石瑩菲

摘要：自我國十九大提出發(fā)展高質(zhì)量經(jīng)濟的目標以來，綠色發(fā)展越來越受到各方重視。經(jīng)濟的良性發(fā)展需要法律的合理規(guī)制?！董h(huán)境保護稅法》出臺以來，綠色稅制體系的發(fā)展與完善逐步提上日程，以資源型經(jīng)濟轉(zhuǎn)型為視角，“調(diào)結(jié)構(gòu)促轉(zhuǎn)型”，解決好環(huán)境保護稅與環(huán)境保護相關(guān)稅的協(xié)調(diào)與征管問題，是我們下一步要著力解決的問題。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅 協(xié)調(diào) 研究

一、環(huán)境保護稅與環(huán)境保護相關(guān)稅對資源型經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的協(xié)調(diào)關(guān)系

環(huán)境保護稅作為稅的一種，具備稅收的調(diào)控與收入的基本功能，但是與其他稅種相較，其收入功能不甚明顯，更重要的是對環(huán)境保護調(diào)控作用的定位。環(huán)境保護稅同時與環(huán)境法緊密結(jié)合，貫徹著污染者付稅的立法理念，以促進經(jīng)濟與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展為立法目標，以調(diào)節(jié)資源型地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的關(guān)系，促進納稅人選擇更加綠色環(huán)保的發(fā)展方式，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級與轉(zhuǎn)型發(fā)展。

資源稅，即為保護自然資源的稅種，資源型地區(qū)多年以來，形成的以煤炭、化工、的經(jīng)濟焦炭等行業(yè)發(fā)展格局，離不開自然資源的助力，資源稅對于依賴資源開采的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型地區(qū)，發(fā)揮著比其他地區(qū)更為重要的作用。環(huán)保稅與資源稅二者之間雖存在一定不同，但是在促進地區(qū)資源的有效利用和保護環(huán)境方面存在關(guān)聯(lián)，資源稅在開采環(huán)節(jié)發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，有利于協(xié)助新開征的環(huán)保稅，促進地區(qū)的污染物減排。對于資源型經(jīng)濟轉(zhuǎn)型地區(qū)來講，資源稅的征收通過提高資源的使用成本，迫使企業(yè)選擇更清潔、更綠色、更環(huán)保的替代能源，與環(huán)保稅相協(xié)調(diào)，共同促進企業(yè)清潔生產(chǎn)，促進地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

我國的消費稅，根據(jù)相關(guān)立法規(guī)定，是從消費環(huán)節(jié)上對高污染、高能耗的消費品進行征收，對比環(huán)境保護稅中所規(guī)定，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對所生污染物進行征收，二者相輔相成，在生產(chǎn)與消費的不同環(huán)節(jié)，對可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品或者行為進行管理，有利于環(huán)境質(zhì)量的提高和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的綠化。消費稅的征收，有利于進一步實現(xiàn)對消耗能源、資源和污染環(huán)境的產(chǎn)品進行調(diào)控，例如將汽油柴油等成品油、一次性木筷與電池涂料等納入征收范圍，一定程度上起到資源節(jié)約與保護環(huán)境的作用，敦促企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，積極開發(fā)環(huán)保新產(chǎn)品，實現(xiàn)地區(qū)的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

我國的其他相關(guān)稅種，在環(huán)境保護與促進經(jīng)濟綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展等方面，也起著重要作用。例如，車船稅與車輛購置稅的征收，對環(huán)保稅法律制度中，所欠缺的移動污染源的立法空白，進行了補充，彌補了環(huán)保稅制中的設(shè)計不足，有利于助力環(huán)境保護稅的實施，促進立法協(xié)調(diào);我國于2017年對企業(yè)所得稅中，針對企業(yè)環(huán)保設(shè)備優(yōu)惠目錄進行了調(diào)整，配合環(huán)保稅對保護環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展的調(diào)節(jié)，有利于企業(yè)積極治污減排，更換環(huán)保設(shè)備，提高技術(shù)創(chuàng)新能力，實現(xiàn)資源型地區(qū)的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。

