為核心。即，將“權(quán)變理論”嵌入管理會(huì)計(jì)的組織架構(gòu)之中，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的增值效果，通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。實(shí)踐表明，管理會(huì)計(jì)的“個(gè)性化”特征很強(qiáng)，學(xué)者們?cè)跇?gòu)建管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)的過(guò)程中一定要充分考慮企業(yè)或組織的情境特征，將權(quán)變思想融入管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)之中，積極推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的創(chuàng)新與發(fā)展。

二、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)正處于制度化的關(guān)鍵時(shí)期。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)變，國(guó)內(nèi)外環(huán)境將更具復(fù)雜性與多變性[12]。結(jié)合管理會(huì)計(jì)的理論框架，探尋未來(lái)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，是完善管理會(huì)計(jì)理論與方法、指導(dǎo)企業(yè)具體實(shí)踐的重要路徑。

(一)糾正管理會(huì)計(jì)在企業(yè)會(huì)計(jì)中的“錯(cuò)位”具象

管理會(huì)計(jì)理論框架是管理會(huì)計(jì)理論與方法體系形成與發(fā)展所達(dá)成的一種認(rèn)知范式。在這一范式的形成過(guò)程中，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)演進(jìn)過(guò)程相對(duì)于與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，存在明顯的滯后性。

1．實(shí)踐應(yīng)用欠缺對(duì)管理會(huì)計(jì)地位的影響

從全球范圍考察，早期管理會(huì)計(jì)地位低下是由管理會(huì)計(jì)理論與方法難以滿足實(shí)踐需求，研究成果過(guò)于計(jì)量化和學(xué)理化造成的，這在1987年約翰遜和卡普蘭所著的《相關(guān)性消失——管理會(huì)計(jì)的興衰》[13]一書(shū)中有詳細(xì)的描述。該書(shū)第一章的“引言”寫道：“如今的管理會(huì)計(jì)信息受企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)程序和周期的驅(qū)動(dòng)，提供得太晚、太不具體，已經(jīng)扭曲得與管理者的計(jì)劃和控制決策完全不相關(guān)了?！?“今天被廣泛利用的所有管理會(huì)計(jì)工具，實(shí)質(zhì)上是1925年以前就已經(jīng)開(kāi)發(fā)出來(lái)的產(chǎn)物?！?1925—1980年是管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失的時(shí)期，該時(shí)期的一個(gè)重要事件是明文規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究成為理論與實(shí)務(wù)界追捧的焦點(diǎn)，以至于，20世紀(jì)后實(shí)務(wù)界逐漸對(duì)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新研究失去興趣。業(yè)界即使有了管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新，往往也只是作為秘密加以保存，管理會(huì)計(jì)的普及與推廣動(dòng)力嚴(yán)重不足。20世紀(jì)中葉，日本經(jīng)濟(jì)崛起，全面質(zhì)量管理、適時(shí)制系統(tǒng)(JIT)、計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CIM)等管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具帶動(dòng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，使得管理會(huì)計(jì)重新受到重視。盡管20世紀(jì)后期管理會(huì)計(jì)理論與方法的發(fā)展有所推進(jìn)，也有了作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡等新的管理會(huì)計(jì)工具，但是資本市場(chǎng)的發(fā)展，尤其是兼并重組等資本核算的嚴(yán)格要求以及信息披露制度的廣泛實(shí)施，使得管理會(huì)計(jì)的地位再一次讓給了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的滯后，主要是由改革開(kāi)放后強(qiáng)化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化造成的，即與我國(guó)作為世界第一制造大國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的急迫需要密切關(guān)聯(lián)，因?yàn)檎嚓P(guān)部門和企業(yè)的時(shí)間精力都花在了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)際可比性上。從我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展現(xiàn)狀看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度建設(shè)已經(jīng)步入國(guó)際化的應(yīng)用軌道，現(xiàn)在的問(wèn)題是如何在會(huì)計(jì)實(shí)踐中與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則更有機(jī)地對(duì)接，增強(qiáng)中國(guó)會(huì)計(jì)的話語(yǔ)權(quán)和影響力。這里要糾正那種“認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際化就是單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際化”的觀點(diǎn)，事實(shí)上這一觀點(diǎn)是存在偏頗的。如果一味強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國(guó)際化，而忽視管理會(huì)計(jì)的國(guó)際化，現(xiàn)代會(huì)計(jì)這一大系統(tǒng)就會(huì)失衡，會(huì)計(jì)體系就難以協(xié)調(diào)發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際化的實(shí)施也會(huì)遇到阻力，難以有效推行。因此，充分認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系，并從中把握其發(fā)展方向，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2．理論研究滯后對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論研究以成本管理與預(yù)算控制等體現(xiàn)“控制”屬性的“一元觀”為核心，這影響了管理會(huì)計(jì)全面推進(jìn)的過(guò)程。當(dāng)前，強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)并重的“二元觀”已成為一種新的研究范式。因此，必須結(jié)合管理會(huì)計(jì)的特征改造現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息體系，更好地滿足企業(yè)科學(xué)決策的信息支持需求，使管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)更具針對(duì)性和有效性。從理論上講，影響管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的因素主要有如下幾個(gè)方面。

其一，對(duì)環(huán)境不確定性管理的理論準(zhǔn)備不足。企業(yè)環(huán)境大致可分五種形式：一是漸進(jìn)型變化環(huán)境。也就是說(shuō)環(huán)境變化不是很明顯，組織在這種環(huán)境下實(shí)施的變革，主要是內(nèi)部的改革與完善。二是干擾型變化環(huán)境。在這種環(huán)境下，組織要考慮如何減少外部干擾。三是周期性變化環(huán)境。面對(duì)周期性的變化，組織要考慮如何提出有針對(duì)性的應(yīng)變策略，比如是否采用并購(gòu)重組等手段。四是相機(jī)型變化環(huán)境。即與原來(lái)的環(huán)境相比，現(xiàn)在發(fā)生了哪些改變。對(duì)此，組織采取了怎樣的應(yīng)對(duì)措施。五是隨機(jī)型變化環(huán)境。由于面對(duì)環(huán)境變化的不確定，企業(yè)組織要考慮如何適應(yīng)這種變化，如何構(gòu)建一種自我學(xué)習(xí)、自我修復(fù)機(jī)制，或者形成一種自制能力等。以往的管理會(huì)計(jì)雖然注意到了環(huán)境管理的不確定性，但研究的視野還比較窄，采用的手段主要是決策模型設(shè)計(jì)和敏感性分析等，沒(méi)能從理論高度上形成管理會(huì)計(jì)決策與分析的應(yīng)變機(jī)制及方法體系。

其二，缺乏靈活性。近年來(lái)，權(quán)變理論在管理會(huì)計(jì)研究中的廣泛應(yīng)用，就是試圖從更靈活的視角來(lái)觀察企業(yè)現(xiàn)象。以往，人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)學(xué)比較崇拜，對(duì)管理會(huì)計(jì)的“責(zé)任”研究也主要體現(xiàn)在“生產(chǎn)函數(shù)”的層面上，即強(qiáng)調(diào)商品經(jīng)營(yíng)中的“責(zé)任觀”，如規(guī)范企業(yè)的成本中心、利潤(rùn)中心等，并據(jù)此加強(qiáng)責(zé)任預(yù)算管理等?，F(xiàn)在看來(lái)，管理會(huì)計(jì)的“責(zé)任”內(nèi)涵過(guò)于狹窄，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)心理學(xué)等的發(fā)展，“責(zé)任”的內(nèi)涵必須擴(kuò)展。譬如，受福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響，環(huán)境問(wèn)題的成本責(zé)任使環(huán)境管理會(huì)計(jì)得到了迅速發(fā)展。又如，創(chuàng)建慈善型的社會(huì)企業(yè)，若僅靠傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范可能無(wú)法計(jì)量其社會(huì)價(jià)值的創(chuàng)造能力。這些理論準(zhǔn)備的不足，會(huì)影響管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的有效發(fā)揮。

3．科技進(jìn)步和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)地位的提升

隨著科技進(jìn)步與社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的地位也在“一元觀”向“二元觀”的轉(zhuǎn)變過(guò)程中得到提高，具體表現(xiàn)如下：其一，企業(yè)邊界擴(kuò)張對(duì)管理會(huì)計(jì)的提升作用?？鐕?guó)經(jīng)營(yíng)的推進(jìn)使公司走向多元化發(fā)展，此時(shí)“如何規(guī)劃內(nèi)部組織層次之間的權(quán)責(zé)范圍、如何合理計(jì)量和評(píng)價(jià)管理者業(yè)績(jī)、如何確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，以及如何衡量分部業(yè)績(jī)”等管理會(huì)計(jì)問(wèn)題受到重視。這一時(shí)期，顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)(CVAM)得到普及，IT技術(shù)持續(xù)推進(jìn)，進(jìn)而使得顧客定制化生產(chǎn)有了技術(shù)上的保證，同時(shí)勞動(dòng)生產(chǎn)率和產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力也得以提高。其二，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的影響力。20世紀(jì)末，英美等國(guó)家的管理會(huì)計(jì)研究熱點(diǎn)層出不窮，一些戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)問(wèn)題得到理論與實(shí)務(wù)部門的高度重視，譬如：有關(guān)代理人理論(agency theory)的研究及其在內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的應(yīng)用，有關(guān)組織行為、管理決策與管理會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系及個(gè)人行為等方面的研究；有關(guān)作業(yè)成本會(huì)計(jì)(activity based-costing)方面的實(shí)地研究(field research)，有關(guān)戰(zhàn)略成本分析(strategic cost analysis)、目標(biāo)成本法(target costing)、生命周期成本法(life cycle costing)、平衡計(jì)分卡(balanced scorecard)、資源消耗會(huì)計(jì)(resour-consuming accounting)等戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容在廣大企業(yè)的實(shí)踐中得到應(yīng)用，提升了管理會(huì)計(jì)的地位與作用。

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究又通過(guò)戰(zhàn)略重組、流程再造等理念促使管理會(huì)計(jì)向內(nèi)部流程重組及行業(yè)價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈等領(lǐng)域擴(kuò)展；此外，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下的網(wǎng)式管理會(huì)計(jì)研究(如管理會(huì)計(jì)與科技創(chuàng)新滲透及相互驅(qū)動(dòng)的研究等)，以及不同國(guó)家文化背景對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響等，正成為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要課題?？傊?，在全球競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，外部環(huán)境不確定性增強(qiáng)的情況下，權(quán)變性與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相互結(jié)合，不僅傳承了顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)的愿景，而且圍繞企業(yè)的價(jià)值增值目標(biāo)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的“管理控制”與“信息支持”兩大系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)外進(jìn)行不同層面的溝通與交流，將企業(yè)目標(biāo)凝聚為利益相關(guān)方的共同信念，借助于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(二)增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的“自信”及其決策價(jià)值

我國(guó)擁有土生土長(zhǎng)的“管理會(huì)計(jì)”，而西方管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入、變遷促進(jìn)了中國(guó)管理會(huì)計(jì)范式的形成與發(fā)展[14]。改革開(kāi)放40年的企業(yè)實(shí)踐證明，管理會(huì)計(jì)是與宏觀的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及微觀的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新高度一致的，其根本特征是政府的政策引導(dǎo)與企業(yè)自發(fā)的實(shí)踐創(chuàng)新相結(jié)合，這也是改革開(kāi)放40年來(lái)管理會(huì)計(jì)最寶貴的經(jīng)驗(yàn)之一。

1．中國(guó)管理會(huì)計(jì)的“自信”