因此，環(huán)境保護稅的開征，與我國原有的環(huán)境保護相關(guān)稅齊頭并進，相互協(xié)調(diào)，相輔相成，相互補充，共同促進我國綠色稅制體系的構(gòu)建，共同致力于我國的環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展，有利于實現(xiàn)資源型地區(qū)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。

二、現(xiàn)行環(huán)保稅與環(huán)境保護相關(guān)稅對資源型經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的阻礙

（一）立法目的存在交叉

“立法目的是立法的方向，是立法價值、立法原則和立法精神的體現(xiàn)?！杯h(huán)境保護稅與環(huán)境保護相關(guān)稅的立法目的，均涵蓋環(huán)境保護這一目標，不同的是各稅種的側(cè)重點不同。不同稅收的立法目的從宏觀層面出發(fā)，指導(dǎo)各稅收微觀稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)置，使其趨于完善，從而更好的實現(xiàn)立法宗旨。但是由于專門的環(huán)境保護稅在我國稅收立法中長期缺位，環(huán)境保護相關(guān)稅逐漸綠化，充當著保護環(huán)境與調(diào)節(jié)資源的作用，環(huán)境保護稅法的出臺一方面有利于使環(huán)保稅收更加專業(yè)化，但另一方面，立法宗旨與功能的相近會帶來相關(guān)稅種之間的交叉，不利于納稅人權(quán)利的保護，也不利于稅制結(jié)構(gòu)的嚴謹與完善。

資源稅在開征伊始，主要以調(diào)節(jié)資源差級收入為首要目標，調(diào)整因自然資源而帶來的差異，資源的開發(fā)雖然在經(jīng)濟發(fā)展初期對我國經(jīng)濟發(fā)展起著重要作用，但也由于過度開發(fā)等行為對資源造成不可逆轉(zhuǎn)的破壞，特別對于資源型地區(qū)，生態(tài)破壞與資源枯竭日趨嚴重，經(jīng)濟亟待轉(zhuǎn)型，資源稅也在這樣的大背景下進行改革，在國家財政部、稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》（財稅[2016]53號）中，明確了資源稅改革的目標，將促進資源節(jié)約集約利用與環(huán)境保護引入體系，立法目的產(chǎn)生異化，與環(huán)保稅存在交叉。消費稅的立法目的也相類似，首先以調(diào)節(jié)消費行為與增加財政收入為主，其次是環(huán)境保護。環(huán)保稅、資源稅與消費稅三個不同稅種之間，立法目的存在交叉，重疊的立法目的容易導(dǎo)致對納稅人的重復(fù)課征，造成不同法律的沖突，這樣既不利于納稅人權(quán)利的保護破壞稅收公平原則，也容易造成法律體系缺乏完整性，發(fā)生法律效力與權(quán)威減損的法律后果。因此，如何協(xié)調(diào)好環(huán)境保護稅與環(huán)境保護相關(guān)稅的關(guān)系，是我國理論與立法實踐上必須解決的問題。

（二）征稅范圍存在稅制性重復(fù)征稅

所謂稅制性重復(fù)性征稅，指的是一個國家對同一或非同一納稅人的同一征稅對象或稅源課征多種稅或一種稅多此課征所引起的重復(fù)征稅。①隨著我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展要求的提出，學(xué)界對經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級也進行更加深入的研究，有關(guān)環(huán)境保護的綠色稅種備加關(guān)注，自我國出臺專門的環(huán)保稅后，稅種內(nèi)部與稅種之間的協(xié)調(diào)問題也日益凸顯。目前我國征收的資源稅明顯存在范圍過窄的問題，僅將原油、煤炭、天然氣等作為應(yīng)稅品，已遠遠不符合現(xiàn)行經(jīng)濟的發(fā)展水平，特別對于資源型轉(zhuǎn)型地區(qū)來講，森林資源、水資源等也面臨著污染與破壞嚴重的問題，但是環(huán)保稅同時也規(guī)制水污染排放的問題，本應(yīng)由資源稅征收的范圍，同時也涉及環(huán)境保護稅，存在稅制性重復(fù)征稅的問題。資源型地區(qū)的產(chǎn)業(yè)多以高污染、高耗能為主，多數(shù)賴以生產(chǎn)的產(chǎn)品早已被開征消費稅，在環(huán)境保護稅開征后，此類企業(yè)在生產(chǎn)過程中排污的大量大氣、水體、固體等廢物必然同時會受到立法管制，納稅人負擔加重，征稅存在重復(fù)。特別是對于成品油、天然氣等能源燃料，由于其保持著自然資源的屬性，在開采環(huán)節(jié)必須繳納資源稅，如此一來，不夸張地說，是形成了環(huán)保稅、資源稅、消費稅的“三重征稅”。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，分析三者之間的稅制結(jié)構(gòu)問題，我們可以得知，例如煤炭、燃油作為原生材料的自然資源，應(yīng)當屬于第一道資源稅的征收范疇，同時又基于國家財政收入的考量，該產(chǎn)品也被納入消費稅的征收范圍，經(jīng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)使用后，該能源產(chǎn)生的廢物又會是環(huán)保稅的征稅重點。因此，綜上所述，不同稅種的征稅范圍存在交叉，易造成重復(fù)征稅的后果。