管理會(huì)計(jì)“自信”是學(xué)科發(fā)展的前提，也是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)的思想基礎(chǔ)。中國(guó)本土的管理會(huì)計(jì)是在我國(guó)幾十年的企業(yè)實(shí)踐中形成的，主要以政府主管部門的“經(jīng)驗(yàn)總結(jié)”和系列“規(guī)章、制度、辦法”為構(gòu)成體系，其主要內(nèi)容包括成本管理和責(zé)任會(huì)計(jì)。張明明[15]將其概括為以下三個(gè)方面：其一，中國(guó)的成本管理。我國(guó)政府一直非常重視成本會(huì)計(jì)核算和成本管理。早期的會(huì)計(jì)核算和成本管理在方法上受蘇聯(lián)會(huì)計(jì)核算和管理模式的影響較大。新中國(guó)成立前夕，在已經(jīng)解放的東北，人民政府便開(kāi)始醞釀新中國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。當(dāng)時(shí)的東北工業(yè)部首先提出要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)的考核，而經(jīng)濟(jì)核算的中心任務(wù)是降低成本，提高質(zhì)量，開(kāi)展反浪費(fèi)的群眾運(yùn)動(dòng)，強(qiáng)調(diào)定額管理，加強(qiáng)勞動(dòng)組織和勞動(dòng)紀(jì)律。新中國(guó)成立后，在多年高度統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制下，為管理好企業(yè)上繳的利潤(rùn)，管理部門一直借助于包括成本控制在內(nèi)的廣義會(huì)計(jì)管理，對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)的成本進(jìn)行控制。各個(gè)工業(yè)部的會(huì)計(jì)司都有專管成本的部門，分別制定了成本核算方法和成本管理辦法，形成了一套行之有效的制度體系。20世紀(jì)80年代以后，對(duì)外開(kāi)放的政策打破了學(xué)術(shù)上的禁區(qū)，人們開(kāi)始學(xué)習(xí)和引進(jìn)西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)思想和方法，并且結(jié)合自己的實(shí)際情況進(jìn)行吸收、消化和創(chuàng)新，譬如，在國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)程中產(chǎn)生重大影響的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”就是一例。這個(gè)“低成本擴(kuò)張的集約經(jīng)營(yíng)”的管理經(jīng)驗(yàn)，其管理方法的核心是目標(biāo)成本的管理思想與責(zé)任會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合。其二，中國(guó)的責(zé)任會(huì)計(jì)。從新中國(guó)成立開(kāi)始就提出，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算制是成就中國(guó)式管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。我國(guó)的責(zé)任會(huì)計(jì)源自廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，我國(guó)的很多企業(yè)(如鞍鋼等)從20世紀(jì)50年代就開(kāi)始推行以班組核算為基礎(chǔ)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制。20世紀(jì)80年代以后，一些企業(yè)把廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制范疇，使責(zé)、權(quán)、利融合的經(jīng)濟(jì)管理方式內(nèi)生了科學(xué)性與合理性。其三，以“經(jīng)驗(yàn)總結(jié)、推廣應(yīng)用”為載體的制度建設(shè)。這是一種案例擴(kuò)展的理論構(gòu)建路徑，它采用“總結(jié)、培育好的典型，樹(shù)立榜樣；以紅頭文件出現(xiàn)，號(hào)召學(xué)習(xí)”的行政方式進(jìn)行推廣應(yīng)用。這些被推廣應(yīng)用的管理“經(jīng)驗(yàn)”中的部分內(nèi)容，成了中國(guó)式管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，逐步形成了一個(gè)符合中國(guó)本土情境的管理會(huì)計(jì)理論與方法內(nèi)核。它具體包括：扎實(shí)的各項(xiàng)基礎(chǔ)管理工作(如根據(jù)生產(chǎn)工藝和工序核定的各種定額消耗指標(biāo))、嚴(yán)格全面的管理規(guī)章制度、群眾當(dāng)家理財(cái)?shù)陌嘟M經(jīng)濟(jì)核算、完善的內(nèi)部責(zé)任制。

2．管理會(huì)計(jì)的“效度”與“信度”

要發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的功能，提高管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的有效性和理論研究的有用性和針對(duì)性。其一，改革管理會(huì)計(jì)研究方法。要積極提倡實(shí)地研究，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論與企業(yè)實(shí)踐的結(jié)合。實(shí)地研究具體可以分為案例研究與定量的多樣本研究?jī)煞N方式。它對(duì)于管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法存在的“個(gè)性化”特征具有很好的適應(yīng)性效果。正如卡普蘭所言：“管理會(huì)計(jì)真正有價(jià)值的課題不能僅依賴于大樣本的‘跨期間考察’，而應(yīng)該深入實(shí)踐，到企業(yè)實(shí)地去發(fā)掘有價(jià)值的東西?！倍康亩鄻颖狙芯渴莻€(gè)案研究與經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)研究的整合，它經(jīng)常采用問(wèn)卷調(diào)查方式針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中的問(wèn)題展開(kāi)研究，這種研究方式有助于通過(guò)案例研究得出理論假設(shè)，或者將大樣本問(wèn)卷研究的結(jié)果結(jié)合企業(yè)實(shí)踐做進(jìn)一步的檢驗(yàn)。其二，加快國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果的提煉。一個(gè)國(guó)家的進(jìn)步依賴實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是高科技企業(yè)的成長(zhǎng)與發(fā)展。開(kāi)展對(duì)國(guó)內(nèi)典型企業(yè)的管理會(huì)計(jì)案例研究是財(cái)政部及中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持的學(xué)術(shù)路線，譬如，2002年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)就曾經(jīng)組織開(kāi)展過(guò)全國(guó)性的案例研究活動(dòng)。10多年過(guò)去了，這項(xiàng)活動(dòng)的持續(xù)性沒(méi)有得到很好的弘揚(yáng)，學(xué)術(shù)界對(duì)案例研究仍然存在重視不夠、取得的研究成果質(zhì)量差、發(fā)表學(xué)者成果媒體少、評(píng)定管理會(huì)計(jì)職稱相對(duì)較難等問(wèn)題。加之管理會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)相關(guān)理論的積累不充分，以及不愿意投入過(guò)多的精力去進(jìn)行總結(jié)提煉，所以這方面的創(chuàng)新成果明顯不足，無(wú)法發(fā)揮中國(guó)管理會(huì)計(jì)界對(duì)世界會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的貢獻(xiàn)[注]目前，國(guó)內(nèi)培養(yǎng)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士(MPAcc)時(shí)提出，畢業(yè)論文原則上要求以案例研究作為論文選題，這一做法對(duì)于推動(dòng)我國(guó)企業(yè)案例的研究將起到積極的作用。。其三，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具等應(yīng)用的權(quán)變性。管理會(huì)計(jì)的改革，一方面要考慮政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)心理、形勢(shì)與政策等多變量的變化情況；另一方面要與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整企業(yè)的決策與行為，確保企業(yè)取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。如前所述，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的權(quán)變性，就是要在管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用過(guò)程中嵌入權(quán)變管理的理論與方法體系在每個(gè)環(huán)節(jié)都考慮權(quán)變的因素，使決策和管理留有權(quán)變的空間，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的主動(dòng)性，在每一個(gè)環(huán)節(jié)都能充分發(fā)揮出來(lái)。同時(shí)，企業(yè)群及供應(yīng)鏈管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，促進(jìn)了人們從“業(yè)財(cái)融合”的視角來(lái)研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，使管理會(huì)計(jì)能夠更加自覺(jué)地適應(yīng)環(huán)境變化的客觀要求。

(三)創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)信息的支持系統(tǒng)

黨的十九大提出構(gòu)建新時(shí)代的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系，這是與會(huì)計(jì)人員的轉(zhuǎn)型、商業(yè)模式的創(chuàng)新、網(wǎng)絡(luò)安全的管理、人工智能的應(yīng)用、管理會(huì)計(jì)信息的揭示等密切相關(guān)的話題。

1．豐富“互聯(lián)網(wǎng)+”的管理會(huì)計(jì)價(jià)值內(nèi)涵

實(shí)踐表明，“互聯(lián)網(wǎng)+”在帶給企業(yè)新商業(yè)模式、新業(yè)態(tài)的同時(shí)，也給管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)建設(shè)提供了創(chuàng)新空間和發(fā)展機(jī)遇。一方面，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)新技術(shù)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，進(jìn)而為控制系統(tǒng)升級(jí)提供了機(jī)遇；另一方面，伴隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式巨變，以往的“資產(chǎn)—價(jià)值—收益”的盈利增長(zhǎng)路徑面臨挑戰(zhàn)?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”正在使企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值方式發(fā)生改變。必須不斷豐富“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的管理會(huì)計(jì)價(jià)值功能，積極利用云計(jì)算和大數(shù)據(jù)改造管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，保證企業(yè)決策的前瞻性，提高企業(yè)管理活動(dòng)的可靠性和相關(guān)性，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)優(yōu)化內(nèi)部信息的傳遞渠道，以動(dòng)態(tài)的思維和整體控制意識(shí)提高信息反饋的及時(shí)性和靈活性，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造能力的不斷攀升。總之，在一個(gè)更加開(kāi)放的互聯(lián)網(wǎng)信息時(shí)代，管理會(huì)計(jì)工作者應(yīng)樹(shù)立正確的價(jià)值管理理念，適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”對(duì)管理會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，突破傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)模式，形成“共享、跨界融合、合作共贏”的新模式，培養(yǎng)借助大數(shù)據(jù)、云計(jì)算開(kāi)展分析的理性思維，并形成持續(xù)學(xué)習(xí)的觀念，通過(guò)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提高自身的專業(yè)化水平，以及管理會(huì)計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)能力。同時(shí)，伴隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”內(nèi)容的豐富與發(fā)展，以數(shù)字自由貿(mào)易區(qū)(DFTZ)、移動(dòng)支付、ET城市大腦等為代表的新領(lǐng)域正在為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造新機(jī)遇，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)要注重信息支持系統(tǒng)的配套提升，實(shí)現(xiàn)兩大轉(zhuǎn)變：一是從低價(jià)值向高價(jià)值轉(zhuǎn)變。具體有三條路徑，即獨(dú)深、獨(dú)特、獨(dú)高。二是從“小服務(wù)”向“大服務(wù)”轉(zhuǎn)變。“大服務(wù)”是指服務(wù)于第一、二、三產(chǎn)業(yè)的一種大產(chǎn)業(yè)，包括采購(gòu)、營(yíng)銷、物流服務(wù)等，簡(jiǎn)稱六產(chǎn)業(yè)(“1+2+3”產(chǎn)業(yè))。就當(dāng)前來(lái)說(shuō)，“互聯(lián)網(wǎng)+”不僅正在第三產(chǎn)業(yè)全面應(yīng)用，而且正在向第一和第二產(chǎn)業(yè)滲透。因此，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”來(lái)優(yōu)化企業(yè)間關(guān)系管理，實(shí)施集物流、價(jià)值流、信息流等于一身的供應(yīng)鏈管理將成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的重要途徑。此外，借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”，將管理會(huì)計(jì)和人工智能結(jié)合，有助于打造高效、安全的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用環(huán)境。隨著人工智能和智能機(jī)器人的廣泛應(yīng)用，必須用發(fā)展的眼光開(kāi)展管理會(huì)計(jì)理論與方法的研究，進(jìn)一步提升預(yù)算管理與成本控制等傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的價(jià)值內(nèi)涵。

2．增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)安全管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用