三、對策

環(huán)境保護稅與環(huán)境保護相關(guān)稅的征收，對我國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展與生態(tài)調(diào)整存在重要意義，特別自我國新出臺專門的環(huán)保稅后，敦促企業(yè)保護環(huán)境與節(jié)能減排的力度大大增強，從而有利于實現(xiàn)我國經(jīng)濟新常態(tài)下提高環(huán)境質(zhì)量的總體目標。但是目前我國相關(guān)綠色稅種之間存在一定的協(xié)調(diào)問題，立法目的交叉，征稅范圍重復(fù)，不利于綠色稅制體系的發(fā)展。因此，我們應(yīng)在可持續(xù)發(fā)展理念的支配下，對現(xiàn)階段存在的問題進行調(diào)整，以期實現(xiàn)環(huán)境保護稅與相關(guān)稅種之間的配合與協(xié)調(diào)。

（一）外部總趨勢：環(huán)保稅優(yōu)于傳統(tǒng)稅

由于我國同其他采用復(fù)合稅制度的國家一樣，都難以避免稅制性重復(fù)征稅的問題，環(huán)保稅與資源稅、消費稅、車船稅等傳統(tǒng)綠色稅種之間的重疊問題難以避免，如何在保證納稅人總體稅負不產(chǎn)生較大變化的條件下，進行局部調(diào)整，促進稅制結(jié)構(gòu)趨向完善，實現(xiàn)更好的環(huán)保效果是我們應(yīng)該思考的問題。一方面，根據(jù)法理學(xué)原理，環(huán)保稅作為新法，且同時作為稅法中有關(guān)環(huán)境保護的特別稅種，應(yīng)享有法律適用的優(yōu)先權(quán)。另一方面，環(huán)境保護稅法在立法中開宗明義，明確以保護環(huán)境作為立法的主要目標，較之其他稅種，環(huán)境調(diào)控功能居于主要地位，財政收入的功能處于次要地位。因此，基于環(huán)保功效的法律位階劃分，應(yīng)以環(huán)保稅優(yōu)先，其他稅種次之，有利于實現(xiàn)綠色稅制的協(xié)調(diào)推進，促進經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

（二）各稅種實現(xiàn)內(nèi)部優(yōu)化

現(xiàn)階段，我國經(jīng)濟進入轉(zhuǎn)型發(fā)展時期，國家推進生態(tài)文明建設(shè)需要利用環(huán)保稅這一綠色稅種，來發(fā)揮經(jīng)濟杠桿的調(diào)節(jié)作用，但目前環(huán)境保護稅法律制度的相關(guān)稅率設(shè)計、收入用途以及優(yōu)惠政策等方面還不夠完善：我國目前施行的環(huán)保稅，基本平移排污費制度，稅率水平偏低，因此，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平盡快提高環(huán)保稅率，有效助力轉(zhuǎn)型發(fā)展，同時，在稅法以及相關(guān)的實施條例中，對環(huán)保稅的使用用途予以明晰，以此保證環(huán)保資金對于環(huán)境治理的后續(xù)投入，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策也需進行調(diào)整。因此，我們應(yīng)著力解決制度中存在的問題，針對性的完善環(huán)境保護稅制，努力建成建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，實現(xiàn)“綠水青山就是金山銀山”的戰(zhàn)略發(fā)展目標。