2017年5月，英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)(CIMA)發(fā)布了《網(wǎng)絡(luò)安全工具：網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)、反應(yīng)和補(bǔ)救策略》(簡(jiǎn)稱《網(wǎng)絡(luò)安全工具》)的管理會(huì)計(jì)新方法。該工具能夠提高企業(yè)防范和應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和能力。對(duì)管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，信息共享是決策的基礎(chǔ)，而網(wǎng)絡(luò)安全是信息共享的前提，是網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)安全運(yùn)行以及相關(guān)管理會(huì)計(jì)指引體系有效運(yùn)行的保障。作為管理會(huì)計(jì)工具，CIMA 的《網(wǎng)絡(luò)安全工具》是針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的情境特征開(kāi)發(fā)出的應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)的安全指南，能夠進(jìn)一步增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)信息的可靠性。從內(nèi)容上看，這項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具主要包括引言、網(wǎng)絡(luò)安全及其基礎(chǔ)、網(wǎng)絡(luò)安全應(yīng)用、網(wǎng)絡(luò)安全的高級(jí)主題、中小企業(yè)網(wǎng)絡(luò)安全的“簡(jiǎn)明要點(diǎn)”、附錄(網(wǎng)絡(luò)安全保險(xiǎn)及網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告框架、補(bǔ)充讀物和材料)等部分，它從不同角度提出了系統(tǒng)的、確保網(wǎng)絡(luò)安全的系統(tǒng)應(yīng)用指南。CIMA 的《網(wǎng)絡(luò)安全工具》的“引言”部分提出，網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)安全的風(fēng)口，近年來(lái)大眾媒體充斥著網(wǎng)絡(luò)攻擊的報(bào)道，其內(nèi)容涉及主要客戶記錄的失竊及健康保險(xiǎn)記錄的篡改，以及形形色色的政治事件。面對(duì)網(wǎng)絡(luò)入侵風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)，管理會(huì)計(jì)必須迎難而上，加強(qiáng)制度供給，提供操作指引。同時(shí)，做好電子數(shù)據(jù)的保密工作，通過(guò)技術(shù)防范手段織好信息安全的防御網(wǎng)，確保對(duì)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)信息及時(shí)進(jìn)行加密，采取適當(dāng)保護(hù)措施，并有效防范各種破壞性的行為，如非法入侵和惡意篡改等。在“互聯(lián)網(wǎng)+”的技術(shù)情境下，我國(guó)已有越來(lái)越多的公司通過(guò)網(wǎng)絡(luò)“財(cái)務(wù)共享中心”或“管理會(huì)計(jì)信息中心”使網(wǎng)絡(luò)電腦與手機(jī)嵌入其中。網(wǎng)絡(luò)安全不僅是信息管理部門的職責(zé)，也是公司整體的責(zé)任，因此，必須強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任意識(shí)，加快中國(guó)管理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用。財(cái)政部2018年頒布的《應(yīng)用指引》，已經(jīng)就風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)范性指引和工具方法指引，未來(lái)應(yīng)增加符合中國(guó)情境的網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)或創(chuàng)新，提高企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安全意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力，積極預(yù)防公司內(nèi)、外的網(wǎng)絡(luò)攻擊，提高管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的及時(shí)性與充分性，為管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)創(chuàng)造良好的網(wǎng)絡(luò)安全條件。CIMA的網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告框架覆蓋了網(wǎng)絡(luò)安全的方方面面，可以為我國(guó)制度制定部門提供參考或借鑒；同時(shí)，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)采用這方面的規(guī)范指引，積極地開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)安全管理的計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告及評(píng)價(jià)。

3．將區(qū)塊鏈技術(shù)融入管理會(huì)計(jì)的理論與方法之中

區(qū)塊鏈?zhǔn)请S著比特幣等數(shù)字加密貨幣的日益普及而逐漸興起的一種全新的技術(shù)方法，它憑借去中心化、可靠數(shù)據(jù)、高度匿名以及不可篡改的特性，不僅突破了時(shí)間和空間限制，加速了金融產(chǎn)品創(chuàng)新，而且在一定程度上削弱了信息不對(duì)稱，提高了管理會(huì)計(jì)的運(yùn)行效率。區(qū)塊鏈因其在分布式賬簿中的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)而受到會(huì)計(jì)界的高度關(guān)注，德勤等四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已紛紛建立研發(fā)團(tuán)隊(duì)推進(jìn)場(chǎng)景應(yīng)用的實(shí)驗(yàn)及技術(shù)平臺(tái)開(kāi)發(fā)。面對(duì)區(qū)塊鏈可能對(duì)電子支付、數(shù)字貨幣以及征信等財(cái)務(wù)領(lǐng)域的顛覆和重塑，管理會(huì)計(jì)要主動(dòng)把握區(qū)塊鏈下財(cái)務(wù)新業(yè)態(tài)的特征。換言之，區(qū)塊鏈在信息采集、信息整合和信息分析等方面能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)功能的發(fā)揮，保障數(shù)據(jù)信息安全可靠，為企業(yè)組織之間構(gòu)建融資信任機(jī)制發(fā)揮重要的保障作用。區(qū)塊鏈技術(shù)具有全面、精確的數(shù)據(jù)源，及時(shí)的資產(chǎn)管理，智能化的經(jīng)濟(jì)監(jiān)控，為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的完善與發(fā)展提出了新的理論與方法支撐。當(dāng)前，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，面臨著技術(shù)業(yè)務(wù)優(yōu)化、法律監(jiān)管、資源消耗等諸多方面的發(fā)展挑戰(zhàn)。區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)交易和支付結(jié)算模式等的顛覆性和破壞性的創(chuàng)新革命，使得區(qū)塊鏈技術(shù)成為當(dāng)前應(yīng)用前景最為廣闊的技術(shù)領(lǐng)域，未來(lái)區(qū)塊鏈技術(shù)將在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中獲得更廣泛的推廣。管理會(huì)計(jì)工作者要積極利用這種挑戰(zhàn)帶來(lái)的機(jī)遇，通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的主動(dòng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論與方法的創(chuàng)新。區(qū)塊鏈與共享經(jīng)濟(jì)具有天然聯(lián)系，共享經(jīng)濟(jì)作為互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代重要的產(chǎn)物，依據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化和信任機(jī)制可以為共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供全新機(jī)遇，管理會(huì)計(jì)中的組織間資本共享工具將在內(nèi)涵與外延上有一個(gè)更大的發(fā)展。以往的難題在區(qū)塊鏈技術(shù)下可能會(huì)變得容易解決。譬如，信息不對(duì)稱問(wèn)題一直是困擾金融機(jī)構(gòu)支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心難題。傳統(tǒng)金融模式一直沒(méi)有找到有效解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的辦法，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠從根本上解決產(chǎn)業(yè)鏈金融活動(dòng)中商業(yè)銀行和中小微企業(yè)之間存在的“信息不對(duì)稱”問(wèn)題，進(jìn)而促進(jìn)商業(yè)銀行對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈金融下小微業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的積極性，從而實(shí)現(xiàn)支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初衷，這對(duì)管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的完善與發(fā)展有著積極的現(xiàn)實(shí)意義。

4．?dāng)U展管理會(huì)計(jì)信息及其報(bào)告的內(nèi)容

管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的信息主要有：股東和其他利益相關(guān)者的收益保障信息，CEO業(yè)績(jī)責(zé)任的制定依據(jù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量判斷，董事會(huì)的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化狀況，企業(yè)的價(jià)值觀和文化建設(shè)情況，各個(gè)管理層次的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償系統(tǒng)設(shè)計(jì)(包括針對(duì)高層管理人員的獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)償合同的制定)等[16]。此外，企業(yè)還應(yīng)該有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息進(jìn)行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的內(nèi)在要求。同時(shí)，還需要注重收集和處理企業(yè)人才、技術(shù)、創(chuàng)新能力等方面的非財(cái)務(wù)信息，以及對(duì)債權(quán)人、職工、消費(fèi)者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等的履責(zé)信息。這些非財(cái)務(wù)信息有助于企業(yè)開(kāi)展深層次的分析與評(píng)價(jià)，在某種程度上比財(cái)務(wù)信息具有更大的價(jià)值。管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)提供信息的重要載體，也是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)成果的重要表現(xiàn)形式。管理會(huì)計(jì)報(bào)告可以按照不同標(biāo)志分類。按照期間分類，管理會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為定期報(bào)告和不定期報(bào)告。按照內(nèi)容分類，管理會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為綜合性報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告。企業(yè)可以根據(jù)管理需要和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)性質(zhì)設(shè)定報(bào)告期間[17]。同時(shí)，按照企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告使用者所處的管理層級(jí)將報(bào)告劃分為戰(zhàn)略層管理會(huì)計(jì)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告和業(yè)務(wù)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告。戰(zhàn)略層管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要有：戰(zhàn)略管理報(bào)告、綜合績(jī)效報(bào)告、價(jià)值創(chuàng)造報(bào)告、經(jīng)營(yíng)分析報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告、重大事項(xiàng)報(bào)告、例外事項(xiàng)報(bào)告等。經(jīng)營(yíng)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要有：全面預(yù)算管理報(bào)告、投資分析報(bào)告、項(xiàng)目可行性報(bào)告、融資分析報(bào)告、盈利分析報(bào)告(如生產(chǎn)線利潤(rùn)表)、資金管理報(bào)告、成本管理報(bào)告(如精益成本表)、績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告(如轉(zhuǎn)移定價(jià)表)等。業(yè)務(wù)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要有：研究開(kāi)發(fā)報(bào)告、采購(gòu)業(yè)務(wù)報(bào)告、生產(chǎn)業(yè)務(wù)報(bào)告、配送業(yè)務(wù)報(bào)告、銷售業(yè)務(wù)報(bào)告、售后服務(wù)業(yè)務(wù)報(bào)告、人力資源報(bào)告等。上述三個(gè)層面的報(bào)告，需要在各自的管理重點(diǎn)與信息支持需求的基礎(chǔ)上，揭示每個(gè)層面的核心內(nèi)容與關(guān)鍵信息，同時(shí)關(guān)注相互間的聯(lián)系與內(nèi)在特征，有效地滿足企業(yè)管理當(dāng)局的信息需求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值的目的。

(四)增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的職能作用

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多元化推動(dòng)著內(nèi)部管理活動(dòng)的多元化，外部環(huán)境的多樣性與復(fù)雜性要求管理會(huì)計(jì)必須適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需求，促進(jìn)企業(yè)管理控制的高效率與高質(zhì)量。

1．加快管理會(huì)計(jì)能力框架建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

國(guó)外有關(guān)管理會(huì)計(jì)職業(yè)化發(fā)展的研究起步較早，尤其以具有半官方性質(zhì)的英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)(CIMA)和純民間性質(zhì)的美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)的研究為代表，如現(xiàn)階段英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證(CIMA)、美國(guó)注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證(CMA)、全球特許管理會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證(CGMA)等為代表的管理會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證體系。需要關(guān)注的是，IMA和CIMA在管理會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)、能力框架建設(shè)等方面取得了一系列新的研究成果，如，2014年和2017年CIMA和IMA分別發(fā)布了管理會(huì)計(jì)能力框架[注]“美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)”在《管理會(huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》中總結(jié)了五類、共計(jì)28項(xiàng)具體能力的管理和職業(yè)發(fā)展指南。第一類是規(guī)劃與報(bào)告能力，包含9項(xiàng)具體能力要求；第二類是制定決策能力，包含6項(xiàng)具體能力要求；第三類是技術(shù)能力，包含2項(xiàng)具體能力要求；第四類是運(yùn)營(yíng)能力，包含4項(xiàng)具體能力要求；第五類是領(lǐng)導(dǎo)能力，包含7項(xiàng)具體能力要求。在聚焦五類能力的同時(shí)，《管理會(huì)計(jì)能力素質(zhì)框架》還在確定的28個(gè)管理會(huì)計(jì)核心勝任能力內(nèi)，按能力程度的高低，把管理會(huì)計(jì)師的能力分為了入門級(jí)、初級(jí)、中級(jí)、高級(jí)和專家級(jí)五個(gè)級(jí)別，并針對(duì)每個(gè)級(jí)別給出了具體而詳細(xì)的能力規(guī)定。。當(dāng)前，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)能力框架也正在構(gòu)建之中，可以在借鑒IMA和CIMA經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將“職業(yè)道德能力”納入管理會(huì)計(jì)人員核心能力的“專業(yè)能力”中去，更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)作用，樹(shù)立起管理會(huì)計(jì)師的良好職業(yè)形象。要著力提高管理會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，盡快培養(yǎng)本土化高水平的管理會(huì)計(jì)人才，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型，提升管理會(huì)計(jì)在企業(yè)明智決策中的地位與作用，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的持續(xù)性成功。換言之，人才已成為一種儲(chǔ)備和戰(zhàn)略資源并滲透到各種激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之中，在全面進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)的新時(shí)代之后，管理會(huì)計(jì)需要借助最活躍的人力資源要素謀求新的發(fā)展。管理會(huì)計(jì)能力框架建設(shè)能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)理論創(chuàng)新和工具創(chuàng)新提供人力支持。在新時(shí)代的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系下，管理會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高要與人才選拔相結(jié)合。當(dāng)前的現(xiàn)狀是，管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)受到的重視程度不足，各級(jí)各類會(huì)計(jì)考試和人才選拔無(wú)法權(quán)衡管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)的均衡性。今后，必須結(jié)合管理會(huì)計(jì)能力框架，集中對(duì)管理會(huì)計(jì)人才進(jìn)行選拔和培養(yǎng)。同時(shí)，積極創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式，以全面發(fā)展的管理會(huì)計(jì)職業(yè)人才為根本，對(duì)管理會(huì)計(jì)從業(yè)者的專業(yè)知識(shí)提出更高要求，如需要具備企業(yè)管理、金融、國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易等專業(yè)知識(shí)，增加管理會(huì)計(jì)人員的知識(shí)寬度、廣度、深度與精度等。即，通過(guò)管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的創(chuàng)新為企業(yè)提供高水平的管理會(huì)計(jì)服務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)職能的全面落實(shí)。