對比其他主要稅種，資源稅在收入功能方面作用有限，但是其對于資源型轉(zhuǎn)型地區(qū)的調(diào)節(jié)作用卻不容小覷，針對應(yīng)稅資源從開采與銷售環(huán)節(jié)進行征收，資源稅的這一稅制設(shè)計，對資源型地區(qū)起著重大意義。但是我國目前資源稅立法存在一定問題，例如征稅范圍過窄，水資源雖設(shè)立了改革試點，卻并未在全國范圍內(nèi)進行推廣。因此，應(yīng)該擴展資源稅的作用范圍，適當調(diào)高資源稅率，與環(huán)境保護稅相配合，加強對環(huán)境的保護和資源的有效利用，從源頭上遏制企業(yè)對資源的過度開發(fā)和利用，實現(xiàn)全面保護資源、有效優(yōu)化資源配置和提高資源利用效率，順利實現(xiàn)轉(zhuǎn)型的目標。構(gòu)建獎罰分明的立法體制，對資源綠色開采和資源有效利用的行為給予優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)在資源開采和利用過程中節(jié)約資源、減少環(huán)境污染，實現(xiàn)清潔生產(chǎn)。山西省作為重要的資源轉(zhuǎn)型地區(qū)之一，其探明的資源儲量占據(jù)全國各省同種礦藏儲量首位的鐵礬土、珍珠巖、鎵、鉑等珍稀礦藏，應(yīng)盡快納入征收保護范圍，通過資源稅的征收，促進各種資源合理開采和使用，實現(xiàn)地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化。

對于消費稅與車船稅的內(nèi)部優(yōu)化也同樣如此，加強稅種的環(huán)保屬性，促進稅收功能和稅制結(jié)構(gòu)的綠化。消費稅應(yīng)該進一步擴大對高污染高耗能的應(yīng)稅消費品的征收，充分發(fā)揮消費環(huán)節(jié)對污染和消耗的規(guī)制問題，實現(xiàn)對消費結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的矯正與調(diào)整?？紤]到征稅的實際操作性，消費稅的征收不可能囊括所有的污染耗能產(chǎn)品，還應(yīng)從征稅范圍的選擇性出發(fā)，實現(xiàn)與環(huán)境保護稅的有效銜接，通過增加特別領(lǐng)域的稅負成本，引導(dǎo)企業(yè)向更清潔更節(jié)能更環(huán)保的方向發(fā)展，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。關(guān)于車船稅的改革，應(yīng)該進一步拓寬稅收優(yōu)惠措施中，有關(guān)環(huán)境保護的覆蓋范圍，為公共交通提供更有力的稅收減免政策，促進環(huán)境的保護與公共資源的有效利用，減少私家車的尾氣排放。充分考量機動車船的尾氣排放量、燃料污染物等環(huán)保指標，根據(jù)污染程度大小施行差別化稅率，同時對選用清潔能源的新型環(huán)保車船，諸如電動汽車、太陽能車船等，給予更多的政策支持，實現(xiàn)鼓勵新能源發(fā)展的目標，彌補環(huán)境保護稅對機動車等流動污染源的調(diào)控不足，更好的配合環(huán)境保護稅以達到提高整體環(huán)境質(zhì)量的目標。

（三）實現(xiàn)綠色稅收體系化

針對未來的發(fā)展趨勢，我國關(guān)于環(huán)境保護稅與相關(guān)稅的完善，應(yīng)該充分借鑒國際經(jīng)驗，促進我國環(huán)境稅制的體系化建設(shè)，構(gòu)建綠色稅種制度，形成億環(huán)境保護稅為核心，其他相關(guān)綠色稅種作為輔助，共同實現(xiàn)稅制體系的綠色化。