2．?dāng)U展管理會(huì)計(jì)控制邊界，尋求新的“平衡點(diǎn)”

目前企業(yè)需要強(qiáng)化兩大本領(lǐng)：一是提供定制化的本領(lǐng)(管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的功能體現(xiàn))，二是對(duì)接消費(fèi)者的本領(lǐng)(管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的功能體現(xiàn))。

其一，要結(jié)合“互聯(lián)網(wǎng)+”優(yōu)化管理會(huì)計(jì)的價(jià)值邊界。傳統(tǒng)的企業(yè)價(jià)值增值路徑是“資產(chǎn)—盈利能力—成長(zhǎng)性”，這種路徑在互聯(lián)網(wǎng)情境下可能已經(jīng)失去進(jìn)一步發(fā)展的動(dòng)力或能力。即，隨著“資產(chǎn)”的內(nèi)涵與外延的變化，管理會(huì)計(jì)將面臨新的沖擊與影響。未來(lái)可能會(huì)將用戶數(shù)量、用戶黏性、信息資源、交易平臺(tái)、商業(yè)模式、行業(yè)地位等要素轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的構(gòu)成內(nèi)容?；蛘哒f(shuō)，有必要將“用戶、平臺(tái)”等要素確認(rèn)為資產(chǎn)[18]。2018年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概念公告修正了“資產(chǎn)”定義，將資產(chǎn)表述為：“主體因過(guò)去事項(xiàng)而控制的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)資源，經(jīng)濟(jì)資源是有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利?！蓖瑫r(shí)，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也作了調(diào)整。即，只要符合相關(guān)性，如實(shí)反映，遵循成本效益原則，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

其二，資產(chǎn)應(yīng)用模式帶來(lái)的沖擊。由于新模式、新業(yè)態(tài)的不斷涌現(xiàn)，資產(chǎn)應(yīng)用的模式層出不窮，企業(yè)需要靈活應(yīng)用資產(chǎn)來(lái)提高企業(yè)的效率與效益。必須優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)性與執(zhí)行性動(dòng)因安排，使企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值與實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量的獲利能力得到充分的體現(xiàn)，并在差異化的實(shí)踐中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

其三，結(jié)合人工智能技術(shù)，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)中的收入價(jià)值。智能互聯(lián)產(chǎn)品的出現(xiàn)與廣泛應(yīng)用，將使管理會(huì)計(jì)中的收入要素不再是一次性的收益，而可能成為一項(xiàng)長(zhǎng)期穩(wěn)定的收入來(lái)源。業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合可能更加緊密，各種不同層面的收益可能會(huì)在一個(gè)平臺(tái)上進(jìn)行交織。管理會(huì)計(jì)要服務(wù)于平臺(tái)企業(yè)，并且更好地分配全球價(jià)值鏈中的各種資源。即，為解決產(chǎn)能過(guò)剩，創(chuàng)造全球共享價(jià)值而貢獻(xiàn)自己的力量。所謂“一流的企業(yè)做‘標(biāo)準(zhǔn)’”，這句話已經(jīng)不再成立。未來(lái)的定制化能力使每一件產(chǎn)品，在生產(chǎn)之前就知道它的顧客是誰(shuí)，社會(huì)進(jìn)入個(gè)性化時(shí)代。在管理會(huì)計(jì)理論框架的引領(lǐng)下，企業(yè)產(chǎn)品的增值空間將再次被打開(kāi)，新時(shí)代的“厚利階段”將到來(lái)。

3．注重管理會(huì)計(jì)工具選擇的“情境嵌入”

一個(gè)企業(yè)如何選擇適合自身的管理會(huì)計(jì)工具呢？表面上看，可以借鑒別人的經(jīng)驗(yàn)。然而，個(gè)性的差異可能會(huì)極大影響企業(yè)應(yīng)用的效率與效果。2010年國(guó)資委推行EVA的實(shí)踐表明，只有那些國(guó)有投資較少，自身資本積累占絕對(duì)地位的國(guó)有企業(yè)，其實(shí)施EVA的效果最佳[19]。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，一個(gè)典型案例也充分說(shuō)明了工具應(yīng)用可能帶來(lái)的不同經(jīng)濟(jì)后果，如“KPI成就了三星，毀了索尼”[注]參見(jiàn)李序蒙、白剛授權(quán)網(wǎng)易財(cái)經(jīng)《亦觀察》(NO.37)專欄的“績(jī)效主義成就了三星，毀了索尼”一文。。正確的做法包括：一是嚴(yán)格遵循管理會(huì)計(jì)基本指引中的指導(dǎo)原則，從戰(zhàn)略導(dǎo)向上思考工具應(yīng)用的效率與效益，從適用性上考慮個(gè)性，從融合性上思考路徑與規(guī)則，從成本效益原則上權(quán)衡優(yōu)劣。二是結(jié)合管理會(huì)計(jì)的要素特征，尋求最佳的工具方法組合[注]財(cái)政部《管理會(huì)計(jì)基本指引》明確了管理會(huì)計(jì)的四要素，即應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告。。管理會(huì)計(jì)工具的選擇應(yīng)用應(yīng)圍繞以下幾個(gè)方面加以思考：第一，在“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能+”的環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)用哪些管理會(huì)計(jì)工具方法；第二，企業(yè)選用多少種管理會(huì)計(jì)工具方法比較適宜，這些工具方法具體應(yīng)用于企業(yè)的哪些方面(不同單位、不同領(lǐng)域或不同層面)；第三，是針對(duì)管理會(huì)計(jì)工具方法，企業(yè)是采取拿來(lái)主義原則，還是進(jìn)行深入的加工、改造與升級(jí)；第四，管理會(huì)計(jì)工具方法是僅應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，還是要兼顧企業(yè)內(nèi)外部整體的價(jià)值管理體系(如價(jià)值鏈系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)價(jià)值聯(lián)盟體系等)；第五，面對(duì)管理會(huì)計(jì)主體多元化情境下的鏈?zhǔn)?、網(wǎng)式與群式組織結(jié)構(gòu)，如何有機(jī)地與現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)工具方法進(jìn)行匹配與整合；第六，針對(duì)管理會(huì)計(jì)的功能設(shè)計(jì)和制度優(yōu)化，是依賴企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自主開(kāi)發(fā)、實(shí)施創(chuàng)新，還是借助于外部咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行；第七，管理會(huì)計(jì)組織如何捕捉相關(guān)信息，并開(kāi)展有效的分析與利用，進(jìn)而為創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)，并且保持企業(yè)可持續(xù)地不斷成功；第八，已有的管理會(huì)計(jì)績(jī)效管理工具是否能夠?qū)崿F(xiàn)“業(yè)務(wù)擴(kuò)張與企業(yè)經(jīng)營(yíng)”的進(jìn)一步融合，如何有效地評(píng)價(jià)企業(yè)商品經(jīng)營(yíng)、資本經(jīng)營(yíng)中的“業(yè)財(cái)融合”貢獻(xiàn)；第九，管理會(huì)計(jì)工具方法如何適應(yīng)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，以及服務(wù)于商業(yè)模式變遷的需要；第十，怎樣引導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工具與方法的創(chuàng)新，如何提高工具方法的延展性(財(cái)政部會(huì)計(jì)管理當(dāng)局是否需要單獨(dú)頒布一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引方面的創(chuàng)新指南)，等等。

三、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)理論框架是指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐及其應(yīng)用創(chuàng)新的前提和保障，也是管理會(huì)計(jì)指引體系“落地”的基礎(chǔ)。從改革開(kāi)放40年的實(shí)踐來(lái)觀察，我國(guó)會(huì)計(jì)界客觀存在重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)輕管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)象，而且在理論研究上，管理會(huì)計(jì)明顯落后于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。究其原因是基于資本市場(chǎng)發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和外部審計(jì)的制度安排，資本市場(chǎng)利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)注所引起的社會(huì)效應(yīng)[20]。雖然，這一時(shí)期也不乏加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究的呼聲，但是效果并不顯著。進(jìn)入2014年以來(lái)，隨著中國(guó)政府對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視，管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界迎來(lái)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新機(jī)遇。誠(chéng)然，管理會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的“專用性”特征，其他企業(yè)不能簡(jiǎn)單地模仿與借鑒，必須充分結(jié)合企業(yè)自身的情境特征有選擇地加以應(yīng)用?；仡櫋⒎此脊芾頃?huì)計(jì)理論與方法的構(gòu)建必須明確三個(gè)觀念：第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型是一種客觀必然；第二，管理會(huì)計(jì)必須樹(shù)立“二元論”的觀點(diǎn)；第三，管理會(huì)計(jì)必須有用，能夠體現(xiàn)自身的情境特征。

換言之，管理會(huì)計(jì)理論框架的設(shè)計(jì)是為了更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的功能作用，展望管理會(huì)計(jì)發(fā)展的未來(lái)方向是為了更好地適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”和中國(guó)社會(huì)進(jìn)入“新時(shí)代”的客觀需求。當(dāng)前，在“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國(guó)制造2025”等環(huán)境下，傳統(tǒng)的商業(yè)模式和經(jīng)營(yíng)流程已經(jīng)或即將發(fā)生革命性的變化，新商業(yè)模式和新業(yè)態(tài)等在給管理會(huì)計(jì)機(jī)制注入新動(dòng)力與新活力的同時(shí)，對(duì)企業(yè)的發(fā)展也提出了更高的要求，必須加快轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的固有觀念，要“用管理會(huì)計(jì)的思維，打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的算盤”，具有“國(guó)際視野、戰(zhàn)略思維和市場(chǎng)意識(shí)”。未來(lái)的管理會(huì)計(jì)研究重點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)從國(guó)家與企業(yè)、企業(yè)與政府的關(guān)系，轉(zhuǎn)移到面向企業(yè)或組織的人與人之間的關(guān)系上來(lái)。換言之，傳統(tǒng)而經(jīng)典的管理會(huì)計(jì)理論正在逐漸失效，企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)律、會(huì)計(jì)制度、價(jià)值觀和管理行為也將在“新時(shí)代”開(kāi)始拐彎。