四、相關(guān)稅種的征管問題與解決機制

自黨的十八屆五中全會以來，“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、發(fā)展、共享”的理念已深入人心，綠色稅種的征管與協(xié)調(diào)，同樣是促進資源型經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展的重要部分，我們應(yīng)運用現(xiàn)代化的思維對征管制度展開研究。環(huán)境保護稅作為新開征的稅種，不同于其他傳統(tǒng)綠色稅種，其征管模式的創(chuàng)新與改革，對于我國的稅收征管方面，具有里程碑式的意義。以山西省為例，作為轉(zhuǎn)型綜合改革示范區(qū)，山西省在2018年4月迎來環(huán)保稅第一個首征期：征管對象為省境內(nèi)所有直接向環(huán)境排放廢氣、污水、固體廢物和噪聲4種污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。截至目前，山西省確定環(huán)保稅納稅人8650戶，實行按月計算，按季申報繳納環(huán)保稅。②并且，秉持“財政體制統(tǒng)一規(guī)范、財力向基層傾斜”的原則，出臺相應(yīng)的財政預(yù)算管理辦法，環(huán)境保護稅省級分享30%，市縣分享70%。③我國目前環(huán)保稅的稅收征管制度，屬于三級聯(lián)動制：稅務(wù)機關(guān)為主導(dǎo)者，環(huán)保部門為協(xié)作者，地方各級政府予以配合協(xié)調(diào)，征管模式的創(chuàng)新，有利于實現(xiàn)我國綠色稅種對經(jīng)濟發(fā)展與財政收入的促進作用。但是在互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)的背景下，環(huán)保稅的征管制度與征管效率欠缺理論與實踐經(jīng)驗，尚需完善，正如我國日前在國際稅務(wù)大會上提出的，堅持實施“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃，從管理與服務(wù)入手對制度進行改進，實行聯(lián)動集成，同時完善關(guān)聯(lián)征管軟件的優(yōu)化，建成更強大的智慧稅務(wù)系統(tǒng)。④特別對于資源型轉(zhuǎn)型地區(qū)來講，應(yīng)該緊緊圍繞“造環(huán)境、促轉(zhuǎn)型”要求，加快推進環(huán)保稅改革，強化稅收征管，以環(huán)保稅改革的豐碩成果推動轉(zhuǎn)型發(fā)展。

五、總結(jié)

環(huán)境保護稅與資源稅、消費稅、車輛購置稅等環(huán)境保護相關(guān)稅，共同搭建起我國的綠色稅制的橋梁。因此，應(yīng)充分考慮二者之間的協(xié)調(diào)與配合，做好立法銜接工作，盡量避免出現(xiàn)重復(fù)征稅和稅制之間的交叉問題，保證各稅種在環(huán)境保護這一整體目標下，實現(xiàn)有機統(tǒng)一，并且將環(huán)境保護稅這一專門稅種，作為整個稅制體系的核心，充分發(fā)揮其引導(dǎo)作用，綠色稅種的征收與協(xié)調(diào)，必然會促進資源向新興產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、清潔產(chǎn)業(yè)流動，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

注釋：

①《我國環(huán)境保護稅的體系化思考》劉繼虎、羅之凡;《湖南行政學(xué)院學(xué)報》2017年.

②數(shù)據(jù)來源于山西省財政廳統(tǒng)計.

③政策來源于山西省稅務(wù)局.

④來源于國際稅務(wù)大會的講話.

參考文獻：

[1]劉繼虎、羅之凡，《我國環(huán)境保護稅的體系化思考》，《湖南行政學(xué)院學(xué)報》，2017.

[2]陳雪平，《立法價值研究—以精益學(xué)理論為視閾》[M].北京中國社會科學(xué)出版社，2009.

[3]褚睿剛，《環(huán)境相關(guān)稅的法際聯(lián)動與位階劃分》，《大連理工大學(xué)學(xué)報》（社會科學(xué)版）.

[4]劉建徽、周志波、劉曄《雙重紅利視閾下中國環(huán)境稅體系構(gòu)建研究》，宏觀經(jīng)濟研究，2015.

[5]孔翠英，《資源型地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與稅制優(yōu)化研究》山西財經(jīng)大學(xué)博士論文，2017年.

[6]統(tǒng)計數(shù)據(jù)來源于山西省稅務(wù)局山西省財政廳.

（作者系山西財經(jīng)大學(xué)碩士研究生）